Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zmiany formy zabezpieczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie zmiany formy kaucji gwarancyjnej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia [...] grudnia 2016 r., dokonał zmiany formy kaucji gwarancyjnej złożonej przez podatnika na podstawie art. 105b ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez bezterminowe przyjęcie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek Urzędu Skarbowego w wysokości 1.000.000 zł.

W wydanym postanowieniu organ pierwszej instancji - po stwierdzeniu, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające dokonanie przyjęcia kaucji gwarancyjnej – uznał, że depozyt pieniężny stanowi zabezpieczenie, o którym mowa w art. 105b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). Wcześniej ustanowione zabezpieczenie obejmowało dwie gwarancje bankowe: na kwotę 650.000 zł - gwarant "A" S.A. oraz na łączną kwotę 1.000.000 zł - gwarant Bank "B" S.A.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał jednak, że w związku z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem kontrolnym obejmującym rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, wniosek strony w sprawie zwrotu kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowych zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

Na wydane postanowienie strona złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia i zwrot dotychczasowych gwarancji bankowych, które zostały zmienione na depozyt gotówkowy.

W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że kwota złożonego depozytu nie spowodowała zmniejszenia wysokości kaucji gwarancyjnej, a podatnik na dzień złożenia wniosku nie posiadał zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Stąd też rozstrzygnięcie organu I instancji o zmianie sposobu zabezpieczenia jest w pełni uzasadnione.

Organ zwrócił uwagę, że zaskarżone postanowienie wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku strony o zmianę formy kaucji gwarancyjnej, reguluje wyłącznie kwestię zmiany formy zabezpieczenia. W tych też granicach zażalenie rozpoznaje Dyrektor Izby Skarbowej. Nie może on bowiem orzekać jako organ odwoławczy o orzeczeniu, które nie istnieje.

Z uwagi na prowadzone wobec podatnika postępowania kontrolne oraz treść przepisu art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, kwestia zwrotu kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowych zostanie rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, we wskazanych okolicznościach organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie nie rozstrzygał odnośnie zwrotu kaucji gwarancyjnej. Organ podkreślił, że zwrot gwarancji bankowych nastąpi w terminie wskazanym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, a zatem do dnia 31 marca 2017 r.

Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podatnik złożył skargę do sądu administracyjnego. Wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne przyjęcie, iż prowadzenie postępowania kontrolnego obejmującego rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012, 2013, 2014, 2015 r. i styczeń 2016 r. nie miało wpływu na zwrot dotychczasowego zabezpieczenia, podczas gdy właśnie prowadzenie tych postępowań - co wynika z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji - zdecydowało o odmowie zwrotu dotychczasowych gwarancji;

- art. 105b ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w sprawie doszło do przyjęcia kaucji na podstawie 105b ust. 1 ustawy, podczas gdy od samego początku skarżący wnosił o zmianę istniejącej gwarancji a nie o przyjęcie dodatkowej;

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne i pozbawione podstaw pominięcie w toku postępowania mających kluczowe znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych, w postaci złożenia wniosku o zmianę istniejącej gwarancji bankowej na wpłatę gotówkową. Organ uchybił wymogowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wynikało z braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zwrot jest czynnością techniczną związaną z zezwoleniem na zmianę. Jeśli więc organ pierwszej instancji nie zatrzymał dotychczasowych gwarancji na podstawie art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to winien niezwłocznie zwrócić gwarancje bankowe, gdyż zostały one zastąpione depozytem gotówkowym.

W tej sytuacji organ posiada trzy odrębne kaucje, których odpowiedzialność jest jednoczesna i jest skumulowana do łącznej kwoty 2 mln złotych, podczas gdy na liście Ministerstwa Finansów wysokość kaucji gwarancyjnej widniej jedynie do wysokości 1 mln zł.

Skarżący podkreślił, że jego wniosek dotyczył zmiany formy zabezpieczenia, a nie był autonomicznym wnioskiem o zwrot pierwotnego zabezpieczenia. Skoro organ podatkowy zezwolił na zmianę dotychczasowego zabezpieczenia na gotówkowe, to oczywistym jest że dotychczasowe zabezpieczenie w formie gwarancji bankowej nie zabezpiecza już potencjalnych zobowiązań podatkowych i winno zostać zwrócone. Obecnie przyjęte zabezpieczenie gotówkowe zabezpiecza wszystkie potencjalne zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012, 2013, 2014 i 2015r. i styczeń 2016 r.

