Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółki Cywilnej w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 614/05 w sprawie ze skargi K. Spółki Cywilnej w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 10 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Spółki Cywilnej w U. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 614/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. spółki cywilnej – J. W., L. Ł.-W., K. Ł.-J. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 10 czerwca 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za 2001 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 marca 2005 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2001.

Zdaniem organów podatkowych ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na objęcie strony skarżącej sankcyjną kategorią podatników podatku akcyzowego, a to wobec sprzedaży papierosów w prowadzonych przez nich lokalu gastronomicznym powyżej ceny detalicznej (o stałą kwotę 3 zł).

Zdaniem strony brak podstawy do zastosowania w sprawie art. 37 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, bowiem nie dokonywano sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej. Kwota 3 zł stanowiła wartość usługi gastronomicznej, z której konsument nie mógł zrezygnować, zaś organ podatkowy nie może ingerować w umowę jaką zawarto z klientem. Usługa gastronomiczna obejmowała m. in. usługi barmańskie nie związane z zakupem papierosów.

3. W skardze na decyzję organu II instancji strona zarzuciła: rażące naruszenie prawa polegające na błędnym ustaleniu faktycznym, że podatnicy sprzedawali papierosy powyżej ceny detalicznej i wobec powyższego w stosunku do tej sprzedaży można zastosować art. 37 ust. 5, 7 i 8 ustawy o VAT z 1993 r.; błędne przyjęcie, że pomimo wejścia w życie art. 37 ust. 7 oraz 8 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu określonym ustawą z dnia 11 listopada 2000 r. sankcje tego przepisu do sprzedaży powyżej ceny detalicznej są stosowane także w okresie pomiędzy 1 stycznia a 31 maja 2001 r., podczas gdy z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego wynikało, że podatnik do dnia 31 maja 2001 r. miał prawo sprzedawać papierosy bez uwidocznionej ceny jednostkowej na pudełku papierosów; błędne przyjęcie, że ewidencja obrotu prowadzona z użyciem kas rejestrujących była prowadzona w sposób wadliwy, co w konsekwencji doprowadziło do nieuznania jako dowód księgi podatkowej, a także zbędnej podstawy do oszacowania sprzedaży papierosów i tym samym naruszenie art. 193 § 2 oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2006 r. pełnomocnik strony, przywołując orzecznictwo NSA i SN wskazał, że przyczyną zmiany sposobu sprzedaży wyrobów tytoniowych było wprowadzenie obowiązku ich sprzedaży po cenie detalicznej i jako przedsiębiorca strona wiedziała, że sprzedaż papierosów przynosi stratę, dlatego nie naruszając przepisów prawa, strona wprowadziła sprzedaż papierosów łącznie z usługą.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, iż przedmiotem sporu jest ustalenie, czy strona skarżąca dokonywała sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej o jakiej mowa w art. 37 ust. 5 ustawy o VAT, nie zaś dokonanie sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną zgodnie z art. 37 ust. 5 ustawy o VAT. Sąd I instancji wskazał, iż ponieważ z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż strona dokonywała sprzedaży papierosów w lokalu gastronomicznym prowadzonym przez siebie powyżej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów, tym samym w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 37 ust. 7 w związku z art. 37 ust. 5 ustawy o VAT, a nie § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000r., na który to przepis powołała się strona. Wskazano też, iż dyspozycja art. 193 Ordynacji podatkowej nie określa granic konsekwencji stwierdzenia przez organ podatkowy uchybień w prowadzonej księdze. Wskazuje tylko (w § 5), że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jeśli księga w swoich zapisach opiera się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to traktuje się ją jako nierzetelną, a w konsekwencji - z mocy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. W ocenie Sądu I instancji warunek ten został w sprawie spełniony. Sąd I instancji nie zakwestionował również przyjętego sposobu dokonania oszacowania metodą o jakiej mowa w art. 23 § 3 pkt. 6 Ordynacji podatkowej (metoda udziału dochodu w obrocie), której wybór został właściwie i szczegółowo uzasadniony. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi odwoławczemu na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji podzielił też stanowisko organów, iż do ustalonego stanu faktycznego ma zastosowanie dyspozycja art. 37 ust. 7 i 5 ustawy o VAT, jak również w kwestii nieuwzględnienia przedstawionej przez stronę koncepcji doliczenia do ceny detalicznej papierosów ceny usługi gastronomicznej. Wartość usługi wykazywana była na paragonie fiskalnym składając się w efekcie na końcową cenę paczki papierosów. Podzielono również wywody organu odwoławczego w zakresie, nie zaakceptowanej, argumentacji, iż kwota 3 zł to swoistego rodzaju napiwek. Brak podstawy do przyjęcia, iż usługi kelnerskie i barmańskie jakie wykonywali pracownicy strony skarżącej w stosunku i do wszystkich klientów prowadzonego przez nich lokalu gastronomicznego winny zostać przypisane do ceny papierosów, nie stanowiąc jej elementu składowego.

