I SA/Sz 1088/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-02-14	
Data wpływu	2017-12-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Anna Sokołowska /przewodniczący/
Elżbieta Woźniak
Ewa Wojtysiak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 1056/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 2147;  art. 69; Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie indywidulana interpretacją z dnia 16.10.2017 r., znak: [...] - wydaną na wniosek G. S. (dalej "Gmina" , "Skarżąca") na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 12.07.2017 r. (data wpływu 20.07.2017 r.), uzupełnionym w dniu 21.09.2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku opodatkowania czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego - jest prawidłowe,

- braku opodatkowania zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego - jest nieprawidłowe,

- braku powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego - jest nieprawidłowe.

Powyższą zaskarżoną interpretację Organ wydał na podstawie przedstawionego we wniosku następującego stanu faktycznego.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych dotyczących gospodarki nieruchomościami, nałożonych odrębnymi przepisami, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 – dalej w skrócie "u.s.g.").

Gmina jest właścicielem nieruchomości, położonych na jej terenie. Jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 - zwanej dalej "ustawą o gospodarce nieruchomościami"). Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych miało miejsce zarówno do dnia 30.04.2004 r., jak również od dnia 01.05.2004 r.

Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Użytkowanie wieczyste jest prawem terminowym, ograniczonym czasowo. Maksymalny termin trwania użytkowania wynosi 99 lat, a minimalny 40 lat. Użytkownik wieczysty uiszcza właścicielowi gruntu opłatę roczną przez cały czas trwania użytkowania.

Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a następnie prawo to wpisywane jest do księgi wieczystej. Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji i jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT dokumentowana jest fakturą.

Gmina realizuje i będzie realizowała wnioski o sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych stanowiących własność Gminy i Skarbu Państwa, będących w użytkowaniu wieczystym osób fizycznych i prawnych, na podstawie art. 32 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu w trybie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarówno w odniesieniu do nieruchomości dla których prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30.04.2004 r., jak i od dnia 01.05.2004 r.

Podlegające sprzedaży nieruchomości są zabudowane, a budynki stanowią przedmiot odrębnej własności.

Na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Gmina dokonuje sprzedaży gruntów na rzecz spółdzielni mieszkaniowych będących dotychczas użytkownikami wieczystymi tych gruntów.

Cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości, a mianowicie stanowi ona różnicę pomiędzy wartością prawa własności nieruchomości a wartością prawa użytkowania wieczystego zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego. Następnie od ceny sprzedaży zostaje udzielona bonifikata.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 9 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w brzmieniu obowiązującym do 22.10.2007 r., właściwy organ mógł udzielić spółdzielniom mieszkaniowym bonifikaty od ceny sprzedawanych nieruchomości w związku z ustanowieniem na rzecz członków spółdzielni odrębnej własności lokali lub z przeniesieniem na członków spółdzielni własności lokali lub domów jednorodzinnych. Obecnie przepis ten stanowi, że właściwy organ może udzielić spółdzielniom mieszkaniowym bonifikaty w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali lub z przeniesieniem własności lokali lub domów jednorodzinnych.

Art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi zaś, że jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

1. czy w związku z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 listopada 2011 r. dla Gminy M. znak: [...] również w przypadku sprzedaży w trybie art. 32 ustawy nieruchomości gruntowej dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 30.04.2004 r., czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?;

2. czy żądana do zwrotu kwota zwaloryzowanej bonifikaty w związku ze sprzedażą w trybie art. 32 ustawy nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu, w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 30.04.2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?;

3. czy uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej właścicielowi gruntu, równej różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa 'użytkowania wieczystego, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 30.04.2004 r. (będzie rodzić po stronie zbywcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i czy cena transakcyjna zawiera podatek od towarów i usług (cena brutto) ?

Gmina zajęła we wniosku następujące stanowisko.

