Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Tomasz Rejment, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie Ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 5.482 (pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 9 grudnia 2005 roku, wydaną na podstawie art.24 ust.1 pkt.1 lit.a, art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej ( Dz.U z 2004 roku nr.8 poz.65 ), art.21 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz.U z 2005 roku nr.8 poz.60 ze zmianami ), art.1, art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt.9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U 90 poz.416 ze zmianami ) ustalił A. Cz. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 159.941,30 złotych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 213.255,00 złotych.

Podstawą takiej decyzji było ustalenie przychodów małżonków A. i M. Cz. w okresie 1 stycznia-24 listopada.2000 roku w kwocie 69.350,10 złotych, na które składały się:

wynagrodzenie ze stosunku pracy A.Cz.– 2.000,92 złotych,

dochody z działalności gospodarczej M.Cz. uzyskane ze spółki A za rok 1999 – 22.309,96 złotych

dochody z działalności gospodarczej M.Cz. w ramach spółki A określone decyzją UKS, dotyczące nie zaewidencjonowanej sprzedaży w firmie A uzyskane w 2000 roku – 24.927,21 złotych,

środki pobrane w 1999 roku ze spółki A– na zapłatę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - 3.204,00 złotych , na zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 roku – 7.395,70 złotych, na zapłatę zaliczek na podatek dochodowy – 712,80 złotych oraz 8.747,60 złotych

odsetki od środków pieniężnych – 52,00 złotych

oraz wydatków w łącznej kwocie 495.860,10 złotych, na które składały się:

zapłacony w 2000 roku podatek dochodowy za 1999 rok – 7.395,70 złotych,

zaliczki na podatek dochodowy wg kart kontowych US 3.204,00 złotych + 712,80 złotych + 8.747,60 złotych

dopłata M.Cz. do kapitału spółki A– 18.000,00 złotych,

podwyższenie przez M.Cz. wkładów w spółce A zgodnie z aneksem do umowy z dnia 16 marca 2000 roku – 20.000,00 złotych

wpłaty na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy – 437,800,00 złotych.

W okresie 25 listopada 2000 roku-31 grudnia 2000 roku przychody uzyskane przez małżonków Cz. wynosiły 410.077,34 złotych, zaś wydatki – 374.294,40 złotych

Mając na uwadze zestawienie przychodów i wydatków za okres 1 stycznia 2000 roku-24 listopada 2000 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wydatki małżonków Cz. w tym okresie były wyższe od przychodów o kwotę 426.509,91 złotych.

Przywołując treść art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych organ kontroli wskazał, że wydatki w kwocie 426.509,91 złotych nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach – w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Na podstawie art.6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że nadwyżka wydatków przypadająca na każdego z małżonków wynosiła 213.255,00 złotych, stąd też zgodnie z art.30 ust.1 pkt.7 wskazanej wyżej ustawy ustalił dla każdego z nich wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie po 159.941,30 złotych.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie i zobowiązanie organu I instancji do przeprowadzenia postępowania podatkowego z faktycznym, a nie formalnym uwzględnieniem zaleceń organu II instancji uchylającego pierwszą decyzję wymiarową, a przede wszystkim o formalne zaliczenie do materiału dowodowego zeznań E. Cz. z dnia 27 czerwca 2005 roku. Jako wniosek ewentualny pełnomocnik zażądał umorzenia postępowania wobec istnienia środków finansowych na pokrycie wydatków w 2000 roku.

Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.180 § 1, art.181, art.187 § 1, art.191, a w konsekwencji art.120, art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik wskazał na nałożony na organa podatkowe obowiązek uwzględnienia wszystkich okoliczności i dowodów, które uprawdopodobniły fakt osiągnięcia w przeszłości wysokich dochodów i możliwości posiadania znacznych oszczędności, które zdaniem pełnomocnika pokryły wydatki roku 2000. Dowody te, ani dochód z nich wynikający nie zostały uwzględnione przez organ I instancji, stąd zaskarżona decyzja narusza wskazane w petitum odwołania przepisy. W szczególności pełnomocnik wskazał na nie uwzględnienie dowodów w zakresie dochodu z likwidacji firmy B, dowodów dotyczących dochodu ze sprzedaży świadectw udziałowych D ( zdaniem pełnomocnika zwolnionego od podatku dochodowego ), dowodów świadczących o możliwości kumulowania oszczędności w walutach obcych z tytułu prezentów okolicznościowych ( w kwocie 80.000 USD ), które zostały wykorzystane do pokrycia wydatków..

