Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 28 lipca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Sędzia WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2026 roku sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2025 roku nr 1001-IOV-3.4103.58.2024.25.U14.AWY w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2020 oraz poszczególne miesiące 2021 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 ( siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia 28 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania T. D. (dalej także: Strona, Podatnik lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew (dalej także: organ I instancji) z dnia 30 lipca 2024 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe grudzień 2020 r. i poszczególne miesiące 2021 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy wrzesień 2021 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew na podstawie upoważnienia

do kontroli z dnia 24 maja 2021 r. przeprowadził u Strony kontrolę podatkową w dniach 25 maja 2022 r. - 31 marca 2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy

od grudnia 2020 r. do września 2021 r.

W kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą K. T. D.. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Skarżącego były pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B). W dniu 31 stycznia 2024 roku Skarżący zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej.

W badanym okresie, Strona świadczyła usługi szkoleniowe za pośrednictwem internetowego rejestru usług rozwojowych utworzonego i prowadzonego w systemie teleinformatycznym przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości ("Baza Usług Rozwojowych"). Skarżący posiadał certyfikat DEKRA SUS 2.0, który uprawniał do realizacji szkoleń finansowanych ze środków publicznych, w tym ze środków Unii Europejskiej oraz środków jednostek samorządu terytorialnego, a także potwierdzał spełnianie przez Skarżącego wymogów jakościowych niezbędnych do prowadzenia działalności szkoleniowej. Szkolenia realizowane przez Skarżącego prowadzone były przez wykwalifikowanych trenerów, uprzednio zweryfikowanych w ramach procedur obowiązujących w Bazie Usług Rozwojowych. Trenerzy posiadali wykształcenie wyższe, adekwatne do zakresu prowadzonych szkoleń, stosowne certyfikaty potwierdzające kompetencje zawodowe oraz rekomendacje.

Usługi szkoleniowe były realizowane w ramach takich projektów, jak:

- "Przepis na rozwój 3" współfinansowany przez Unię Europejską w ramach Osi priorytetowej X Adaptacyjność pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Działania X.2 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw, Poddziałania X.2.1 Konkurencyjność przedsiębiorstw i ich pracowników Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa łódzkiego na lata 2014 -2020;

- "ŁORKK - Łódzka Oferta Rozwoju Kwalifikacji i Kompetencji - edycja 2" (dalej także: ŁORKK) wdrażanego w województwie łódzkim, w ramach Osi Priorytetowej X Adaptacyjność pracowników i przedsiębiorców w regionie. Działanie X.2 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw Poddziałanie X.2.1 Konkurencyjność przedsiębiorstw

i ich pracowników. Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 i współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Usługi szkoleniowe realizowane przez Skarżącego świadczone były na rzecz podmiotów, które zawarły z Operatorami (H. sp. z o.o. oraz K2 sp. z o.o.) umowy wsparcia. Szkolenia były finansowane w 80% ze środków publicznych (środków unijnych), rozliczanych w formie bonów rozwojowych. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. 20%, finansowane były przez przedsiębiorców ze środków własnych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, w dniu 31 marca 2023 r. Skarżącemu doręczony został protokół z kontroli.

W dniu 11 kwietnia 2023 r. Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu

z przedmiotowej kontroli.

Postanowieniem z dnia 22 maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź

-Widzew wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania

w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2020 r. do września 2021 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wydał w dniu 30 lipca 2024 r. wobec Skarżącego decyzję weryfikującą prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2020 r. do września 2021 r.

Strona pismem z dnia 26 sierpnia 2024 r. złożyła na podstawie art. 220 § 1 w zw. z art. 222 oraz art. 223 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm., dalej także: O.p.) odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 30 lipca 2024 r., wnosząc

o uchylenie jej w całości oraz orzeczenie w tym zakresie, że świadczone przez Podatnika usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

DIAS wskazaną wyżej decyzją utrzymał w mocy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 30 lipca 2024 r.