W przedmiotowej sprawie zdaniem strony zostały naruszone przepisy dotyczące dochodzenia do prawdy materialnej przez organ podatkowy (art. 122 O.p.), prowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) a także oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona (choć część podniesionych zarzutów jest nieadekwatna do wskazanej podstawy rozstrzygnięcia), a w wyniku jej uwzględnienia uchyleniu podlegają postanowienia wydane przez organy obu instancji.

Jakkolwiek organ odwoławczy w sposób wyraźny zarówno w postanowieniu, jak i w odpowiedzi na skargę podkreślił, że przedmiotem wniosku strony była zmiana sposobu zabezpieczenia, to jednak konstatacja ta nie spowodowała prawidłowości dokonanych w sprawie ocen, a co za tym idzie - prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku.

W ocenie Sądu, organy z naruszeniem obowiązującego prawa, dopuściły do sztucznego podzielenia wniosku strony, a przez to doprowadziły do wadliwości rozstrzygnięcia. Nie sposób zgodzić się przy tym z Dyrektorem Izby Skarbowej, że kontrola postanowienia organu I instancji w realiach niniejszej sprawy musiała ograniczyć się wyłącznie do rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany formy zabezpieczenia, co powoduje równocześnie, że organ odwoławczy poza kontrolą instancyjną pozostawił kwestię stanowiska tego organu w zakresie odroczenia w czasie zwrotu dokumentów poświadczających udzielenie gwarancji bankowych. Zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia organu odwoławczego kształtowany jest wprawdzie zakresem orzekania przez organ I instancji, jednak zasadnicze znaczenie ma również zakres stosowanej przez ten organ instytucji prawa materialnego. Nie bez znaczenia pozostaje również wniosek strony, który stanowi podstawę wszczęcia postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie nabiera to szczególnego znaczenia zważywszy na fakt, że o ile w sentencji postanowienia organ I instancji nie zawarł rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia gwarancji bankowych, o tyle już w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zwrot kaucji w tej formie nie jest na chwilę orzekania możliwy w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT. Stwierdzenie to jest równoznaczne z odmową zwrotu kaucji, o jakiej mowa w art. 105b ust. 8 ustawy o VAT, co do której wydaje się odrębne postanowienie, zaskarżalne zażaleniem (art. 105b ust. 10 ustawy o VAT).

Możliwość złożenia kaucji gwarancyjnej została przewidziana w art. 105b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), zgodnie z którym podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do tej ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, nie będący w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, posiadający koncesję wymagane w działalności gospodarczej, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Warunek braku zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej. Jak stanowi przepis art. 105b ust. 2 ustawy o VAT, wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż: 1) 200 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy: 2) 1 000 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy. Zgodnie natomiast z art. 105b ust. 3 ustawy o VAT podmiot, o którym mowa w ust. 1. może wybrać jedną lub więcej z następujących form kaucji gwarancyjnej: 1) depozyt pieniężny złożony na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego; 2) gwarancję bankową lub ubezpieczeniową; przepis art. 33e Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio; 3) pisemne nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie.

Jak stanowi przepis art. 105b ust. 3 a ustawy o VAT podmiot, o którym mowa w ust. 1, może dokonać zmiany formy złożonej kaucji gwarancyjnej na jedną lub więcej form, o których mowa w ust. 3, jeżeli zmiana formy kaucji gwarancyjnej nie spowoduje zmniejszenia się jej wysokości.

W niniejszej sprawie organ podatkowy zweryfikował uprawnienia podatnika wskazane w art. 105b ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że wnioskowana zmiana formy kaucji jest dopuszczalna. Mieści się bowiem w zakresie objętym regulacją ust. 3 wskazanego przepisu, zaś zmiana formy kaucji – co podkreśliły organy - nie spowoduje zmniejszenia jej wysokości.