Pełnomocnik zakwestionował nadto pomniejszenie dochodu wynikającego ze sprzedaży samochodu VW Passat o kwotę 1.000 złotych z tytułu prowizji autokomisu oraz wykorzystanie przez organ kontroli dla "dodatkowego domiaru", wydruku z bankowego rachunku ROR.

Na koniec uzasadnienia odwołania pełnomocnik wskazał, że istotną okolicznością wpływającą na wysokość możliwych do skumulowania oszczędności jest określenie kapitału początkowego spółki A w dniu 1 stycznia 1995 roku. Wartość kapitału początkowego tej spółki nie wynosiła jednak 95.000 złotych jak ustalił to organ I instancji, lecz 511.320,25 złotych. Stąd też w okresie 1995 – 1999 rok kapitał spółki nie wzrósł o 540.000 złotych. Na tę okoliczność pełnomocnik załączył do odwołania opinie sporządzoną przez biegłych rewidentów z Biura Audytorskiego i Rachunkowego C

Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art.233 § 1 pkt.2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wydatków z tytułu wpłat na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy w kwocie 437.800,00 złotych oraz orzekł wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 94.055,30 złotych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 125.407,00 złotych.

Oprócz uwzględnienia przez organ podatkowy II instancji zarzutów odwołania w zakresie wydatków z tytułu wpłat podatnika na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej było umotywowane uwzględnieniem dowodu z opinii biegłych rewidentów w zakresie określenia wartości początkowej spółki A.

Pozostałe zarzuty – zdaniem organu II instancji – nie zasługiwały na uwzględnienie.

Ponad ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, do wydatków poniesionych przez małżonków Cz. w okresie 1.01.24.11.2000 r. organ II instancji zaliczył kwotę 180.000 złotych z tytułu dokonanych przez M.Cz. wpłat na zwiększenie kapitału podstawowego spółki A; określił, że wydatki na wyżywienie, ubrania, paliwo do samochodu, wydatki na przedszkole, wypoczynek, opłaty za TRV, zakup mebli i sprzętu gospodarstwa domowego wynosiły 44.000 złotych, zaś wydatki remontowe – 658,50 złotych, wydatki na ubezpieczenie samochodu – 641,66 złotych, składki na ZUS M.Cz.– 9.146,10 złotych i spłatę kredytu samochodowego – 7.655,28 złotych.

Stwierdził zatem, że wydatki poniesione przez małżonków Cz. w okresie 1 stycznia 2000 roku-24 listopada 2000 roku, które należy dodatkowo uwzględnić wynoszą łącznie 242.101,54 złotych, natomiast zakwestionowane w zaskarżonej decyzji wpłaty na ROR w kwocie łącznej 437.800,00 złotych nie podlegają zaliczeniu na poczt wydatków 2000 roku.

Uwzględniając wnioski końcowe opinii biegłych rewidentów organ II instancji "usunął" wpisaną po stronie wydatków za 1998 rok kwotę 184.114,94 złotych, podniósł jednak, że w okresie od 2 stycznia 1995 roku do dnia 31 grudnia 1997 roku kapitał podstawowy spółki A wzrósł o kwotę 427.858,53 złotych. Przyjmując, że wpłaty wspólników były równe ( 33,3% ), należało umieścić po stronie wydatków roku 1997 kwotę 142.605,25 złotych. Te zmiany spowodowały, że na koniec 1998 roku małżonkowie Cz. dysponowali kwotą 1.609,39 złotych oszczędności.

Odnośnie kumulowania oszczędności w walutę obcą ( dolary amerykańskie ) organ II instancji wskazał, że podatnicy nie wskazali dowodów zakupu waluty, a nadto dokonana analiza osiągniętych przez nich dochodów w latach 1995-1998 wskazuje na to, że takich oszczędności ( z ujawnionych źródeł ) nie mogli posiadać. Dyrektor Izby wskazał przy tym, że twierdzenia podatników o otrzymaniu prezentów ślubnych na kwotę 85.000 złotych zostały uwzględnione poprzez zaliczenie tej kwoty do przychodu z roku 1995, podobnie jak uwzględnione zostały ich twierdzenia o uzyskaniu ze sprzedaży zegarka Schaffhausen kwoty 48.500 złotych stanowiącej przychód w latach 1998 i 1999 ( odpowiednio 15.000 złotych i 33.500 złotych ). Odnośnie przychodu ze skupu i sprzedaży świadectw udziałowych D, osiągniętego w latach 1995-1996 organ odwoławczy podniósł, że M. Cz. w tym zakresie prowadził działalność gospodarczą, której nie zgłosił do ewidencji, a przychodu oraz dochodu z tego handlu nie wykazał w zeznaniach rocznych za lata 1995-1996. Dochód uzyskany z tej działalności wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie był wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego też kwoty 120.000 złotych ( dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych D ) uzyskanej przez M.Cz. w latach 1995-1996 z tytułu skupu i sprzedaży świadectw nie mogła być zaliczona do przychodów, którymi małżonkowie mogli pokryć wydatki 2000 roku. Nie były to bowiem zasoby pieniężne pochodzące ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej M.Cz. nie udowodnił, że dysponował dochodem z likwidacji prowadzonej przez niego przed 1995 roku działalności gospodarczej pod firmą B, powołał się przy tym na informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.