Sąd I instancji wskazał, iż ustawodawca w art. 37 ust. 7 ustawy o VAT dokonał niezwykle szczegółowego zapisu zasad określenia akcyzy w przypadku sprzedaży papierosów, wprowadzając nową sankcyjną kategorię podatników, nie wprowadził jednak żadnej zależności sprzedaży papierosów od miejsca ich sprzedaży. Tak więc zarówno w przypadku, gdy papierosy sprzedawane są w kioskach, kawiarniach czy restauracjach, osoby sprzedające papierosy powyżej ceny detalicznej, oznaczonej zgodnie z art. 37 ust. 5 ustawy o VAT, stają się podatnikami podatku akcyzowego, zaś stawką tego podatku jest sankcja w postaci 400% maksymalnej ceny detalicznej papierosów (art. 37 ust. 8 ustawy o VAT).

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd I instancji podkreślił też, iż organy podatkowe mają prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. W przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna wywiera określone skutki w zakresie prawa podatkowego odmienne niż na gruncie prawa cywilnego, ocena taka nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego. 5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna wskazując jako podstawę art.174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi została oparta na zarzutach: błędnego ustalenia, że skarżący dokonywali w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2001 r. sprzedaży papierosów z wydrukowaną ceną detaliczną powyżej tej ceny, co w konsekwencji spowodowało naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego i zastosowanie także do tej sprzedaży sankcji na podstawie art. 37 ust. 5, 7 i 8 ustawy o VAT; naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 2 ust. 1 oraz art. 13 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez przyjęcie bez uzasadnienia za własne ustaleń organów podatkowych i celnych w podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy materii (3 zł za usługę jako wg organów podatkowych i celnych składnika ceny, a wg skarżącego odrębnej usługi) i tym samym niezbadanie istoty sprawy; błędne ustalenie, że kwota usługi gastronomicznej jest składnikiem ceny detalicznej papierosów, podczas gdy jest to odrębne świadczenie, co jest dozwolone ustawową zasadą swobody gospodarczej (art. 6 ustawy o swobodnej działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 r. oraz art. 3531 Kodeksu cywilnego), co w konsekwencji spowodowało błędną wykładnię przepisów art. 37 ust. 5, 7 i 8 ustawy o VAT i zastosowanie tych przepisów do sprzedaży papierosów przez skarżących.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000 r. skarżący jako podatnik miał prawo do dnia 31 maja 2001 r. sprzedawać papierosy bez uwidocznionej ceny jednostkowej na pudełku papierosów. Wyjaśniono, iż w okresie przejściowym tj. od stycznia do końca maja 2001 r. strona wyprzedawała zapasy magazynowe papierosów bez wydrukowanej ceny detalicznej na paczce. Warunkiem sprzedaży określonym powołanym przepisem rozporządzenia była właśnie sprzedaż papierosów bez wydrukowanej na paczce ceny detalicznej i taką paczkę mógł skarżący we wskazanym okresie, który był niejako okresem przejściowym, zezwalającym na wyprzedaż zapasów po dowolnej cenie umownej nie narażając się na naliczenie podatku akcyzowego. Zatem w okresie od stycznia 2001 r. do czerwca 2001 r. strona mogła sprzedawać papierosy nawet po 100 zł byleby były to papierosy bez wydrukowanej na paczce ceny detalicznej. W tym czasie w sprzedaży mogły się znajdować zarówno papierosy z nadrukiem ceny detalicznej jak i bez takiej ceny zakupione w poprzednim okresie.