DIAS stwierdził, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 z późn. zm., dalej także: rozporządzenie) przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak podkreślił DIAS, wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006 112 WL Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm., dalej także: Dyrektywa 2006/112/WE), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Organ odwoławczy zaznaczył, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych wart. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające

w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu

w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również

w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C- 287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane

w Dyrektywie 77/388/EWG W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego,

że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby

z tych przyczyn muszą być interpretowanie jednolicie.

DIAS wskazał, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych". Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa www. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje,

a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową,

lub wykonywać określony zawód. Zatem przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, to:

- świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

- usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucję uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Zdaniem DIAS Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych,

a więc m.in. takich usług jakie świadczył Skarżący. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty-jednostki, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane,

a następnie kontrolowane przez państwo. Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele, jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem, podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

DIAS zauważył, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane,

a następnie kontrolowane przez państwo. Oceniając zatem świadczone przez Podatnika sporne usługi polegające na organizowaniu szkoleń, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy uznać, że Strona nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem nie działała w tym zakresie pod kontrolą państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że działania Strony wymagają akceptacji państwa, jak również,

że państwo określa zasady ich przeprowadzania i ingeruje w działania podejmowane przez Podatnika.

W ocenie DIAS, biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić,

że świadczone przez Stronę usługi w zakresie spornych szkoleń, nie mieszczą się

w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ prowadzona przez Podatnika działalność nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w badanym okresie Strona nie prowadziła usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Prowadzone przez Podatnika szkolenia nie były związane z konkretną branżą lub zawodem. Strona nie prowadziła szkoleń, po których kursant byłby w stanie podjąć pracę w danej branży lub zawodzie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dniu 19 lipca 2022 r. podczas przesłuchania w charakterze strony, na zadane pytania w zakresie świadczonych usług szkoleniowych, Podatnik zeznał między innymi cyt.: "Firma moja prowadziła szkolenia tzw. umiejętności miękkie oraz w zakresie języka angielskiego". Celem szkoleń było cyt.: "Zwiększenie kompetencji zawodowych pracowników firm, na rzecz których były realizowane szkolenia". Na pytanie cyt.: "Czy są to szkolenia ściśle związane z określoną branżą, w której zatrudnione są osoby lub zawodem, który wykonują osoby przechodzące wykonywane przez Pana szkolenia, czy są to szkolenia mające ogólny charakter mające na celu podniesie ogólnej wiedzy kursantów", Podatnik odpowiedział cyt.: "Są to szkolenia mające na celu podniesie kompetencji zawodowej pracownika w celu zwiększenia efektywności pracy. Jest to wystarczająca odpowiedź". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że tematy szkoleń wykazane na wystawionych przez Stronę fakturach, zgodne są z zakresem faktycznie przeprowadzanych szkoleń. Tematami szkoleń oprócz nauki języka angielskiego były: motywacja w pracy oraz w życiu osobistym, sztuka wystąpień publicznych, komunikacja społeczna, twój wizerunek firmy, obsługa trudnego klienta, jak radzić sobie ze stresem w pracy, skuteczna sprzedaż, jak zarządzać sprzedażą, jak skutecznie pracować podczas pandemii, myślenie kreatywne, jak uniknąć wypalenia zawodowego, skuteczna komunikacja międzyludzka, rekrutacja i selekcja - jak skutecznie przejść rekrutację, perswazja, argumentacja i wywieranie wpływu, motywacja w pracy oraz w życiu codziennym, skuteczność osobista - czyli jak efektywnie realizować cele prywatne i zawodowe, zarządzenie zespołem, informacja zwrotna, budowanie kultury feedbacku, motywacja w pracy oraz w życiu osobistym, sztuka udanych negocjacji czy autoprezentacja - jak efektywnie wyrazić siebie i przekazać treść, aby zostać zrozumianym i zapamiętanym przez odbiorców. Prowadzone przez firmę Strony szkolenia, te same szkolenia, w tym samym zakresie i w tym samym czasie, były skierowane do pracowników i przedsiębiorców różnych zawodów i branż, np.: kierowców, sprzedawców, mechaników, osób zajmujących się załadunkiem i rozładunkiem towarów, magazynierów, księgowych, obsługi kina, kucharzy i innych. W szkoleniach realizowanych na rzecz M. Sp. z o.o. w zakresie perswazji, argumentacji, wywierania wpływu (faktura nr [...] z dnia 14 kwietnia 2021 r.) udział brali księgowa, sprzedawca - kierowca, przedstawiciel handlowy, prezes zarządu, magazynier. Szkolenia na rzecz F.T. T. C., których tematem była sztuka udanych negocjacji (faktura [...] z dnia 23 stycznia 2021 r.) były skierowane do koordynatora ds. cyfryzacji i obsługi kina.