Dyrektor Izby wskazał nadto, że dowody zakupu dewiz o numerach 5 ( z dnia 13 stycznia 2000 r. na kwotę 9.000 USD), 33 ( z dnia 14 stycznia 2000 r. na kwotę 3.500 USD ), 49 ( z dnia 6 stycznia 2000 roku na kwotę 6.000 USD ) oraz 56 ( z dnia 4 maja 2000 roku na kwotę 24.445 USD ) wystawione były na okaziciela. Zatem nie sposób jest ustalić, kto w istocie rzeczy walutę sprzedawał. Nie wyjaśniają one ponadto źródła pochodzenia zasobów finansowych ulokowanych w dewizach. Wyraził przy tym pogląd, że jeśli podatnik sprzedawał walutę z przeznaczeniem na zwiększenie kapitału spółki A ( zgodnie z twierdzeniem M.Cz.) dowody zakupu waluty dla celów dowodowych winny być imienne.

Opisana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stała się przedmiotem skargi pełnomocnika podatnika, który wniósł na podstawie art.247 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie jej nieważności. Nadto naruszenie art.120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej – zdaniem skarżącego – winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji faktycznie jest umotywowany tym, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok została określona ostateczną decyzją wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Zdaniem pełnomocnika bez wzruszenia tej decyzji nie ma prawnej możliwości wydania innej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Zachodzi zatem przyczyna nieważności określona w art.247 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia skarżący wskazał na zmianę treści art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 1998 roku. Przed tą datą treść tego artykułu stanowiła o sumie poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych źródłach i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Interpretacja treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 1997 roku powinna być taka – zdaniem pełnomocnika - że nie istniał przed tą datą wymóg uprzedniego opodatkowania zapasów.

Powołując się na treść art.52 pkt.1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący podniósł, że działalność M.Cz. polegająca na skupie i sprzedaży świadectw udziałowych D, była dokonywana na jego użytek, a zatem nie była działalnością gospodarczą. Zatem organy podatkowe winny uwzględnić dochód z tej działalności, określając wysokość skumulowanych w latach poprzednich oszczędności.

Skarżący podniósł również, że przyjęta przez organ II instancji wartość początkowa spółki A była jedynie wartością minimalną. W uwagach do analizy materiału informacyjno-dowodowego z dnia 21 kwietnia 2006 roku wskazał, że na opinia biegłych rewidentów nie obejmowała zapasów oraz należności. Pomijając kwestię należności pełnomocnik wskazał, że skoro A prowadziła działalność produkcyjną od roku 1989, to niewątpliwie na dzień 1 stycznia 1995 roku posiadała zapasy surowców, towarów handlowych oraz wyrobów gotowych. Wartość tych zapasów na dzień 1 stycznia 1995 roku można określić jedynie szacunkowo porównując wartości zapasów i wartość aktywów trwałych w latach, w których był już sporządzany bilans spółki. Porównując te wielkości na dzień 21.12.1997 roku oraz na dzień 21 grudnia 1998 roku wskazał, że wielkości aktywów trwałych A była zbliżona do wartości zapasów, a zatem na dzień 1 stycznia 1995 roku należało przyjąć wartość zapasów w kwocie 350.000 złotych. Tym samym wartość początkowa spółki A powinna wynosić 861.320 złotych, złotych a nie około 511.000 złotych.

Do owych uwag pełnomocnik załączył dowodzącą posiadanie oszczędności z tytułu likwidacji spółki B kserokopię książeczki wpłat składek na ubezpieczenie społeczne dokonywanych przez M.Cz. z tytułu swej działalności prowadzonej w ramach tej firmy.

