Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca – G. sp. z o.o. w W., 15 marca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. W strukturach organizacyjnych Skarżącej istnieją: zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadząca działalność deweloperską (ZCP 1) oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadząca działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi oraz ich rozwoju, w tym zwiększenia wynajmowanych powierzchni i poprawy ich standardu, a także zarządzania wspólnotą mieszkaniową (ZCP 2). ZCP 1 i ZCP 2 ("Zakłady") stanowią oddzielne części przedsiębiorstwa, wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym. Ponadto w ramach działalności pobocznej Skarżąca udziela pożyczek. Zakładowy plan kont podzielony jest w taki sposób, że co do zasady każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego Zakładu. Skarżąca jest w stanie przyporządkować do każdego z Zakładów związane z nim aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych polegający na przypisywaniu ich do odpowiedniego zakładu, odzwierciedla polityka rachunkowości Skarżącej. Dla każdego z Zakładów Skarżąca sporządza odrębne sprawozdania finansowe dla celów wewnętrznych (bilans oraz rachunek zysków i strat), a zatem są one wydzielone pod względem finansowym. Skarżąca nie posiada pracowników, a jej sprawami zajmują się członkowie zarządu (polscy rezydenci podatkowi) oraz podmioty zewnętrzne, na podstawie umów o świadczenie usług. Skarżąca jest w stanie przypisać poszczególne umowy, a więc także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty, do konkretnego Zakładu. Zakłady są zatem wydzielone także pod względem organizacyjnym. W razie potrzeby każdy Zakład może samodzielne funkcjonować w obrocie gospodarczym. W najbliższej przyszłości zarząd Skarżącej spółki planuje podjąć uchwały potwierdzające funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wydzielenie ZCP 1 i ZCP 2, które będą zawierać w szczególności oświadczenie o posiadaniu wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz opis działalności prowadzonej przez każdą z nich. Skarżąca rozważa także, o ile będzie to prawnie możliwe, zarejestrowanie w ZCP 1 w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jej oddziału. W celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej planowana jest reorganizacja działalności Skarżącej, w ramach której ZCP 1 ma być wniesiona jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("N."). Zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących aport, obejmie cały majątek przypisany do ZCP 1, a przede wszystkim prawo wieczystego użytkowania gruntów położonych w W. w M. w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi (wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Skarżącej; całą dokumentację dotyczącą prowadzonego projektu deweloperskiego; pozwolenia administracyjne; umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji i doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego; rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi; kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego; zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług; baza klientów. Z ZCP 1, będącego przedmiotem aportu, zostanie wyłączona część wybudowanych lokali, tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Skarżącej. Działanie to podyktowane jest przepisami prawa, zgodnie z którymi po dniu aportu przez około 6 miesięcy N. nie będzie miała prawa zawierania ostatecznych umów sprzedaży lokali, przenoszących ich własność aż do czasu dokonania w księdze wieczystej wpisu potwierdzającego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek na N.. Biorąc pod uwagę nieefektywność ekonomiczną przeniesienia tych lokali do N., w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży, Skarżąca zdecydowała się wyłączyć część lokali z zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących aport. Ponadto Skarżąca zastanawia się nad wyłączeniem z aportu (ZCP 1) należącego do niej 20%, udziału w gruncie znajdującym się w W. przy ul. [...] ([...]). Na tej działce Skarżąca wraz ze współwłaścicielem prawa użytkowania wieczystego, planuje prowadzenie projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Obecnie trwa proces administracyjny związany z wydaniem dla tej działki pozwolenia na budowę. W przypadku odmowy wydania pozwolenia pod budownictwo mieszkaniowe rozważana jest możliwość przeznaczenia działki pod budowę budynku biurowego. Jeżeli nastąpi zmiana przeznaczenia działki, Skarżąca wyłączy swój 20% udział w prawie wieczystego użytkowania z ZCP 1 i dokona jego transferu do ZCP 2 w celu zachowania spójności podziału jej działalności na dwa Zakłady, z których każdy zajmuje się innym rodzajem działalności. Jeżeli do dnia wniesienia aportu decyzja w sprawie nie zostanie podjęta, udział w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. [...] w W. zostanie przeniesiony w ramach ZCP 1 do N. jako związany z działalnością deweloperską na rynku mieszkaniowym.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek pozostających w ramach ZCP 1 wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale ujmowane są przez Skarżącą w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak ujęte również w księgach N.. Po wniesieniu ZCP 1 do N., spółka ta będzie kontynuować działalność deweloperską Skarżącej w ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca skoncentruje się natomiast na zarządzaniu nieruchomościami oraz działaniach zmierzających do rozwoju i poprawy standardu posiadanych nieruchomości.

Skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym:

1) zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do N. (ZCP 1, z wyłączeniem części lokali, co podyktowane jest względami ekonomicznymi i ewentualnie 20% współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu na ul. [...] w W.) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.";

2) wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Skarżącą w zamian za wniesienie do N. powyższego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, stanowiący planowany aport zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (pyt. 1) Składniki te umożliwią N. podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Skarżącą zakresie, tj. działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym. Ponadto, po wniesieniu aportu (z opisanymi wyłączeniami) do prawidłowego funkcjonowania ZCP 1 nie będzie konieczne posiadanie przez N. innych elementów (składników) należących do Skarżącej. Za pozbawione znaczenia Skarżąca uznała wyodrębnienia z ZCP 1 pewnych składników majątkowych (tj. niektórych lokali i ewentualnie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. [...] w W.), ponieważ nie mają one wpływu na traktowanie będących przedmiotem aportu składników jako zespołu składników materialnych i niematerialnych. Składniki te nie mają też wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania ZCP 1 w obrocie gospodarczym i realizacji zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań.

Odwołując się do okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Skarżąca podkreśliła wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaka ma być przedmiotem aportu. ZCP 1 jest przeznaczona do prowadzenia działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym. W tym celu zostały jej przypisane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności przez N. w taki sposób, aby N. nie była zmuszona dokonywać niezbędnych nakładów lub zawierać umów, bez których na dzień wniesienia aportu kontynuacja nie byłaby możliwa.

W przekonaniu Skarżącej, gdyby zaistniała taka konieczność, ZCP 1 mogłaby też funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Składniki przypisane do ZCP 1 (także po dokonaniu ww. wyłączeń) stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i po dokonaniu aportu będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez N..

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca zajęła stanowisko, iż wartość nominalna udziałów otrzymanych przez nią w zamian za wniesienie do N. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiła jej przychodu w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania, jeżeli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne.

W interpretacji indywidualnej wydanej [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Jego zdaniem, przedmiotem planowanego przez Skarżącą aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (pyt. 1). W świetle tego przepisu zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie organizacyjne występuje, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Powinno być ono dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (realizowanych przez nie zadań gospodarczych). Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Cechą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ponadto zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym zadania gospodarcze. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Brak którejkolwiek z powyższych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji powinny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. W okolicznościach opisanych przez Skarżącą zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno oznaczać zbycie wszystkich elementów majątkowych dotyczących ZCP 1. O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. W momencie wniesienia przez Skarżącą opisanych we wniosku składników jako aportu, spółka N. nie nabywa wszystkich składników majątku, co nie pozwala uznać, że staje się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wykluczenie części składników majątkowych związanych ze zbywaną ZCP 1 łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo zatem faktu, iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, w świetle art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie sposób uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Przedmiotem działalności ZCP 1 jest działalność deweloperska na rynku mieszkaniowym, a zatem wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z tą częścią działalności i służące do wykonywania tego rodzaju działalności, winny być przedmiotem aportu. Skoro przedmiotem aportu nie będą lokale mieszkalne, stanowiące element nieodzowny do kontynuowania przez N. działalności gospodarczej w niezmienionej formie, to w istocie przedmiotem aportu nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ponadto wyłączenie z aportu 20% udziału w gruncie znajdującym się przy ul. [...] w W., na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego, powoduje, że wnoszona część przedsiębiorstwa nie będzie miała cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składnik ten i cel, w jakim ma być on ewentualnie wykorzystany, pozwala uznać go za ściśle związany z częścią przedsiębiorstwa Skarżącej zajmującą się działalnością deweloperską. Wyłączenie go z aportu, powoduje iż N. nie obejmie wszystkich składników związanych z działalnością ZCP 1, niezbędnych do prowadzenia działalności deweloperskiej.