DIAS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organizowane przez Stronę szkolenia nie miały bezpośredniego przełożenia na określoną branżę lub zawód i nie można ich uznać za nauczanie w celu uzyskania wiedzy do celów zawodowych. Docelową grupę odbiorców stanowili sami przedsiębiorcy oraz ich pracownicy. M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M2 i korzystający z usług szkoleniowych prowadzonych przez Stronę stwierdza, że cyt.: Szkolenia nie były tylko pod moją branżę transportową bo można te szkolenia zastosować w różnych branżach". I dalej zeznaje, że szkolenia miały na celu ogólny rozwój Jego oraz pracowników. Świadczone przez Skarżącego usługi szkoleniowe, były pomocne biorącym w nich udział przedsiębiorcom i ich pracownikom zarówno w pracy zawodowej, jak i w życiu osobistym. Jednak z uwagi na ich ogólny charakter, brak powiązania z konkretnymi branżami lub zawodami nie były usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1314/16).

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, sporne usługi w zakresie szkoleń ogólnorozwojowych "miękkich" nie stanowią ujętych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i jako takie nie podlegają zwolnieniu od podatku. Przedmiotowe usługi winny zaś zostać opodatkowane 23% podatkiem VAT - zgodnie z art. 41 ust. 1, według którego przepisu stawka podatku wynosi 22% oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, który stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. decyzję DIAS z dnia 28 listopada 2025 r., zarzucając jej naruszenie:

a. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez:

i. naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1, dalej "Rozporządzenie wykonawcze"), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że świadczone przez Skarżącego usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;

ii. naruszenie art. 2a O.p. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy

w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT w zw. z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego, poprzez niezastosowanie art. 2a O.p., w sytuacji gdy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest oczywiście niezgodny z przepisem Dyrektywy VAT

i Rozporządzenia wykonawczego, a jego wykładnia może prowadzić do różnych wniosków, to w takiej sytuacji niedające się usunąć wątpliwości co do przepisów prawnych znajdujących zastosowanie, a także treści norm prawa podatkowego powinno rozstrzygać się na korzyść podatnika;

iii. z ostrożności – Strona zarzuciła także naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2025 r. poz. 832, dalej także: Rozporządzenie w sprawie zwolnień VAT) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że świadczone przez Skarżącego usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;

b. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

i. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych, a także oparta została na niewłaściwej podstawie prawnej, stanowiącej wadliwą implementację przepisów unijnych:

ii. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez:

- brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło organ lI instancji do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych, wadliwych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, że realizowane przez Skarżącego usługi szkoleniowe nie są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a Skarżący nie może zostać zakwalifikowany jako inna instytucja uznana przez państwo członkowskie za mające podobne cele, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania, że usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącego nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług;

- pominięcia okoliczności korzystnych dla Podatnika, podniesionych przez niego w toku postępowania lub wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń uczestników szkoleń wskazujących na bezpośrednie powiązanie szkoleń z branżą lub zawodem, oświadczeń operatora wskazującego na kontrolę przez państwo świadczonych przez Skarżącego usług szkoleniowych;

Mając na uwadze podniesione zarzuty, Skarżący wniósł:

i. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a.