Oprócz zarzutów opisanych przy okazji omawiania skargi pełnomocnik podniósł również zarzuty zawarte w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutu opartego na treści art.247 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że stosowanie do treści art.30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtowej. Dowodzi to tego, że postępowanie wymiarowe oraz postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 75% podatku zryczałtowanym są odrębnymi postępowaniami, których łączenie jest niedopuszczalne.

W zakresie zarzutów związanych z posiadaniem oszczędności z tytułu likwidacji firmy B Dyrektor Izby odwołał się do odpowiedzi udzielonych przez Naczelników Urzędów Skarbowych w T. oraz dla Ł., wskazał ponadto, że gdyby podatnik dysponował oszczędnościami nie zaciągałby kredytu w kwocie 20.000 złotych wysoko oprocentowanego na zakup samochodu osobowego Fiat Seicento.

Odnosząc się do zarzutów związanych z wartością początkową firmy A organ II instancji stwierdził, że opinia biegłych rewidentów oparta była na podstawie dowodów, zestawień i oświadczeń przedstawionych przez E. i T. Cz.. Wśród nich brak jest jakichkolwiek dowodów obrazujących stan zapasów A na dzień 1 stycznia 1995 roku, stąd nie zostały one uwzględnione w opinii. Nie miały, więc wpływu na zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia.

Dyrektor Izby zauważył również zmianę treści artykułu 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2000 roku w sprawie sygn. akt I S.A./Łd 1886/98 stwierdził, że pochodzenie z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł jako warunek pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków, odnosi się także do posiadanych przedtem zasobów majątkowych.

W pozostałym zakresie organ II instancji przywołał argumenty zawarte w decyzji z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie argumenty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami )

Nie zasługują na uwzględnienie następujące zarzuty:

1. Zarzut oparty o treść art.247 § 1 pkt.4 ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zgodnie z art.145 § 1 pkt.2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzenie istnienia podstawy opisanej w art.247 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej w toku rozpoznawania sprawy przez sąd administracyjny skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji lub postanowienia. Otóż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją ostateczną z dnia [....] nr.[....] określił małżonkom Cz. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 30.051,10 złotych za rok 2000. Natomiast decyzją będącą przedmiotem skargi określił M. Cz. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok. Zgodnie z art.20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 us.1 pkt.9 tej ustawy. Zgodnie z art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w tym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei z art.30 ust.1 pkt.7 cytowanej ustawy wynika, że dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów i nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie 75% ryczałtu. Skoro, więc dochodu z nie ujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i jest on w sposób odmienny opodatkowany, to istnienie ostatecznej decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, nie stanowi podstawy żądania stwierdzenia nieważności decyzji będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Nie występuje bowiem wspólna dla obu decyzji tożsamość spraw ( "dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną" ).

2. nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie pominięcia przez organy podatkowe dochodu z tytułu skupu i sprzedaży świadectw udziałowych D jako źródła pokrycia wydatków 2000 roku. Jak wynika z zacytowanego wyżej art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oszczędności poczynione w latach poprzedzających muszą pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że M.Cz. w latach 1995-1996 trudnił się skupem, a następnie odsprzedażą z zyskiem świadectw udziałowych D. Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej ( Dz.U 41 poz.324 z późniejszymi zmianami ) nie definiowała pojęcia działalności gospodarczej. W art. 2 ust.1 wskazywała jedynie, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 roku w sprawie III CZP 117/91 wskazał na cztery cechy, których spełnienie jest konieczne dla zakwalifikowania określonej działalności jako gospodarczej – 1) zawodowy / stały / charakter, 2 ) powtarzalność podejmowanych działań, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalności gospodarczej, 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle definicji zawartej w powołanej wyżej uchwale Sądu Najwyższego nie można mieć najmniejszych wątpliwości, że M.Cz. trudniąc się skupem oraz odsprzedażą z zyskiem świadectw D prowadził działalność gospodarczą. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza ( a więc taka jaką prowadził M.Cz. w zakresie handlu świadectwami udziałowymi D ), a opodatkowanym dochodem z tej działalności jest nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania ( art.9 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Nie ma na to dowodów, a skarżący tej okoliczności nie kwestionował, że dochód z handlu świadectwami udziałowymi, jaki osiągał M.Cz. nie był opodatkowany. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie był również zwolniony z podatku. W latach 1995-1996 , a wtedy działalność prowadził M.Cz. w zakresie handlu świadectwami udziałowymi D i z tego tytułu osiągał dochód, który w tym czasie w ogóle nie był zwolniony od podatku dochodowego. Zwolnienie dochodu ze sprzedaży świadectw, zresztą obwarowane dodatkowymi warunkami ( regulowany pozagiełdowy wtórny obrót nie dokonywany w ramach działalności gospodarczej ) zostało wprowadzone dopiero z dniem 1 stycznia 1997 roku na mocy przepisu art.1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U 137 poz.638 z późniejszymi zmianami ) zmieniającej w istotny sposób treść art.52 pkt.1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tym zagadnieniem są ściśle związane argumenty skargi sprowadzające się do wpływu innego brzmienia art.20 ust.3 do końca 1997 roku, w stosunku do obecnie obowiązującego w procesie dowodzenia. Aby nie powtarzać rozważań należy stwierdzić, że sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela z pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę ( karta 12 in fine ) oraz we wskazanym przez ten organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2000 roku w sprawie I S.A./Łd 1886/98.