W rezultacie, Skarżąca winna doliczyć do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a w kosztach uzyskania przychodów uwzględnić koszty wynikające z art. 15 ust. 1j tej ustawy. Ustalony w ten sposób dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych (art. 19). Dzień powstania przychodu określa art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie jest dokonywany aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie składników majątku przedsiębiorstwa;

– art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Skarżącą w zamian za wniesienie do N. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie stanowiła przychód podatkowy Skarżącej w momencie wniesienia wkładu;

– art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie stanowiska Organu, zawierające błędną ocenę prawną stanu faktycznego oraz brak prawidłowej argumentacji uzasadniającej to stanowisko;

– art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez dokonanie wykładni contra legem art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. co oznacza, że stanowisko Organu interpretacyjnego pozbawione jest podstawy prawnej;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pobieżnej jedynie analizie tez zawartych w innych interpretacjach wskazanych we wniosku i niezasadnym odstępstwie od wykładni zawartej w tych interpretacjach, co godzi w jednolitość orzecznictwa organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej stanowisko Ministra Finansów nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a w szczególności w treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Prowadzi ono do wniosku, że wyłączenie jakiekolwiek składnika ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa automatycznie skutkuje utratą przez ten zespół składników charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez konieczności badania, czy wypełnione zostały przesłanki zawarte w powyższym przepisie. Ponadto zaskarżona interpretacja nie zawiera wskazania, czy z punktu widzenia prawnopodatkowej kwalifikacji istotne jest wyłączenie z przedmiotu aportu udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu na ul. [...] w W.. We wniosku wskazano, iż rozważana jest taka ewentualność w zależności od wyniku sprawy o wydanie pozwolenia na budowę. Minister Finansów nie odniósł się do tych dwóch możliwości. Tym samym Skarżąca nie poznała jego stanowiska co do znaczenia decyzji o wyłączeniu tego składnika, co czyni zaskarżoną interpretację niekompletną i w konsekwencji wadliwą. Organ interpretacyjny nie wskazał, który z warunków nie został spełniony na skutek wyłączenia z aportu pewnych składników. Skarżąca odwołała się do przedstawionej we wniosku argumentacji o wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym zespołu przedmiotowych składników majątkowych oraz zdolności do oddzielnego funkcjonowania. Podkreśliła brak znaczenia wyłączenia niektórych lokali i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu z punktu widzenia możliwości samodzielnego funkcjonowania ZCP 1.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady praworządności Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nie dostrzegł, że opisany przez nią zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i pominął argumentację przedstawioną we wniosku.

Naruszeniem zasady zaufania skutkował natomiast brak wskazania właściwej podstawy prawnej, z której wynikałoby, że przedmiotowe składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także pobieżna analiza treści interpretacji indywidualnych wskazanych przez we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze. zm.), dalej: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie połączył niniejszą sprawę do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą o sygn. III SA/Wa 2472/10, wszczętą skargą Skarżącej na interpretację indywidualną dotyczącą skutków wniesienia aportu, wydaną na tle takiego samego zdarzenia przyszłego. Sąd postanowił sprawy te rozpoznać pod sygn. akt III SA/Wa 2471/10.

Następnie zaś, wyrokiem z 16 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2471/10, Sąd uwzględnił skargi w obu sprawach. Stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów wykraczało poza granice zakreślone interpretacjom indywidualnym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny powinien przyjąć warunkowe założenie, iż przedmiotem transakcji jest zorganizowana gospodarczo część przedsiębiorstwa, jak to przedstawiła Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji. W trybie "interpretacyjnym" Minister Finansów nie posiada instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia prawnego.

