Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.347.2021/AS UNP: 2401-23-192565 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 12 września 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.347.2021/AS UNP: 2401-23-192565, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z

2023 r. poz. 1570), dalej: u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, po rozpoznaniu odwołania B. M. (dalej: podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 16 sierpnia 2021 r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w wysokości 289.821,00 zł

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. złożonej 20 maja 2020 r. podatniczka wykazała kwotę do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w wysokości 36.682,00 zł w terminie 60 dni.

Na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] przeprowadzono u podatniczki kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. zakończoną 31 stycznia 2021 r. doręczeniem protokołu kontroli. W związku ze stwierdzonymi w protokole kontroli nieprawidłowościami organ pierwszej instancji postanowieniem z 26 kwietnia 2021 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r.

Organ pierwszej instancji w decyzji z 16 sierpnia 2021 r. zakwestionował prawo podatniczki do rozliczenia transakcji z udziałem podmiotów A a.s. i U BV według procedury uproszczonej uregulowanej w rozdziale 8 działu XII ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji uznał, że powyższych transakcji nie można uznać za transakcje trójstronne uproszczone, w związku z niespełnieniem przez strony transakcji warunku określonego w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.t.u. tj. warunku, iż ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka (nabycie towarów nie zostało opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów).

Podatniczka, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. przyjęcie zawężającej wykładni art. 135 ust. 1 pkt 2 oraz art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.,

2. błędne zastosowanie przepisów art. 25, art. 26 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u.;

3. brak zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.;

4. niezastosowanie art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Organ odwoławczy decyzją z 12 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpatrując odwołanie, w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, na ustalenia faktyczne. W tych ramach organ odwoławczy wskazał, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. podatniczka wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, na podstawie faktur wystawionych na rzecz U BV. Przedmiotem dostaw były rury ze stali. Łącznie wartość netto wynikająca z faktur i wykazana w deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. to: 1.664.436,03 zł (wg faktur 367.635,60 EUR ). Wskazane na ww. dokumentach miejsce dostawy to A. w Belgii.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. podatniczka wykazała również wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. towarów od A a.s. Czech Republic, za kwotę 313.527,83 EUR (w przeliczeniu: 1.419.580,29 zł). Ww. transakcje podatniczka zgłosiła w informacji podsumowującej VAT-EU za kwiecień 2020 r. i rozliczyła w trybie transakcji trójstronnych w procedurze uproszczonej.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatniczka odsprzedała zakupione w kwietniu 2020 r. od kontrahenta czeskiego A a.s. rury stalowe na rzecz firmy U BV zidentyfikowanej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii. Z dokumentów źródłowych wynika, że ww. towary na zlecenie podatniczki transportowała firma L na trasie: C. Czechy do A. w Belgii. Według załączonych do faktur transportowych dokumentów CMR towar dostarczony został do A. w Belgii.

W poz. 24 listu przewozowego potwierdzono odbiór towaru. Wg stempla odbiorcy odbiór towaru potwierdziła firma M, [...], [...] A. [...]. Na fakturach VAT wystawionych na rzecz U BV podatniczka zamieściła adnotację w języku niemieckim, oznaczającą w tłumaczeniu na język polski: "Handel trójstronny w EU. Odbiorca faktury jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT". Zgodnie z oświadczeniem firmy będącej trzecim podmiotem w ramach transakcji trójstronnej, tj. firmy U BV podatek VAT został rozliczony w Holandii. Firma U BV na rzecz przedmiotowych transakcji wskazała numer identyfikacyjny na potrzeby VAT nadany przez Holandię: [...]. Tak więc towar transportowany był z Czech, od kontrahenta czeskiego bezpośrednio do Belgi (towar nie wjechał do Polski) - do kontrahenta holenderskiego, który zlecił przeładunek tego towaru na statek w porcie w A., w związku z jego eksportem do Singapuru.

Następnie organ odwoławczy wskazał na stan prawny sprawy, wyjaśniając, że wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne uregulowane zostały w rozdziale 8 działu XII ustawy o podatku od towarów i usług "Procedury szczególne". Definicję tych transakcji zawiera art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W świetle tej definicji do transakcji trójstronnych zaliczane są transakcje spełniające łącznie następujące warunki:

- w transakcji uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich,

- transakcja trójstronna dotyczy dostaw tego samego towaru,

- towar jest wydawany przez pierwszego z podatników bezpośrednio ostatniemu w kolejności,

- przy czym przyjmuje się, że dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i ostatnim podatnikiem w kolejności,

- towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego podatnika VAT lub też transportowany przez [...] w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne opodatkowane są na zasadach ogólnych, bądź zgodnie z tzw. procedurą uproszczoną. Definicję i warunki zastosowania procedury uproszczonej zawiera art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Przewidziana w art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. specjalna procedura dotycząca wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - procedura uproszczona, przewiduje uproszczone rozliczanie transakcji trójstronnych w zakresie obowiązków rejestracyjnych stron tych transakcji i ich obowiązków podatkowych. W transakcjach trójstronnych rozliczanych wg tej procedury podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od [...] w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej wymaga spełnienia łącznie warunków określonych w przepisie art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u:

- dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT musi być bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u [...] w kolejności podatnika VAT,

- drugi w kolejności podatnik VAT, dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT, nie może posiadać siedziby działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,

- drugi w kolejności podatnik VAT musi stosować wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

- ostatni w kolejności podatnik VAT musi stosować numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

- ostatni w kolejności podatnik VAT zostaje wskazany przez [...] w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Dodatkowo warunkiem stosowania procedury uproszczonej jest prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji oraz sporządzanie informacji podsumowującej i deklaracji dla podatku od towarów i usług. Warunki formalne, dotyczące wystawiania faktur w ramach tej procedury, umieszczania właściwych zapisów w prowadzonej ewidencji, deklaracjach i informacjach podsumowujących zostały uregulowane w art. 136 i 138 u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy regulujące procedurę uproszczoną rozliczania transakcji trójstronnych stanowią wyjątek od zasady rozliczania tych transakcji wg zasad ogólnych i jako wyjątek od zasady winny być ściśle interpretowane. Podatniczka nie spełniła warunku z art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.t.u. koniecznego dla zastosowania procedury uproszczonej oraz nie wykazała, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od A a.s. zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te znalazły się w momencie zakończenia ich transportu. Firma podatniczki, jako drugi w kolejności podatnik, winna dokonać rejestracji w kraju zakończenia transportu towaru nabytego od A a.s., czyli w Belgii i rozliczyć w tym kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów, a następnie opodatkować dostawę na rzecz trzeciego podmiotu U BV według stawki VAT obowiązującej w Belgii.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie zostały spełnione wszystkie wymogi konieczne do zastosowania procedury uproszczonej, o których mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. to zasadnie organ pierwszej instancji odmówił - na podstawie art. 88 ust. 6 u.p.t.u. - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od A a.s.

Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. zawężającą wykładnię art. 135 ust. 1 pkt 2 oraz art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do rozliczenia spornych transakcji w ramach procedury uproszczonej;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 26 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że firma skarżącej powinna wykazać VAT należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu, choć spełniła wymogi z art. 136 i 138 u.p.t.u.;

3. pozbawienie prawa podatnika przewidzianego w art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego, co również jest sprzeczne z art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca najpierw przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz stanowisko organów podatkowych. Skarżąca wskazała, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie zakwestionowały przebiegu transakcji potwierdzając, że brały w niej udział trzy podmioty: A a.s. z Czech, firma skarżącej jako pośrednik oraz ostateczny odbiorca U BV z Holandii.

Skarżąca podkreśliła, że w dostawie nie uczestniczył żaden podmiot z innego kraju, jedynie towar był transportowany na trasie Czechy - Holandia i przeładowany bezpośrednio z samochodów na statek w A. w Belgii, ponieważ kontrahent holenderski dokonywał reeksportu tego towaru do Singapuru, ostateczny odbiorca towaru w Unii Europejskiej dokonał opodatkowania tej transakcji w Holandii.

Zdaniem skarżącej kwestionowane transakcje spełniają wymogi określone w przepisie art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., a organy podatkowe stwierdziły, że zakończenie dostawy miało miejsce w Belgii, nie wskazując kto był odbiorcą towaru w tym kraju. Ponadto zostały spełnione warunki formalne stosowania procedury uproszczonej określone m.in. w art. 136 i 138 u.p.t.u.

W ocenie skarżącej, kwestia rozładunku towaru, którego właścicielem była firma holenderska, jest uchybieniem formalnym nie mającym znaczenia dla poprawności rozliczenia podatkowego jej firmy z tytułu tych transakcji.

Następnie skarżąca powołując się na przepisy art. 41 i art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE wskazała, że jej firma spełniła wszystkie określone prawem warunki formalne, aby transakcje te uznać za transakcje trójstronne w procedurze uproszczonej:

- na fakturach wystawionych na rzecz holenderskiego odbiorcy widniały adnotacje: handel trójstronny w EU, odbiorca towaru jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT,

- odbiorca towaru jako trzeci kontrahent w transakcji trójstronnej rozliczył podatek w Holandii,

- transakcja ta również została ujęta w informacji podsumowującej.

Zdaniem skarżącej przepis art. 25 ust. 2 u.p.t.u. ma na celu zapobieżenie niebezpieczeństwu braku opodatkowania transakcji, jest to przepis przeciwdziałający oszustwom podatkowym - uchylaniu się od opodatkowania i stanowi wyjątek od zasady ogólnej.