Zarzuty skargi oparte na treści art.120, art.121 § 1, art.122. art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej zasługują na uwzględnienie, w takim zakresie, w jakim dotyczą one:

1. zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości posiadania przez M.Cz. oszczędności z tytułu zlikwidowanej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą B,

2. wartości początkowej spółki A na dzień 1 stycznia 1995 roku,

3. prowizji w kwocie 1000 złotych, o którą to kwotę organy zmniejszyły przychód z tytułu sprzedaży samochodu VW Passat

4. znaczenia dowodowego dowodów zakupu waluty na okaziciela.

Uregulowania zawarte w art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są uregulowaniami restrykcyjnymi, mającymi na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako szara strefa, w związku z tym mogą być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, mającym na celu dokładne wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. W szczególności zebrany materiał dowodowy powinien być kompletny ( art.187 § 1 Ordynacji podatkowej ), a dokonana jego ocena winna odpowiadać treści art.191 Ordynacji podatkowej. Obowiązki te obciążają zarówno organ I jak i II instancji ( vide; art.235, art.229 Ordynacji podatkowej )

Ad 1 ) Zakwestionowanie posiadania przez M.Cz. oszczędności z tytułu likwidacji firmy B dopóty nie będzie skuteczne, dopóki organy podatkowe nie wyjaśnią, czy M.Cz. taką działalność prowadził, czy też nie. Załączona przez pełnomocnika podatnika do uwag w sprawie materiału informacyjno- dowodowego z dnia 21 kwietnia 2006 roku kserokopia książeczki wpłat składek na ubezpieczenie społeczne wskazuje na to, że przynajmniej w 1992 roku ( bo składki dotyczą kolejnych miesięcy tego roku ) Firma Produkcyjno-Handlowa B M.Cz., J. W., W.T. R. ul. A 17 istniała i prowadziła działalność gospodarczą. Załączony przez pełnomocnika dowód uprawdopadabnia twierdzenia podatnika i jego ojca T.Cz. , że po rozwiązaniu tej spółki i podziale jej majątku M.Cz. otrzymał trzy "główki" maszyn szwalniczych oraz gotówkę, co zasiliło stan jego oszczędności wykorzystanych w roku 2000 na pokrycie wydatków nie znajdujących pokrycia w dochodach tego roku. Kserokopia książeczki wpłat składek na ubezpieczenie społeczne, w istotnym stopniu pozostaje w sprzeczności z informacjami uzyskanymi z Urzędu Skarbowego w T. oraz z Urzędu Skarbowego Ł., bez usunięcia tych sprzeczności poprzez uzupełnienie materiału dowodowego decyzja obarczona jest naruszeniem art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie powinno polegać na zwróceniu się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wyjaśnienie, czy M.Cz. istotnie opłacał składki z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ramach spółki B oraz w jakim było to okresie. Należy zwrócić przy tym uwagę na okoliczność, że na załączonej przez pełnomocnika książeczce znajduje się numer konta 3113849, co może być pomocne w uzyskaniu niezbędnych informacji. Rozważenia wymaga także kwestia ewentualnego zwrócenia się od organu właściwego do spraw ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy w ewidencji tej figurowała spółka B. Uzupełniony w ten sposób materiał dowodowy należy skonfrontować z treścią odpowiedzi uzyskanych od organów podatkowych, o których mowa wyżej.