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji, a także o umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego;

ii. w przypadku nieuwzględnienia żądania z pkt i, o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania:

iii. na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Skarżący ponadto wniósł o uzupełniające przeprowadzenie dowodu

z następujących dokumentów:

a. Regulaminu Rekrutacji do Projektu "Przepis na Rozwój 3" nr: RPLD.10.02.01-10-0001/19 realizowanego w ramach Podmiotowego Systemu Finansowania Usług Rozwojowych w Województwie Łódzkim;

b. Wzoru umowy wsparcia, stanowiącej załącznik nr 2 do regulaminu rekrutacji;

- celem wykazania następujących faktów - sprawowania przez państwo kontroli nad usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Stronę, realizowania przez te usługi celów publicznych, a w konsekwencji zasadności zakwalifikowania tych usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE jako usług podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 28 lipca 2026 r. pełnomocnik Strony wniósł o dopuszczenie dowodu z trzech dokumentów: protokołu kontroli usługi rozwojowej z dnia 21 kwietnia 2021 r., certyfikatu ukończenia szkolenia z 6 grudnia 2020 r. oraz certyfikatu ukończenia szkolenia z 5 grudnia 2020 r. - na okoliczność wykazania, że wykonane usługi miały charakter zawodowy i odbywały się pod kontrolą Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., w dniu 28 lipca 2026 r. oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze oraz wniesione na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2026 roku, poz. 143 z późn. zm, dalej: p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

W ramach tej kontroli sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w ramach wyżej wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący świadcząc sporne usługi szkoleniowe spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, które zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 Rozporządzenia wykonawczego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto na podstawie art. 44 Rozporządzenia wykonawczego, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające

w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu

w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Tak więc zakres przepisu art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, który reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym, dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym.

Sąd wyjaśnia, że zagadnienie prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Należy w pełni podzielić pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1731/17, zgodnie z którym przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia

i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń

w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy. Taka właśnie wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia: 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13, 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 723/17, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20 i wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r. I SA/Rz 556/21).

NSA w ww. wyroku dla oceny prawidłowości implementacji omawianego zwolnienia odwołał się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, (...) (ECLI:EU:C:2013:778). W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 (...), pkt 47) (pkt 27). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (...), pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (...), pkt 31) (pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie (...), pkt 35) (pkt 29). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).

Poza wskazanym zakresem, zarówno Dyrektywa VAT, jak i Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011, nie przewidują przy zastosowaniu omawianego zwolnienia ograniczeń o charakterze przedmiotowym.

W oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 rozporządzenia Rady wskazać należy, że przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek wskazanej w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest stwierdzenie, czy strona, świadcząca usługi w zakresie szkoleń jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W analizowanej sprawie tematami spornych szkoleń były: Zarządzanie sprzedażą; Skuteczna sprzedaż; Jak skutecznie pracować podczas pandemii?; Myślenie kreatywne; Jak uniknąć wypalenia zawodowego w swojej pracy?; Skuteczna komunikacja międzyludzka; Umiejętność pracy w zespole; Standard obsługi klienta; Rekrutacja i selekcja - jak poprawnie przejść rekrutację; Obsługa trudnego klienta; Twój wizerunek firmy; Sztuka udanych negocjacji; Zarządzanie zespołem; Motywacja w pracy oraz w życiu codziennym; Perswazja, argumentacja i wywieranie wpływu; Jak radzić sobie ze stresem w pracy; Komunikacja w zespole; Sztuka wystąpień publicznych; Informacja zwrotna, budowanie kultury feedbacku i egzekwowanie; Skuteczność osobista - czyli jak efektywnie realizować cele prywatne i zawodowe; Autoprezentacja - jak efektywnie wyrazić siebie i przekazywać treść, aby zostać zrozumianym i zapamiętanym przez odbiorców.

Wyżej wskazane usługi szkoleniowe, jak i dotyczące nauki języka angielskiego finansowane były w 80% z funduszy unijnych oraz w 20% ze środków własnych ich odbiorców.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie świadczył żadnych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ponieważ prowadzone szkolenia nie były związane z konkretna branżą lub zawodem, a ponadto nie były szkoleniami po których uczestnik byłby w stanie podjąć pracę w danej branży lub zawodzie.

Powyższe stanowisko Sąd uznał za nieuprawnione.