Skarżąca argumentowała, że opodatkowanie czynności w państwie członkowskim konsumpcji jest podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej i z punktu widzenia tej zasady niedopuszczalne winno być opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Zaskarżone rozstrzygnięcie spowodowało, że jej firma została poddana rzeczywistemu obciążeniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie zastosował żadnego mechanizmu korygującego w celu uwzględnienia faktu, że towary zostały opodatkowane w państwie członkowskim identyfikacji, jeżeli to nie sama firma skarżącej opodatkowała nabycie towarów w tym państwie, lecz jej klient, podczas gdy art. 41 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje mechanizm korygujący celem zapobieżenia sytuacjom podwójnego opodatkowania oraz zwalczania unikania opodatkowania. Skarżąca wskazała, że transakcje zawarte przez jej firmę i kontrahentów nie stanowiły ani oszustwa ani nadużycia.

Następnie skarżąca zarzuciła, że działania organów podatkowych naruszają zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

W celu uzasadnienia przedstawionych w skardze zarzutów, skarżąca powołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie : TSUE) z 22 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 i z 18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20.

Skarżąca zarzuciła również, że zastosowanie w sprawie przepisów art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. jest dotkliwe ponad dopuszczalną miarę, zważywszy zarówno na zasady konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, jak i charakter popełnionych uchybień.

W końcowej części skargi skarżąca zwróciła uwagę, że przytoczony w zaskarżonej decyzji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2136/16 nie został wydany w stanie faktycznym podobnym do rozpatrywanego, ponieważ dotyczy niewypełnienia przez podatnika wymaganych do zastosowania procedury uproszczonej obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczo - ewidencyjnych a ponadto, podatnik nie udowodnił, że transakcja została opodatkowana w kraju ostatecznego odbiorcy, czyli na Słowacji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do rozliczenia transakcji skarżącej z podmiotami: A a.s. i U BV w ramach procedury uproszczonej uregulowanej w rozdziale 8 działu XII ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie rozważań Sąd wskazuje, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o przepis art. 135 ust. 1 pkt 4 rozdziału 8 działu XII ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją. Przepis ten stanowi, że ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o procedurze uproszczonej - rozumie się procedurę rozliczenia VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającej na tym, że ostatni w kolejności podatnik rozliczy VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez [...] w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u [...] w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez [...] w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Z treści cyt. wyżej przepisu wynika, że warunkiem skorzystania z rozliczenia transakcji według procedury uproszczonej jest zastosowanie przez ostatniego w kolejności podatnika VAT numeru identyfikacyjnego na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka, czyli ostatni w kolejności podatnik VAT jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka.

Weryfikowane przez organy podatkowe transakcje przebiegały pomiędzy firmami zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych krajach Unii Europejskiej, tj. pomiędzy zarejestrowaną w Czechach firmą A a.s., firmą skarżącej zarejestrowaną w Polsce i firmą U BV zarejestrowaną w Holandii.

Ustalenia faktyczne w sprawie nie budzą wątpliwości. Z dokumentów źródłowych wynika, że skarżąca zakupione w kwietniu 2020 r. od kontrahenta czeskiego A a.s. rury stalowe sprzedała firmie holenderskiej U BV. Transport organizowała skarżąca na trasie: C. Czechy do A. w Belgii. Na fakturach dokumentujących usługi transportowe wskazano miejsce odbioru towaru: C. i miejsce jego dostawy: U, [...] A.. Według załączonych do faktur transportowych międzynarodowych listów przewozowych CMR towar dostarczony został do A. w Belgii. Miejsce, w którym kończył się transport towarów (A. w Belgii), zostało również wskazane na fakturach wystawionych przez firmę skarżącej dla U BV.

Nie ma więc jakichkolwiek wątpliwości, że transport towarów zakończył się w Belgii. Zgodnie zatem z art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.t.u. w tym kraju ostatni w kolejności podatnik VAT - firma U BV, winna rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ostatniego w kolejności podatnika zostało opodatkowane na terytorium Holandii, a nie na terytorium Belgii, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich transportu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawężającej wykładni art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Przepis art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zawiera definicję wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Natomiast przepis art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. określa warunki, których łączne spełnienie uprawnia do zastosowania procedury uproszczonej rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Procedura szczególna rozliczania podatku od towarów i usług jaką jest procedura uproszczona jest wyjątkiem od zasad ogólnych rozliczania tego podatku.