Ad 2 ) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję uznał opinię biegłych rewidentów C za pełnowartościowy dowód, ponieważ na opinii tej oparł swe ustalenia faktyczne w zakresie wartości początkowej spółki A. Obliczona przez rewidentów wartość jest przy tym wartością minimalną spółki na dzień 1 stycznia 1995 roku, a jedynym elementem "pewnym" ich obliczeń jest ustalona wartość aktywów trwałych. Skoro określona przez rewidentów wartość początkowa A jest szacunkową wartością minimalną, to oznacza to, że mogła być wyższa, a tym samym, że argumenty podniesione przez pełnomocnika skarżącego zawarte zwłaszcza w uwagach do materiału informacyjno-dowodowego nie są pozbawione podstaw.

Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów rozkłada się w ten sposób, że na organach spoczywa obowiązek wykazania, że w danym okresie podatkowym wydatki podatnika znacznie przekraczały zeznany dochód, zaś na podatniku ciąży jedynie uprawdopodobnienie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, a wszelkie wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika.

Skoro tak, to przedstawiona przez pełnomocnika skarżących opinia niewątpliwie uprawdopadabnia, że wartość A na dzień 1 stycznia 1995 roku mogła być wyższa niż kwota 511.320,25 złotych, co ma proste "przełożenie" na wielkość skumulowanych oszczędności posiadanych przez małżonków Cz..

Uzupełniając materiał dowodowy w zakresie ustalenia wartości początkowej A organy podatkowe winny rozważyć konieczność przesłuchania biegłych rewidentów, autorów opinii z dnia 12 grudnia 1995 roku, ewentualnie po uzyskaniu niezbędnych materiałów źródłowych ze spółki.

Należy również podnieść, że organy podatkowe przyjęły, że dochody oraz oszczędności, którym dysponowali małżonkowie Cz. w latach 1995-1998 w zdecydowanej większości ( z wyjątkiem kwoty około 1.600 zostały jaką moli dysponować na dzień 1 stycznia 1999 roku ) "zużyte" zostały na podwyższenie kapitału podstawowego spółki A. Podwyższenie kapitału podstawowego tej spółki mogło nastąpić albo poprzez dokonanie wpłat gotówkowych przez wspólników, albo poprzez pozostawienie należnego im zysku w spółce uchwałą wspólników. Ta okoliczność również powinna być wyjaśniona. Przyjęcie, że wzrost kapitału podstawowego A był wynikiem pozostawienia zysku w spółce, oznaczać może, że ustalone oszczędności małżonków Cz. zgromadzone w latach 1995-1998 nie zostały zużyte na wzrost kapitału podstawowego A. Jeśli organy uznały, że małżonkowie Cz. w latach 1995-1998 posiadali oszczędności z tytułu sprzedaży zegarka, sprzedaży samochodu VW Passat oraz prezentów ślubnych, to ich obowiązkiem było udowodnienie ( a nie tylko uprawdopodobnienie ), że te oszczędności zostały "zużyte" przed rokiem 1999.

Ad 3 ) Należy zgodzić się z tymi zarzutami skargi, które kwestionują zasadność odliczenia od dochodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu VW Passat kwoty 1000 złotych z tytułu prowizji autokomisu. Ustalenie wysokości prowizji nie zostało oparte na żadnym dowodzie ( dowodach ), było więc niewątpliwie arbitralne. Póki, co to w polskim systemie prawnym "zdanie" organu kontroli skarbowej na temat wysokości prowizji autokomisu nie zastępuje dowodów ( vide: k.10 in fine-11 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]). W tym zakresie, więc materiał dowodowy powinien być niewątpliwie uzupełniony.

Ad 4 ) Rzeczywiście dowody zakupu waluty o wskazanych wyżej numerach same nie wskazują, kto dokonał sprzedaży dolarów amerykańskich w kantorach. Z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie o gromadzeniu oszczędności w walutach obcych i ich późniejszej sprzedaży za pośrednictwem kantorów zeznał nie tylko M.Cz., ale także T.Cz. oraz E. Cz.. Brak jest jednocześnie jakichkolwiek dowodów przeciwnych. W przy takim materiale dowodowym uznanie, że M.Cz. nie sprzedawał waluty za pośrednictwem kantoru jest sprzeczne z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało na podstawie powołanego już art.145 § 1 pkt.1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że do czasu uprawomocnienie się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z treścią § 18 ust.1 pkt.1 lit.a i § 6 pkt.6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163, poz.1348 z późniejszymi zmianami )