Sąd I instancji nie wskazał, jakie ustalenia faktyczne stanowią podstawę do przyjęcia, że w okresie do końca maja 2001 r. strona sprzedawała papierosy z wydrukowaną ceną detaliczną powyżej tej ceny określonej na pudełku. Sam dowód fiskalny jest jedynie dowodem na cenę papierosów we wskazanym okresie, a nie na okoliczność, jaka to była paczka, czy z wydrukowaną ceną detaliczną czy nie. Natomiast wszyscy świadkowie co do sposobu sprzedaży papierosów zeznawali, co do okresu, kiedy wprowadzono usługę związaną ze sprzedażą papierosów tj. od czerwca 2001 r. W ocenie strony dowodem na prawdziwość jej wyjaśnień jest fakt, że od czerwca 2001 r. na kasie fiskalnej zgodnie z decyzją właściciela lokalu, kiedy wprowadzono do sprzedaży papierosy z wydrukowaną ceną detaliczną, dokonano rozbicia ceny na cenę detaliczną papierosów i cenę usługi gastronomicznej, podczas gdy w okresie wcześniejszym cena umowna papierosów wyższą od poprzedniej ceny hurtowej i już obowiązującej ceny detalicznej, co do paczek papierosów z wydrukowaną taką ceną, była ujmowana na kasie fiskalnej jako jedna transakcja.

Stąd też naliczenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 31 maja 2001 r. było nieuzasadnione, bowiem w tym okresie skarżący dokonywał sprzedaży papierosów bez wydruku ceny detalicznej, a zarówno organy podatkowe jak i sąd administracyjny nie wskazały faktów z których wynika teza przeciwna.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano, iż praktycznie w ogóle Sąd I instancji nie uzasadni! nieuwzględnienia pierwszego i podstawowego zarzutu skargi. W dwóch zdaniach wskazane zostało jedynie, że sąd podziela zdanie organów podatkowych, iż do ustalonego stanu faktycznego ma zastosowanie dyspozycja art. 37 ust. 5, 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, a kwota 3 zł jest składnikiem ceny. Brak jest natomiast w uzasadnieniu sądu I instancji uzasadnionego poglądu Sądu w przedmiocie prezentowanego przez skarżącego stanowiska, co do możliwości łącznego sprzedawania wraz z papierosami usługi gastronomicznej o stałej kwocie 3 zł. Tak sformułowane uzasadnienie nie pozwala przyjąć, że Sąd w ogóle rozpatrzył sprawę w tym zakresie. Tymczasem właśnie rozstrzygnięcie w tym przedmiocie ma zasadnicze znaczenie, bowiem stanowisko Sądu w tej materii determinuje niejako przyszłe zachowanie strony oraz innych przedsiębiorców prowadzących analogiczną do strony działalność. Zatem w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyraził swojego uzasadnionego poglądu w najistotniejszej dla rozstrzygnięcia niniejszy sprawy kwestii tj. czy w ramach swobody umów skarżący ma prawo sprzedawać papierosy z doliczoną ceną za usługę gastronomiczną.