AD. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkowania wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po 30.04.2004 r., nie będzie stanowiła dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego pozostaje poza zakresem powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm.- zwanej w skrócie "ustawą VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 2 pkt 6 ustawy VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Stosownie do art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Zgodnie zaś z art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) ..może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 VAT ustawy VAT, definiujący pojęcie dostawa towarów, nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się pojęciem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, traktując tym samym jako dostawę każdą czynność dającą nabywcy prawo do postępowania z towarem jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W świetle przepisu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności zdarzenia Gmina stwierdziła, że przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Zatem, w świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz wieczystego użytkownika. W konsekwencji przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości.

Ad 2)

W związku z argumentacją przytoczoną w punkcie 1, zdaniem Gminy, kwota zwaloryzowanej bonifikaty również nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 3)

Zdaniem Gminy, oddanie nieruchomości w wieczyste użytkowanie stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego w chwili dokonania tej dostawy, czyli w chwili ustanowienia prawa wieczystego użytkowania - zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy VAT.

W związku z tym według Gminy, uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej właścicielowi gruntu z tytułu jego sprzedaży nie jest ponowną dostawą towaru, ani inną czynnością objętą opodatkowaniem, i w związku z tym nie rodzi po stronie zbywcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zaskarżoną wyżej opisaną interpretacją z dnia 16.10.2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

- prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych,

- nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego,

- nieprawidłowe - w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego.

W pierwszej kolejności Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 – dalej "ustawa VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej "podatkiem"), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a ta leże ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak dalej wskazał Organ, w świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Podkreślono przy tym, że powołany przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT, definiujący pojęcie "dostawa towarów", nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą "dostawy towarów" nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za "dostawę towarów", nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego – jak dalej wskazał Organ - uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi "dostawę towarów", wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w przypadku możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Następnie Organ wskazał, że do dnia 31.12.2013 r. kwestię powstania obowiązku-podatkowego regulował art. 19 ustawy VAT. I tak, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie ust. 11 ww. artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320) dodano do treści ustawy o podatku od towarów i usług art. 19 ust. 16b (w brzmieniu obowiązującym od 01.12.2008 r. do 31.12.2013 r.). W myśl tego przepisu, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Określono zatem – jak dalej wskazał Organ - że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie powstaje jednorazowo, jak co do zasady ma to miejsce przy dostawie towarów, lecz jest powiązany z momentem otrzymania płatności lub terminem płatności opłat (pierwszej i rocznych) pobieranych z tego tytułu.

Wskazano przy tym, że ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe i w art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw przewidział, że przepis art. 19 ust. 16b w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30.04.2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy VAT - przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego łub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do obowiązującego do 31.12.2013 r. przepisu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast – jak dalej wskazał Organ - od dnia 01.01.2014 r. obowiązuje przepis art. 29a ustawy - zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast stosownie do ust. 7 ww. artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Następnie Organ wyjaśnił, że kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r., poz. 459 z późn. zm. – zwanej w skrócie "K.c.").

W świetle art. 233 K.c., w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Organ podkreślił przy tym, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 01.05.2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30.04.2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Następnie Organ wskazał, że zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2017 r., poz. 624 z późn. zm. – dalej w skrócie "u.g.n."), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1 a i ust. 3.

Na podstawie ust. 1a powyższego artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Ustęp 3 ww. artykułu wskazuje, że w odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

W świetle art. 37 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego. W myśl art. 67 ust. 3 u.g.n., przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3 a.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 u.g.n., właściwy organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, na podstawie odpowiednio zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana:

1) na cele mieszkaniowe, na realizację urządzeń infrastruktury technicznej oraz innych celów publicznych;

2) osobom fizycznym i osobom prawnym, które prowadzą działalność charytatywną, opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, oświatową, naukową, badawczo-rozwojową, wychowawczą, sportową lub turystyczną, na cele niezwiązane z działalnością zarobkową, a także organizacjom pożytku publicznego na cel prowadzonej działalności pożytku publicznego;

3) stowarzyszeniom ogrodowym w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych z przeznaczeniem na rodzinne ogrody działkowe;