Dokonanie zmiany formy kaucji gwarancyjnej oznacza, że wskazana w postanowieniu forma zabezpieczenia zastępuje formę stosowaną wobec podatnika dotychczas. Według Słownika języka polskiego pod red. Prof. Dr M. Szymczaka, PWN 1989 r., "zmiana" oznacza zastąpienie czegoś czymś, wymianę czegoś na coś. W wypadku zatem rozpoznania wniosku podatnika opartego o art. 105b ust. 3 a ustawy o VAT (co przecież w sprawie nie budziło żadnych wątpliwości organów podatkowych), obowiązkiem organu było zastąpienie przyjętych gwarancji bankowych depozytem pieniężnym. Naturalną konsekwencją zmiany jest zwolnienie dotychczasowego zabezpieczenia. W przeciwnym wypadku dochodzi bowiem do pomylenia instytucji zmiany formy zabezpieczenia z podwyższeniem wysokości kaucji gwarancyjnej, co oczywiście nie było objęte intencją strony. Wbrew zatem twierdzeniu organu odwoławczego, zwolnienie gwarancji bankowych w wypadku zmiany formy zabezpieczenia nie stanowi odrębnego przedmiotu rozstrzygnięcia, którego brak uniemożliwiał mu dokonanie kontroli instancyjnej. Organ I instancji nie miał żadnej podstawy prawnej do dzielenia wniosku i odrębnego rozstrzygania w jego przedmiocie. Taki sposób działania w oczywisty sposób narusza przepis art. 105b ust. 3 a ustawy o VAT.

Zwolnienie kaucji w postaci gwarancji bankowych w wypadku dokonanej zmiany formy kaucji na złożony depozyt pieniężny nie może być utożsamiane ze zwrotem kaucji, o jakim mowa w art. 105b ust. pkt 3 i ust. 6 ustawy o VAT. Z tych względów do czynności materialno – technicznej zwolnienia kaucji w formie gwarancji bankowych nie sposób stosować ograniczeń z art. 105b ust. 8 tej ustawy, a taki właśnie był kierunek działania organów w niniejszej sprawie. Ograniczenie prawa do zwrotu kaucji w sytuacji wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia w sytuacji zmiany formy zabezpieczenia. W dyspozycji organu pozostaje przecież nadal kaucja o właściwej (zgodnej z ustawą – art. 105b ust. 2 pkt 2) wysokości, która w sposób należyty zabezpiecza interesy budżetu państwa. Co istotne i na co szczególnie powołuje się podatnik to fakt, że kaucja gwarancyjna służy jego uwiarygodnieniu na rynku (ma tu zatem również znaczenie wysokość kaucji, ujawniona na liście Ministerstwa Finansów). W niniejszym przypadku, podatnik figuruje na wskazanej liście z kwotą zabezpieczenia pieniężnego w wysokości 1.000.000 zł. To również oznacza swoisty dualizm w postępowaniu organów, tym bardziej niezrozumiały z punktu widzenia interesu Skarbu Państwa, że - jak wykazuje spis prowadzony przez Ministra Finansów – nie jest on już zabezpieczany gwarancjami bankowymi.

Zastosowany przez organ dualizm rozstrzygnięcia (z jednej strony pozytywnie weryfikuje on wniosek o zmianę formy zabezpieczenia, z drugiej zaś wstrzymuje zwolnienie gwarancji bankowych do czasu zakończenia postępowania kontrolnego) stanowi nadużycie prawa i prowadzi w skutkach do pokrzywdzenia podatnika, który w ten sposób musi ponosić konsekwencje zaniechań i opieszałości w działaniach organów administracji. Wpływa też na wizerunek organów podatkowych poprzez godzenie w zasadę zaufania (art. 121 O.p.).

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku uznając, że stwierdzone naruszenie prawa materialnego powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień wydanych przez organy obu instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynność radców prawnych (Dz.U. 2015.1804 ze zm.). Na zasądzoną kwotę kosztów złożyła się opłata od skargi – 100zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zastosują się do wykładni przepisu art. 105b ust. 3 a ustawy o VAT dokonanej w sprawie przez Sąd i w sposób właściwy dla przewidzianej nim instytucji zmiany formy kaucji dokonają rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku strony.