Dokonując wykładni cytowanego powyżej art. 44 Rozporządzenia wykonawczego, należy dojść do wniosku, że sformułowania "jak również" wskazuje drugą samodzielną postać kształcenia zawodowego (alternatywną do pierwszej), a niejako warunek dodatkowy. Oznacza to, że usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania jest zarówno:

a) nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak i

b) nauczanie ukierunkowane na uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W związku z powyższym należy przyjąć, że nauczanie może prowadzić do uzyskania lub choćby tylko do uaktualnienia wiedzy. Jeżeli zdobycie określonej wiedzy (umiejętności) będzie służyć celom zawodowym, wówczas należy uznać, że usługa nauczania, służąca tym celom, stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że sporne szkolenia były realizowane w formule szkoleń zamkniętych, co oznaczało, że program każdorazowo był dostosowywany do realiów konkretnego przedsiębiorstwa, przedmiotu jego działalności oraz stanowisk i zadań zawodowych pracowników. W związku z tym w szkoleniach nie mógł wziąć udziału każdy przedsiębiorca korzystający z Bazy Usług Rozwojowych. Skarżący prowadził szkolenia o zbliżonych nazwach (np. z obsługi klienta, sprzedaży, wizerunku firmy, komunikacji, radzenia sobie ze stresem, pracy w zespole czy szkolenia językowe), jednak ich zakres był każdorazowo modyfikowany w zależności od branży i potrzeb przedsiębiorcy.

Znajduje to potwierdzenie w oświadczeniach poszczególnych przedsiębiorców, które zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji, lecz zignorowane przez DIAS. Z oświadczeń G.P. K., A. K. sp.j., E. sp. z o.o., W. M. A., czy F. B. K. wynika jednoznacznie, że usługi szkoleniowe dostosowywane były do branży, w której prowadzą działalność gospodarczą.

Odnosząc się do twierdzenia organu, że świadczone przez Skarżącego usługi szkoleniowe miały charakter ogólnorozwojowy, Sąd wskazuje, że stanowisko to opiera się na utożsamieniu poziomu specjalizacji wykonywanej pracy z charakterem zawodowym szkolenia. Okoliczność, iż dany pracownik wykonuje pracę o mniejszym stopniu specjalizacji, powoduje naturalnie, że szkolenia kierowane do takiego pracownika będą miały bardziej uniwersalny zakres merytoryczny niż szkolenia adresowane do pracowników silnie wyspecjalizowanych. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te tracą swój zawodowy charakter, ani że przestają być powiązane z konkretną branżą lub zawodem. Przeciwnie, zakres i poziom szkolenia musi odpowiadać realnym obowiązkom i kompetencjom wymaganym na danym stanowisku pracy. Decydujące znaczenie ma bowiem nie stopień specjalizacji treści szkoleniowych, lecz cel, w jakim wiedza ta jest nabywana i wykorzystywana.

Trudno zatem zgodzić się organem odwoławczym, że w realiach rozpoznawanej sprawie nabyta wiedza była wykorzystywana wyłącznie w celach hobbystycznych czy ogólnorozwojowych. Organ pominął fakt, że mogła ona służyć wykonywaniu konkretnych zadań zawodowych, poprawie jakości pracy, zwiększeniu efektywności obsługi klienta oraz prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w ramach danej branży.

Zdaniem Sądu przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania sytuacji pracowników w zależności od stopnia ich specjalizacji. W konsekwencji szkolenia pracowników wykonujących prace mniej wyspecjalizowane byłyby uznawane za "ogólnorozwojowe" i nieobjęte zwolnieniem z podatku VAT, podczas gdy szkolenia pracowników wysoko wyspecjalizowanych korzystałyby ze zwolnienia. Taki rezultat pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego, które nie uzależniają charakteru kształcenia zawodowego od poziomu specjalizacji stanowiska pracy.

Co więcej, prowadziłoby to do nierównego obciążenia podatkowego pracodawców i pracowników, gdyż szkolenia osób mniej wyspecjalizowanych byłyby relatywnie droższe z uwagi na brak zwolnienia z VAT, podczas gdy szkolenia pracowników bardziej wyspecjalizowanych korzystałyby z preferencji podatkowych. Taki skutek byłby nie tylko sprzeczny z zasadą równości, lecz również z celem polityki publicznej w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych i aktywizacji rynku pracy.