4) poprzedniemu właścicielowi lub jego spadkobiercy, jeżeli nieruchomość została od niego przejęta przed dniem 5 grudnia 1990 r.;

5) na rzecz Skarbu Państwa albo na rzecz jednostki samorządu terytorialnego;

6) kościołom i związkom wyznaniowym, mającym uregulowane stosunki z państwem, na cele działalności sakralnej;

7) jako lokal mieszkalny;

8) w wyniku uwzględnienia roszczeń, o których mowa w art. 209a ust. 1 i ust. 2;

9) spółdzielniom mieszkaniowym w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali lub z przeniesieniem własności lokali lub domów jednorodzinnych;

10) osobie, o której mowa w art. 37 ust. 2 pkt 6, z zastrzeżeniem, że nieruchomość przyległa jest przeznaczona lub wykorzystywana na cele mieszkaniowe;

11) podmiotom, o których mowa w art. 61 ust. 1;

12) na cele realizacji przedsięwzięć rewitalizacyjnych, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. poz. 1777 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1250).

Z ust. 1a tego artykułu wynika, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, bonifikata obejmuje cenę lokalu, w tym cenę udziału w prawie własności gruntu lub, w przypadku gdy udział obejmuje prawo użytkowania wieczystego, pierwszą opłatę z tego tytułu. Bonifikata udzielana od ceny lokalu obejmuje wszystkie jej składniki w jednakowej wysokości.

Ustęp 1b ww. artykułu stanowi, że w zarządzeniu wojewody albo uchwale rady lub sejmiku, o których mowa w ust. 1, określa się w szczególności warunki udzielania bonifikat i wysokość stawek procentowych. Zarządzenie wojewody albo uchwała rady lub sejmiku stanowi akt prawa miejscowego lub może dotyczyć indywidualnych nieruchomości.

Z ustępu 2 tego artykułu wynika, że jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu.

Ustęp 2b tego artykułu stanowi, że przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do osoby bliskiej, która zbyła lub wykorzystała nieruchomość na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia pierwotnego nabycia.

Na podstawie regulacji art. 69 u.g.n., na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Ustęp 2 ww. artykułu stanowi, że pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Z ust. 3 tegoż artykułu wynika, że pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Z regulacji ust. 4 ww. artykułu wynika, że opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

W kontekście powyższego Organ wskazał, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego gruntu Gmina ustanowiła na rzecz użytkowników wieczystych po 30.04.2004 r., to czynność sprzedaży nieruchomości, gruntowych na rzecz tych użytkowników nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości gruntowych na podstawie art. 32 u.g.n. na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, jest w istocie "przekształceniem" prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Czynność ta stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpływa na "władztwo do rzeczy", które użytkownicy już uzyskali. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w tym zakresie Organ uznał za prawidłowe.

Wskazać przy tym, że jakkolwiek sama czynność zbycia prawa użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę gruntu podlegającą opodatkowaniu w związku ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego, zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już przeniesienia władztwa nad gruntem (podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 u.g.n.).

Tym samym, uiszczenie opłaty należnej Gminie z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego ustalonej na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy ustanowienie tego prawa nastąpiło po dniu 30.04.2004 r., a Gmina rozliczyła z tego tytułu podatek w całości z góry od wszystkich należnych opłat (od pierwszej opłaty oraz od opłat rocznych za cały okres użytkowania), nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W sytuacji jednak, gdy podatek od towarów i usług nie został rozliczony w całości, uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług do tej części należności.

Wskazano także, że jeżeli kwota, jaką Gmina otrzyma od użytkownika wieczystego, będzie wszystkim, co stanowi zapłatę za zbywaną nieruchomość, kwota ta, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT, będzie w sobie zawierała podatek od towarów i usług.