Sąd I instancji nie ustosunkował się do argumentu podniesionego w skardze, gdzie zostało wskazane, że nieprecyzyjne jest stwierdzenie organów podatkowych w przedmiocie napiwku, bowiem według strony napiwek jest bardziej rozpowszechnioną formą obowiązkową, zwłaszcza w Europie Zachodniej. Taka praktyka wobec wejścia Polski do Unii Europejskiej jest coraz bardziej powszechna także w Polsce. Nie ustosunkowano się również do argumentów w przedmiocie uznania, że kwota 3 zł stanowiła składnik ceny, bo była obowiązkowa. Jak wskazała strona, nie sposób zgodzić się z takim rozumowaniem, gdyż kwota 3 zł nie była obowiązkowa w tym sensie, że klient nie musiał kupować papierosów w tym lokalu gastronomicznym, a mógł je kupić kilkadziesiąt metrów dalej w punkcie sprzedaży detalicznej. Przyjąć należy, że konsument miał prawo zaakceptować ofertę i kupić papierosy wraz z usługą gastronomiczną albo nie przystawszy na jej warunki udać się do pobliskiego kiosku. Brak jest w uzasadnieniu Sądu I instancji jakiegokolwiek własnego stanowiska w tym przedmiocie.

Strona wyraziła pogląd, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę, nie może, jak uczynił to Sąd I instancji w niniejszej sprawie, oprzeć własnego rozstrzygnięcia jedynie na podzieleniu poglądów organów administracji. Rozstrzygnięcie sądu musi zawierać jego uzasadniony pogląd na sprawę wynikły z wnikliwego zbadania przez sąd sprawy i przeanalizowania wszystkich zgłaszanych przez stronę zarzutów i odniesienia się do nich. Zachowanie Sądu I instancji, który uzasadniając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie dał własnego uzasadnionego poglądu na sprawę, nie poczynił żadnych własnych ustaleń, lecz stwierdził jednie, że podziela ustalenia będących stroną postępowania organów wydających decyzje administracyjne jest zachowaniem wbrew intencji ustawodawcy, a zapadły w sprawie wyrok rażąco narusza art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1 i art. 13 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 184 Konstytucji RP.

Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, które podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny strona nie dokonywała sprzedaży papierosów po cenie przekraczającej cenę detaliczną, jedynie doliczała cenę usługi gastronomicznej w kwocie 3 zł do ceny papierosów. Była to sprzedaż wiązana. Żadna ustawa nie zabrania skarżącemu prowadzenia sprzedaży wiązanej papierosów wraz z usługą gastronomiczną. Wprowadzenie usługi gastronomicznej miało na celu przede wszystkim zrekompensować skarżącemu wydatki ponoszone na sprzedaż papierosów, które kształtują się zupełnie inaczej niż w wypadku sprzedaży papierosów w sklepie lub kiosku. Sprzedaż papierosów w sklepie nie jest związana z żadnymi kosztami, kupujący nabywa papierosy i wychodzi, natomiast znacznie większe koszty ponosi podmiot sprzedający papierosy w lokalu gastronomicznym, co przy niskiej marży na papierosach powoduje, że sprzedaż papierosów po cenie detalicznej bez pobrania opłaty za usługę gastronomiczną staje się nieopłacalna. Nie ma przy tym znaczenia, że sprzedaż usługi gastronomicznej miała miejsce jedynie w wypadku sprzedaży papierosów. Powyższe wynikało jedynie z faktu, że sprzedaż samej usługi bez papierosów nie miała racjonalnego uzasadnienia. Podkreślono jednak, że w sytuacji, gdyby ktoś zdecydował się nabyć samą usługę gastronomiczną, zostałaby mu ona sprzedana.

Zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego strona miała prawo, jako sprzedawca, przygotować ofertę zakupu wraz z usługą, a konsument według swego uznania ocenia tę ofertę i jeśli ta ocena jest pozytywna to przyjmuje ją wyrażając wolę poprzez zakup towaru oraz usługi. Powyższe zachowanie nie jest niezgodne z prawem, a za nieuzasadniony uznać należy pogląd, że zawieranie takich umów rodzi dla skarżącego konsekwencje podatkowe określone w decyzjach ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Strona wskazała też, że skoro w ustawie o VAT, która nakłada na podatnika sankcję w związku z ewentualną sprzedażą papierosów powyżej ceny detalicznej nie sformułowano zakazu, z którego by wprost wynikało, że sprzedaż papierosów z doliczoną ceną usługi gastronomicznej byłaby w tej ustawie zakazana, a również żaden inny akt prawny takiego zakazu nie formułuje, to przyjąć należy, że skarżący w myśl zasady in dubio pro tributario miał prawo sprzedawać papierosy wraz usługą gastronomiczną, a sprzedaż taka nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT i nie podlega sankcji wynikającej z art. 37 ust. 8 tej ustawy.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Odnosząc się do podniesionych przez stronę zarzutów organ wskazał, że to nie kwestia sprzedaży papierosów bez uwidocznienia na opakowaniu ceny detalicznej maksymalnej stanowiła podstawę orzeczenia o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, lecz sam fakt sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej maksymalnej.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zauważając, że strona nie wskazała na to w jaki sposób uzasadnienie wyroku wpłynęło na wynik sprawy, organ wskazał, iż w jego ocenie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni ustawowym wymogom.

Odnośnie zawierania "umów barmańskich" organ wskazał, iż strona nie stosowała podobnych praktyk do sprzedaży np. alkoholu czy gastronomii, gdzie również zachodzi konieczność wykonania dodatkowych czynności przez pracowników strony. W przypadku innych towarów czynności te nie zostały "wycenione" w ramach odrębnej usługi, ale wkalkulowane w cenę danego towaru. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż właściciel nie dopuszcza innej sytuacji jak tylko zakup papierosów łącznie z usługą, więc zdaniem organu odwoływanie się do swobody zawierania umów jest niewłaściwe. Na sytuację strony nie może też wpłynąć fakt stosowania tych samych praktyk przez innych przedsiębiorców. Nagminność łamania prawa nie może stanowić okoliczności wyłączającej opodatkowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

8. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. powoływanej dalej jako p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, niepublikowane). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 ONSA 2004/3/72). Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

9. Jak już wyżej wskazano kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ppsa). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wyraźnie powołał się na przepis art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, jednakże zarówno w petitum jak i uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazał do jakiej kategorii podstaw kasacyjnych zalicza poszczególne zarzuty. Taki sposób sformułowania zarzutów należy ocenić negatywnie, a tym bardziej jest to naganne że i treść poszczególnych zarzutów nie daje w każdym przypadku możliwości jednoznacznej oceny do jakiej podstawy kasacyjnej należy zaliczyć konkretny zarzut.

Przy czym, skoro gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 ONSA 2005/6/120).

Skarżący zarzucił:

I. błędne ustalenie, że skarżący dokonywali w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2001 r. sprzedaży papierosów z wydrukowaną ceną detaliczną powyżej tej ceny, co w konsekwencji spowodowało naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego i zastosowanie także do tej sprzedaży sankcji na podstawie art. 37 ust. 5, 7 i 8 ustawy o VAT,

II. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 2 ust. 1 oraz art. 13 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez przyjęcie bez uzasadnienia za własne ustaleń organów podatkowych i celnych w podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy materii (3 zł za usługę jako wg organów podatkowych i celnych składnika ceny, a wg skarżącego odrębnej usługi) i tym samym niezbadanie istoty sprawy;

III. błędne ustalenie, że kwota usługi gastronomicznej jest składnikiem ceny detalicznej papierosów, podczas gdy jest to odrębne świadczenie, co jest dozwolone ustawową zasadą swobody gospodarczej (art. 6 ustawy o swobodnej działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 r. oraz art. 3531 Kodeksu cywilnego), co w konsekwencji spowodowało błędną wykładnię przepisów art. 37 ust. 5, 7 i 8 ustawy o VAT i zastosowanie tych przepisów do sprzedaży papierosów przez skarżących.