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż wymogi z art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowią uwarunkowania zastosowania procedury uproszczonej. Treść i sformułowania zawarte w art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. są jednoznaczne. Wskazane w nich zachowania są, w określonym stanie faktycznym, obowiązkiem spoczywającym na podatniku. Muszą być ponadto spełnione kumulatywnie. Z uwagi na niespełnienie warunku wymienionego w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.t.u. koniecznego dla zastosowania procedury uproszczonej oraz nie wykazanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od A a.s. zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te znalazły się w momencie zakończenia ich transportu, firma skarżącej, jako drugi w kolejności podatnik, winna dokonać rejestracji w kraju zakończenia transportu towaru nabytego od A a.s., czyli w Belgii i rozliczyć w tym kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów, a następnie opodatkować dostawę na rzecz trzeciego podmiotu U BV według stawki VAT obowiązującej w Belgii.

Reasumując, wobec niespełnienia warunku wymienionego w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.t.u. skarżąca winna rozliczyć podatek we wskazany wyżej sposób, wg zasad ogólnych. Z uwagi na fakt, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie zostało rozliczone w miejscu zakończenia ich dostawy, czyli w Belgii, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 25 i art. 26 w zw. z art. 88 ust. 6 u.p.t.u.

Z tych tez względów Sąd nie podzielił zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 26 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u. W tym miejscu Sąd zauważa, że podstawą zastosowania w sprawie przepisów art. 25 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 26 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u. nie jest niespełnienie przez skarżącą wymogów z art. 136 i art. 138 u.p.t.u., ale niespełnienie warunku materialnego określonego w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.t.u.

Niezasadny okazał się także trzeci z zarzutów skargi. Skarżąca nie wykazała, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z art. 40 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. w miejscu zakończenia transportu towarów. Bezspornym bowiem jest, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie zostało rozliczone w miejscu zakończenia ich dostawy, czyli w Belgii. Skarżąca wyjaśniła, że ostateczny odbiorca towaru w Unii Europejskiej dokonał opodatkowania tej transakcji w Holandii - w państwie swojej siedziby. Co więcej skarżąca miała pełną świadomość, że transport zakończy się w Belgii, a nie w Holandii. Wbrew stanowisku skarżącej, nie jest to uchybienie formalne, które nie ma znaczenia dla poprawności rozliczenia podatkowego jej transakcji z kontrahentami A a.s. i U BV, tylko niespełnienie warunku wymienionego w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.t.u. Natomiast brzmienie art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jest jednoznaczne. Wskazane w tym przepisie warunki muszą być spełnione kumulatywnie.

Wbrew zarzutom skargi nie mógł zostać zastosowany mechanizm korygujący przewidziany w akapicie drugim art. 41 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przepis art. 41 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi:

Bez uszczerbku dla przepisu art. 40, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40.

Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia.

Zgodnie z przepisem artykułu 40 Dyrektywy 2006/112/WE, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

Zatem, w świetle cyt. wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE , mechanizm korygujący przewidziany w akapicie drugim art. 41 Dyrektywy 2006/112/WE (podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia) miałby zastosowanie wówczas, gdyby nabycie towarów zostało opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów którym, jak ustalono w rozpoznawanej sprawie - była Belgia.

Sąd podkreśla, że procedury szczególne rozliczania podatku od towarów i usług są wyjątkiem od zasad ogólnych rozliczania tego podatku. Przewidują uproszczenia w zakresie rejestracji oraz rozliczania się w podatku od towarów i usług. Warunki, których spełnienie uprawnia do rozliczenie podatku według tej procedury, zostały wymienione w art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z tych warunków uniemożliwia zastosowanie

procedury uproszczonej rozliczania podatku od towarów i usług w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie twierdził, że zastosowanie procedury uproszczonej jest niemożliwe z uwagi na niedopełnienie obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczo – ewidencyjnych, ale uznał, że zastosowanie procedury uproszczonej uniemożliwia niespełnienie warunku materialnego, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.t.u., tj. warunku: "ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka". Ostatni w kolejności podatnik - U BV, nie rozliczył nabycia towarów w kraju zakończenia ich transportu, tj. w Belgii, czyli nie zastosował numeru identyfikacyjnego na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym zakończył się transport towarów.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków TSUE z 22 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 wskazać należy, że z treści wyroku wynika, że w przypadku gdy za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego nadającego nabywcy numer identyfikacyjny, pod którym dokonał on takiego nabycia, nabywca ten nie jest uprawniony do bezpośredniego odliczenia podatku w tym państwie członkowskim. W akapicie 33 tego wyroku TSUE wskazał, że mechanizm korekcyjny polegający na odpowiednim obniżeniu podstawy opodatkowania w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej ma miejsce w sytuacji, w której nabycie towarów zostało opodatkowane w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. w Belgii. Zatem powołane wyroki TSUE zapadały w odniesieniu do odmiennych stanów faktycznych niż będący przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Z kolei wyrok TSUE z 21 marca 2019 r. w sprawie C-245/18 odnosi się do stosowania przepisu art. 74 ust. 2 Dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.