Jednocześnie wskazano, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach postępowania określonego w art, 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Odnosząc się z do pytania nr 2 - Organ stwierdził, że skoro opłata (zwrot bonifikaty) spowodowana zaistnieniem przesłanek zawartych w art. 68 ust. 2 u.g.n., stanowi podniesienie kwoty należnej sprzedawcy (zwiększenie obrotu) w stosunku do kwoty ustalonej z uwzględnieniem tej bonifikaty, to w sytuacji, gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po dniu 30.04.2004 r. - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 Organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., Gmina wniosła o jej uchylenie i zobowiązanie Organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko Skarżącej w przedmiocie zadanych we wniosku pytań z ich właściwym przytoczeniem oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, przy czym skargę tę wniosła w zakresie:

- opodatkowania zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego oraz

- powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością użytkowania wieczystego.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Gmina zarzuciła naruszenie:

1) art.14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – zwanej w skrócie "O.p.") przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem okoliczności, iż w przekonaniu Skarżącej czynności ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowiąc formę dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, rodzi jednokrotny obowiązek podatkowy i nie podlega ponownemu opodatkowaniu w przypadku: 1 - ustalenia opłaty za zamianę tego prawa na prawo własności oraz 2 - zwrotu bonifikaty z tytułu zamiany prawa użytkowania wieczystego na prawo własności ze względu na sprzedaż nieruchomości objętej bonifikatą;

Uzasadniając ww. zarzut Gmina wskazała, że nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego znajduje swój wyraz w uznaniu za prawidłowe wyrażonego w pkt 1 stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie braku opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu - organ błędnie w tej części interpretacji opisuje pytanie Gminu przez odniesienie się do sprzedaży prawa: wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych. Następnie uznając, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 1 w przedmiocie braku opodatkowania sprzedaży gruntów objętych już we władanie przez ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, organ w ocenie kolejnych pytań ocenia stanowisko Gminy za nieprawidłowe w stosunku do wyłączenia spod opodatkowania opłat wynikających z czynności objętych pytaniem nr 1. Tym samym w ocenie Skarżącej Gminy, interpretacja organu jest wewnętrznie sprzeczna i wskazuje na nierozpoznanie opisanego stanu faktycznego.

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – zwana "ustawą VAT") przez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisu do czynności (rozliczeń finansowych wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami, a związanych z przeniesieniem własności nieruchomości lub zwrotem udzielonej bonifikaty), które nie mogą być uznane za dostawę towarów, gdyż dotyczą nieruchomości, których władztwo ekonomiczne już raz zostało przeniesione na kontrahentów Skarżącej w wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów. Niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów polega na objęciu nimi zdarzeń gospodarczych obojętnych już podatkowo, gdyż nie związanych z przeniesieniem prawa rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

Uzasadniając powyższy zarzut Gmina wskazała, że ocena prawna czynności przeniesienia własności gruntu na dotychczasowego użytkowania wieczystego oparta o konstrukcję dostawy w rozumieniu ustawy VAT, prowadzi do niekwestionowanego w orzecznictwie wniosku, według którego przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem skutkuje już powstaniem obowiązku podatkowego. W wyniku czynności prawnej jaką jest ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu, dochodzi już do dostawy, co skutkuje stwierdzeniem, iż nie można dokonać dwukrotnie dostawy tej samej rzeczy przez "zamianę" powołanego prawa na prawo własności. W konsekwencji wyłączenie czynności prawnej spod opodatkowania podatkiem VAT musi skutkować brakiem zaliczenia do podstawy opodatkowania kwot uzyskiwanych przez wnioskodawcę z tytułu zamiany prawa wieczystego użytkowania gruntu na własność oraz z tytułu zwrotu bonifikaty jaką może uzyskać kontrahent przy realizacji powyższej czynności.