Nieuprawnione są zatem twierdzenia DIAS, które sprowadzają wszystkie szkolenia świadczone przez Skarżącego do charakteru ogólnorozwojowego czy hobbystycznego. DIAS pominął okoliczność, że były one ukierunkowane na wykonywanie określonych zadań zawodowych, podnoszenie kompetencji zawodowych uczestników oraz poprawę jakości wykonywanej pracy. Obejmowały m.in. kompetencje z zakresu obsługi klienta, organizacji pracy, komunikacji zawodowej, zarządzania czasem i realizacją zleceń, a więc obszary bezpośrednio związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstw w danej branży lub wykonywaniem konkretnego zawodu.

Jak słusznie Skarżący podnosił w odwołaniu, a do czego w żadnej mierze nie odniósł się DIAS w zaskarżonej decyzji, dowodem na powiązanie szkolenia z branżą lub zawodem są osiągnięcia zawodowe uczestników po ukończeniu szkoleń. Organ powinien wziąć pod uwagę okoliczności, że wskutek nabytych umiejętności uczestnicy szkoleń uzyskali awans w strukturach przedsiębiorstwa, znaleźli nową pracę, lub podjęli decyzję o założeniu jednoosobowej działalności gospodarczej, co oznacza, że nabyta wiedza i umiejętności mogły być wystarczająco specjalistyczne i zbieżne z wymaganiami rynku, by umożliwić samodzielne prowadzenie działalności (oświadczenie C i X.).

Zdaniem Sądu uchylenie się przez organ odwoławczy od oceny twierdzeń i dowodów przedstawionych przez Stronę stanowi naruszenie zasad wynikających z art. 127 (zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego), art. 187 § 1 (zasada oficjalności postępowania dowodowego) i art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy) O.p.

Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji pozostaje też w sprzeczności z poglądami wyrażanym przez organy interpretacyjne.

Na uwagę zasługuje interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2025 r. o nr 0114-KDIP4-2.4012.703.2025.2.MB, w której stwierdzono, że szkolenia oferowane przez wnioskodawcę dotyczyły m.in. następującej tematyki: obsługa klienta i komunikacja z klientem, realizacja zleceń i komunikacja w pracy, organizacja czasu pracy. Organ interpretacyjny uznał, że ww. usługi szkoleniowe, spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż jak wynika z wniosku są bezpośrednio związane z branżą biznesową i mają na celu uzyskanie wiedzy przez uczestników szkoleń dla celów zawodowych. Z opisu sprawy wynikało, że wnioskodawca przeprowadza szkolenia, które pozwalają na wypracowanie praktycznych technik radzenia sobie z trudnymi sytuacjami, co ma się przełożyć na wzrost satysfakcji klientów i poprawę jakości usług. W konsekwencji, został spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż osoby biorące udział w szkoleniach wykorzystują nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu lub pracy. Tym samym, świadczone usługi szkoleniowe spełniają definicję usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określoną w art. 44 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 28212011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 6 listopada 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.906.2025.2.AK wskazał, że szkolenia mają na celu poszerzenie wiedzy oraz podniesienie umiejętności z zakresu szeroko pojętego zarządzania zespołem (poprzez budowanie odpowiedniej współpracy w zespole, motywacji członków zespołu, właściwego delegowania zadań, prowadzenia trudnych rozmów, wdrażania i komunikowania zmian w zespole oraz prowadzenie właściwego dialogu społecznego). Odbyte szkolenia pozwolą więc na sprawniejsze i efektywniejsze zarządzanie zespołem oraz podniesienie własnych kompetencji w tym zakresie. Tym samym, szkolenia te pozostają w ścisłym związku z funkcjami pełnionymi przez pracowników. (...) Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia należy uznać, że ww. przesłanki zostaną spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że usługa szkoleniowa będąca przedmiotem wniosku ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie przez uczestników wiedzy i kompetencji z obszaru szkolenia, czego efektem jest podniesienie kompetencji zawodowych uczestników, pozwalających im na podniesienie jakości wykonywanej pracy zawodowej. Zatem, usługi szkoleniowe, objęte zakresem pytania, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Szkolenia mają charakter kształcenia zawodowego, a umiejętności nabywane na szkoleniach pozostają w bezpośrednim związku z zawodem uczestników. Nie są to więc szkolenia o charakterze ogólnorozwojowym ani hobbystycznym.