Niewątpliwie drugi z zarzutów wskazany przez skarżącego ma charakter procesowy. Natomiast pozostałe zarzuty mimo, że odwołują się do prawa materialnego (art.37 ust.5, 7 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w rzeczywistości sprowadzają się do kwestionowania ustaleń faktycznych, co wynika wprost ze sformułowania zarzutów jako "błędnych ustaleń.." Jednakże, gdy strona zamierza skutecznie zakwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji musi oprzeć skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (tak też B.Gruszczyński w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 382). Natomiast w przypadku I i III zarzutu strona skarżąca tego nie uczyniła, a więc w tym zakresie jej zarzuty nie mogą być uznane za uzasadnione.

Ustosunkowując się zatem do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż niezrozumiały jest zarzut naruszenia przepisu art.13 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że wojewódzkie sądy administracyjne rozpoznają wszystkie sprawy sądowoadministracyjne z wyjątkiem spraw, dla których zastrzeżona jest właściwość Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący bowiem nawet nie twierdzi, że niniejsza sprawa należy do właściwości rzeczowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego też Sąd I instancji w żaden sposób, nie mógł naruszyć powyższego przepisu.

Także chybiony jest zarzut naruszenia art.184 Konstytucji RP, zresztą przez skarżącego nie uzasadniony.

Z kolei przyjmując, że powołanie przez stronę skarżącą przepisów art.3 § 2 i art.141 § 4 p.p.s.a. może zmierzać do podważenia ustaleń faktycznych, to nie sposób przyjąć, aby skarżący uczynił to w sposób skuteczny. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, o którym mowa jest w powyższym art.141 § 4 powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie przed sądem administracyjnym, jak również obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego przez prowadzący je organ. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 (ONSA 2006/1/9) obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Według tego wyroku nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyraźnie podkreślił, że podziela stanowisko organów obu instancji wskazujących, iż do ustalonego stanu faktycznego ma zastosowanie dyspozycja art.37 ust.7 i 5 ustawy o VAT. Mianowicie strona dokonywała sprzedaży papierosów w cenie jednostkowej wykazanej na wywieszkach cenowych, a były to ceny wyższe od cen wydrukowanych na pojedynczych opakowaniach papierosów o kwotę stałą tj. 3 zł. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił że podziela uzasadnienie organów podatkowych odnośnie nie uwzględnienia przedstawionej przez stronę koncepcji doliczenia do ceny detalicznej papierosów ceny usługi gastronomicznej. Wartość bowiem usługi wykazywana była na paragonie fiskalnym, składając się w efekcie na końcową cenę paczki papierosów. Poza tym odniósł się do argumentacji, iż kwota 3 zł to swoistego rodzaju napiwek, podnosząc, że brak podstaw do przyjęcia, iż usługi kelnerskie i barmańskie jakie wykonywali pracownicy skarżącej w stosunku i do wszystkich klientów prowadzonego przez nich lokalu gastronomicznego winny zostać przypisane do ceny papierosów, nie stanowiąc jej elementu składowego. Nadto Sąd I instancji wskazał, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości materiału dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów. Wreszcie słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna wywiera określone skutki w zakresie prawa podatkowego odmiennie niż na gruncie prawa cywilnego, ocena taka nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego. Dlatego też w świetle powyższego bezzasadny jest zarzut strony skarżącej, że Sąd I instancji nie dał własnego uzasadnionego poglądu na sprawę.

10. Skoro zatem zarzuty skarżącego natury procesowej okazały się nietrafne, to Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony był orzekać na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, tym samym nawet gdyby przyjąć, że zarzuty powołane w skardze kasacyjnej w punkcie I i III mają charakter materialny to w żadnym razie nie mogły być uwzględnione.

11. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.