3) art. 19a ust. 1 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do momentu dokonywania rozliczeń finansowych wnioskodawcy, nie związanych z dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

Uzasadniając ten zarzut Gmina wskazała, że obowiązek podatkowy jest elementem niezbędnym do stwierdzenia, ze określona czynność skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego związanego z jej dokonaniem. W wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe, stwierdził w istocie, że z momentem ustanowienia opłaty za przeniesienie prawa własności oraz z momentem uzyskania zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży prawa własności dochodzi do czynności opodatkowanej VAT. Takie stanowisko jest sprzeczne z literalnym brzmieniem powołanego przepisu, który wyraźnie wskazuje na moment dokonania dostawy jako dzień powstania obowiązku podatkowego. W przedstawionym we wniosku Skarżącej stanie faktycznym wyraźnie zostało zaznaczone, że ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło w okresach poprzednich, a czynność "zamiany" tego prawa, przewidziana przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest już czynnością obojętną podatkowo i nie może rodzi ponownego obowiązku podatkowego z momentem dokonywania rozliczeń finansowych, które tej obojętnej czynności dotyczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W skardze Gmina podniosła zarzut, że Organ interpretacyjny nienależycie rozpoznał stan faktyczny sprawy przez uznanie za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 1 w przedmiocie braku opodatkowania sprzedaży gruntów objętych już we władanie przez ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, a następnie odnosząc się do kolejnych pytań nr 2 i nr 3 ocenił stanowisko Gminy za nieprawidłowe w stosunku do wyłączenia spod opodatkowania opłat wynikających z czynności objętych pytaniem nr 1. Tym samym w ocenie Skarżącej Gminy, interpretacja organu jest wewnętrznie sprzeczna.

Należy zatem zbadać, czy organ interpretacyjny w zgodzie z prawem dokonał oceny stanowiska Gminy w stosunku do pytań sformułowanych na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół podatkowych konsekwencji z tytułu zwrotu kwoty zwaloryzowanej bonifikaty w związku ze sprzedażą użytkownikowi wieczystemu w trybie art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji - Dz.U. z 2017 r., poz. 624 z późn. zm. – zwanej "u.g.n.") oraz z tytułu uiszczenia ceny transakcyjnej ustalonej zgodnie z przepisami u.g.n. (stanowiącej różnicę pomiędzy wartością prawa własności a wartością prawa użytkowani wieczystego) w przypadku sprzedaży prawa własności dotychczasowym użytkownikom wieczystym - w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r., sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie będzie stanowiła dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2016 r., poz. 710 z poźn. zm. – dalej w skrócie "ustawa VAT").

To stanowisko (dotyczące pytania nr 1) Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe, a zatem nie było konieczności dokonywania oceny rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Odnośnie zaś pytań nr 2 i nr 3, zdaniem skarżącej Gminy, kwota zwaloryzowanej bonifikaty również nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej właścicielowi gruntu z tytułu jego sprzedaży nie jest ponowną dostawą towaru, ani inną czynnością objętą opodatkowaniem, i w związku z tym nie rodzi po stronie zbywcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny odnosząc się do stanowiska Gminy w zakresie pytań nr 2 i 3, w istocie stwierdził, że skoro opłata (zwrot bonifikaty) spowodowana zaistnieniem przesłanek zawartych w art. 68 ust. 2 u.g.n., stanowi podniesienie kwoty należnej sprzedawcy (zwiększenie obrotu) w stosunku do kwoty ustalonej z uwzględnieniem tej bonifikaty, to w sytuacji, gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po dniu 30.04.2004 r. - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 Organ uznał za nieprawidłowe.

Jak słusznie wskazał Organ interpretacyjny, jakkolwiek sama czynność zbycia prawa użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę gruntu podlegającą opodatkowaniu w związku ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego, zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już przeniesienia władztwa nad gruntem, tj. podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 u.g.n., zgodnie z którym, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd stwierdził, że rację ma Organ interpretacyjny.