W świetle powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że wszystkie usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącego (za wyjątkiem szkolenia z zakresu języka angielskiego) nie kwalifikowały się jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Za nietrafne należy również uznać stanowisko DIAS, zgodnie z którym: "Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa" (...) świadczone przez Stronę usług w zakresie spornych szkoleń, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, prowadzona przez Podatnika działalność nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie" (strona 34 zaskarżonej decyzji).

Jak już wyżej wyjaśniono w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko, że regulacja zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi przykład nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, która prowadzi do bezpodstawnego zawężenia zwolnienie od podatku od towarów i usług wyłącznie do podatników świadczących usługi wyłącznie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy.

Nieprawidłowe zatem okazało się stanowisko organu odwoławczego, iż przedmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, realizowane przez inne instytucje, aniżeli odpowiednie podmioty prawa publicznego, działające w tej dziedzinie, jeśli instytucje te działają pod "kontrolą państwa", zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.

Sąd podkreśla, że Dyrektywa 2006/112/WE nie statuuje takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od podobieństwa celów. Przedstawiona zatem w zaskarżonej decyzji wykładnia nie znajduje zatem oparcia normatywnego w treści Dyrektywy 2006/112/WE, a wręcz wypacza jej sens.

W tym miejscu należy odwołać się także do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 (Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej - ECLI:EU:C:2013:778). W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (por. podobnie wyrok z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 47 i pkt 27). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec), pkt 38; a także z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (Kingscrest Associates Ltd, Montecello Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise,), pkt 31 i pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (por. ww. wyrok C-498/03, pkt 35 i pkt 29). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).

Tym samy zasadnym okazał się zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług szkoleniowych jest uznanie ich za wykonywane pod "kontrolą państwa" oraz regulowanie przez konkretne przepisy prawa, w oparciu o programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe.

Słusznie też Skarżący wskazał na niekonsekwencję organu II instancji, który nie zakwestionował zwolnienia z VAT dla prowadzonych przez Stronę szkoleń z języka angielskiego, uznając ich związek z zawodem, przy jednoczesnym opodatkowaniu szkoleń z "obsługi klienta" czy "pracy w zespole". Skoro nauka języka angielskiego (która przecież może służyć celom prywatnym) została uznana za kształcenie zawodowe, to odrzucenie szkoleń z profesjonalnej komunikacji z klientem - które w całości służą celom zarobkowym firmy - jest działaniem całkowicie dowolnym i nielogicznym.

Trudno również znaleźć racjonalne wytłumaczenie dlaczego DIAS w odniesieniu do szkoleń z języka angielskiego uznaje Skarżącego za podmiot prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie, natomiast w zakresie spornych szkoleń takiego przymiotu Stronie odmawia.

Sąd zauważa, że w jednym i drugim przypadku to ten sam Podatnik, który prowadził działalność gospodarczą pod firmą K.T.D.. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Skarżącego były pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B). Strona świadczyła usługi szkoleniowe za pośrednictwem internetowego rejestru usług rozwojowych utworzonego i prowadzonego w systemie teleinformatycznym przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości ("Baza Usług Rozwojowych"). Skarżący posiadał certyfikat DEKRA SUS 2.0, który uprawniał do realizacji szkoleń finansowanych ze środków publicznych, w tym ze środków Unii Europejskiej oraz środków jednostek samorządu terytorialnego, a także potwierdzał spełnianie przez Skarżącego wymogów jakościowych niezbędnych do prowadzenia działalności szkoleniowej. Szkolenia realizowane przez Skarżącego prowadzone były przez wykwalifikowanych trenerów, uprzednio zweryfikowanych w ramach procedur obowiązujących w Bazie Usług Rozwojowych. Trenerzy posiadali wykształcenie wyższe, adekwatne do zakresu prowadzonych szkoleń, stosowne certyfikaty potwierdzające kompetencje zawodowe oraz rekomendacje. Usługi szkoleniowe były realizowane w ramach takich projektów, jak:

- "Przepis na rozwój 3" współfinansowany przez Unię Europejską w ramach Osi priorytetowej X Adaptacyjność pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Działania X.2 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw, Poddziałania X.2.1 Konkurencyjność przedsiębiorstw i ich pracowników Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa łódzkiego na lata 2014 -2020;

- "ŁORKK - Łódzka Oferta Rozwoju Kwalifikacji i Kompetencji - edycja 2" (dalej także: ŁORKK) wdrażanego w województwie łódzkim, w ramach Osi Priorytetowej X Adaptacyjność pracowników i przedsiębiorców w regionie. Działanie X.2 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw Poddziałanie X.2.1 Konkurencyjność przedsiębiorstw

i ich pracowników. Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 i współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Usługi szkoleniowe realizowane przez Skarżącego świadczone były na rzecz podmiotów, które zawarły z Operatorami (H. sp. z o.o. oraz K.C.P. sp. z o.o.) umowy wsparcia. Szkolenia były finansowane w 80% ze środków publicznych (środków unijnych), rozliczanych w formie bonów rozwojowych. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. 20%, finansowane były przez przedsiębiorców ze środków własnych.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie wykazał w sposób prawidłowy, że wszystkie usługi szkoleniowe (za wyjątkiem szkoleń z języka angielskiego) świadczone przez Skarżącego nie kwalifikowały się jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Oznacza to, że w sprawie zabrakło wyczerpującej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., a w myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie materiału dowodowego oraz jego wyczerpujące rozpatrzenie powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Ma to szczególne znaczenie nie tylko w kontekście stosowania określonych przepisów postępowania podatkowego, lecz przede wszystkim także dla prawidłowości zastosowania określonej normy prawa materialnego.

Stanowi to ewidentne naruszenie art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się sformułowanych w skardze oraz na rozprawie wniosków dowodowych Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W świetle tego przepisu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego

z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd zwraca uwagę, że dokumenty będące przedmiotem wniosków dowodowych zostały złożone w kopiach, których nie potwierdzono za zgodność z oryginałem, choć Skarżący reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika.

Dodać należy, że przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu. Nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów w ogóle nie mają waloru dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż w takim przypadku nie ma pewności, że są to dokumenty w sensie ściśle prawnym, tzn. że odpowiadają one w swojej treści istniejącemu oryginałowi.

Sąd wyjaśnia, że Sąd administracyjny, co do zasady, nie może prowadzić postępowania dowodowego, gdyż kontrola legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżoną decyzję. Wynika to z art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 106 § 3 p.p.s.a., który upoważnia Sąd do przeprowadzenia, z urzędu lub na wniosek stron, dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, w ten sposób, że celem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły stan faktyczny, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów, na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie byłoby możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. sygn. akt II OSK 23331/12, LEX nr 1754715). Tym samym zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji - ocenę legalności, w rozpoznawanej sprawie - zaskarżonej decyzji.

Sąd administracyjny ponadto nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy, załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tej decyzji (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2006r., uwaga 9 do art. 106; T.Woś. H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze 2005r., uwaga 6 do art. 106). Podstawą orzekania sądu administracyjnego są zatem akta administracyjne sprawy, które powinny zawierać materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe przed wydaniem decyzji.

Skoro przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej decyzji, nie może przeprowadzać postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń za organ podatkowy, w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy za tenże organ. Celem postępowania zakreślonego przez art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy przed organami podatkowymi doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktyczne, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Wskazuje to zatem, że podnoszone przez Sąd wyżej w uzasadnieniu wadliwości zaskarżonej decyzji o charakterze materialnym i procesowym można było stwierdzić bez przeprowadzenia dowodów z kopii załączonych dokumentów i były to wadliwości na tyle istotne, że uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie DIAS związany będzie oceną prawną wyrażoną przez Sąd w zakresie właściwego rozumienia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 Rozporządzenia wykonawczego oraz prawidłowego zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.).

W związku z powyższym, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., jak w pkt 2 sentencji wyroku. ARZ.