Wskazać zatem należy, że ustawodawca, w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT wprost przesądził, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Nowelizacja ustawy o VAT w tym zakresie, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2009 r., została wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Jak wynika z wniosku, zgodnie z art. 71 u.g.n., za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, przy czym opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Dalej z wniosku wynika również, że na podstawie art. 32 u.g.n., Gmina dokonuje sprzedaży gruntów na rzecz spółdzielni mieszkaniowych będących dotychczas użytkownikami wieczystymi tych gruntów. Cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości, a mianowicie stanowi ona różnicę pomiędzy wartością prawa własności nieruchomości a wartością prawa użytkowania wieczystego zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego. Następnie od ceny sprzedaży zostaje udzielona bonifikata – ustalona zgodnie z przepisami u.g.n. – która podlega zwrotowi w warunkach przewidzianych przepisami u.g.n.

Sporna kwestia na tle sprzedaży prawa własności nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu w zakresie skutków podatkowych na gruncie ustawy VAT była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Jednym z ostatnich takich orzeczeń jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2017 r., I FSK 1199/15 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten trafnie wskazał, że:

"5.5. Ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego.

Istotną zatem cechą czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona w czasie jest wymagalność tychże opłat (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 lutego 2008 r., I SA/Sz 722/07 oraz wyrok NSA z 2 lipca 2009 r., I FSK 878/08). Wynika to z treści przepisów art. 71 ust. 1, 2 i 4 u.g.n., które określają obowiązki finansowe użytkownika wieczystego zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w okresie trwania jego prawa, wynikające z ustawy i z umowy.

5.6. Podatkowe skutki ustanowienia użytkowania wieczystego winny przy tym być rozważane w świetle obowiązujących w dniu ustanowienia tego prawa przepisów odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że podobnie jak płatność, także obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru). W przypadku niezmiennego trwania tego prawa, "cena" prawa użytkowania wieczystego jaką użytkownik wieczysty byłby ostatecznie zobowiązany zapłacić, uzależniona byłaby w dużej mierze od długości trwania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (wielokrotności uiszczanych opłat rocznych). W przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego, w trybie bezprzetargowym, prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, podlegające opodatkowaniu, przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą o której mowa w art. 69 u.g.n. Jak stanowi powołany przepis, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży.

5.5. W konsekwencji powyższych rozważań za czynność opodatkowaną należy zatem uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Przyjęta przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania cena, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., nie ma związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu (które to zdarzenie organ podatkowy prawidłowo rozpoznał za neutralne podatkowo, tj. wykluczył możliwość generowania w ten sposób kolejnej czynności opodatkowanej (dostawy) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). W ten sposób sfinalizowano odpłatność za dokonaną dostawę w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia gruntem jak właściciel. Podzielając to stanowisko, warto dodać, że obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się do tego, że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczanej corocznie przez użytkownika tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak nakreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69 u.g.n.".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższą argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, która znajduje zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a tym samym uzasadnia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z przepisami prawa.

Tym samym zarzuty skargi co do naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 ustawy VAT i art. 19a ust.1 ustawy VAT należało uznać za niezasadne.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny wyczerpująco odniósł się do stanowiska Gminy, przedstawiając prawidłową argumentację prawną adekwatnie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w związku z czym nie było potrzeby powielania tej argumentacji. Organ odpowiedział na pytania postawione przez Skarżącą, wskazał adekwatne przepisy, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. Przede wszystkim Organ w sposób uprawniony przyjął, że w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 30 kwietnia 2004 r., sporne należności (cena transakcyjna i bonifikata) będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podzielając to stanowisko, można nadto dodać, że obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, na co wprost wskazuje przepis art. 69 u.g.n., zgodnie z którym na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Natomiast odnosząc się do przywołanej w pytaniu Nr 1 interpretacji indywidualnej z dnia 03.11.2011 r., przedstawiającej odmienny pogląd, Sąd stwierdził, że nie stanowi ona źródła prawa w rozumieniu Konstytucji [...] (art. 87), a zatem ani organ, ani też sąd, nie jest związany takim rozstrzygnięciem dokonanym w indywidualnej sprawie podatkowej. A zatem, stanowisko tam wyrażone nie mogło mieć wpływu na ocenę Sądu dokonaną w niniejszej sprawie.

Wobec tego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.