Wyrokiem z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2223/11 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów uchylając powyższy wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Sąd kasacyjny wskazał, iż z treści obu wniosków o wydanie interpretacji wynika, że Skarżąca dopiero domagała się potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska co do możliwości uznania wnoszonych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie twierdziła natomiast, że przedmiotem transakcji miała być zorganizowania część przedsiębiorstwa. Argumentacja Ministra Finansów odnosząca się do możliwości dalszego kontynuowania dotychczasowej działalności w ramach innej spółki bez określonych, wymienionych przez Skarżącą nieruchomości i praw, nie wykraczała poza ramy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobligowany będzie odnieść się do prawidłowości dokonanej przez Organ interpretacyjny oceny możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego do opisanego zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozdzielił połączone sprawy, przy czym sprawie o poprzedniej sygnaturze III SA/Wa 2471/10 przypisał sygn. akt III SA/Wa 1929/13, a sprawie o poprzedniej sygn. akt III SA/Wa 2472/10 nadał sygn. akt. III SA/Wa 2514/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W rozpoznanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt FSK 2223/11. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji odniósł się do prawidłowości dokonanej przez Organ interpretacyjny oceny możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego do opisanego zdarzenia przyszłego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie dokonał takiej oceny i doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutków, jakie na gruncie tego podatku wywoła wniesienie tych składników jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spór stron sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, pomimo wyłączenie z niego niektórych elementów, w dalszym ciągu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Nie jest przy tym sporne, iż odpowiedź na tak postawione pytanie przesądzi, czy w momencie wniesienia aportu do spółki kapitałowej Skarżąca uzyska przychód, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wbrew temu co przyjął Minister Finansów, z definicji powyższej wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, dany zespół składników majątkowych pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2314/10 oraz z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 502/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ma zatem znaczenia, czy zespół składników majątkowych wyodrębniany celem wniesienia go aportem do spółki kapitałowej obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie wnoszącego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. Innymi słowy, nie chodzi o to, czy jako aport wnoszone są wszystkie składniki które składały się na zorganizowaną część w przedsiębiorstwie wnoszącego, a to, czy składniki te w zakresie, w jakim zostały wniesione aportem mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Samo w sobie wyłączenie określonego składnika z zespołu składników tworzących u wnoszącego aport zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest dokonanie jego oceny pod kątem przesłanek z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca.

Minister Finansów opisał cechy, jakim winna odpowiadać zorganizowana część przedsiębiorstwa wskazując, że zorganizowana część przedsiębiorstwa na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze powinna być wyodrębniona jako odrębna jednostka organizacyjna w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (realizowanych przez nie zadań gospodarczych). Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Cechą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ponadto zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym zadania gospodarcze. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W istocie miedzy stronami nie ma sporu co do tego, że takie właśnie cechy powinny charakteryzować zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu, opis powyższy jest prawidłowy z tym jednak zastrzeżeniem, że wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że zespół składników majątkowych, który nie posiada chociażby jednej z powyższych cech nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Rzecz w tym, że Organ interpretacyjny w ogóle nie analizował, czy opisany przez Skarżącą zespół składników majątkowych stanowiących ZCP 1 po wyłączeniu zeń niektórych elementów, będzie posiadał cechy przypisane zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Minister Finansów uznał, że wnoszony przez Skarżącą aportem zespół składników materialnych i niematerialnych nie może być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa tylko i wyłącznie z tego powodu, że nie obejmie on wszystkich składników stanowiących u Skarżącej ZCP 1, ponieważ wyłączone zostaną lokale i ewentualnie udział w prawie użytkowania wieczystego działki znajdującej się w W. przy ul. [...]. Zdaniem Ministra Finansów, wyłączone elementy ZCP 1 są niezbędne do prowadzenia działalności deweloperskiej. Skoro zatem przedmiotem aportu nie będą lokale mieszkalne, stanowiące element nieodzowny do kontynuowania przez N. działalności gospodarczej w niezmienionej formie oraz 20% udziału w gruncie znajdującym się przy ul. [...] w W., na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego, to w istocie przedmiotem aportu nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że bez wątpienia lokale mieszkalne i grunty są istotnymi elementami działalności deweloperskiej, a zatem takiej, jakiej prowadzeniu służyła ZCP 1 i która ma być kontynuowana przez spółkę N.. Jednakże opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca jednoznacznie wskazała, iż przedmiotem aportu nie będą tylko niektóre lokale mieszkalne, a mianowicie te, które na dzień aportu będą przedmiotem umów przedwstępnych sprzedaży oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Skarżącej. Pozostałe lokale wejdą w skład aportu. Analogicznie, ewentualne wyłączenie tylko ściśle określonego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie oznacza, że wnoszony jako aport zespół składników majątkowych nie będzie zawierał gruntów niezbędnych w działalności deweloperskiej. Jako przedmiot aportu Skarżąca wprost wskazała grunty położone w W. na M., na których realizowany jest projekt deweloperski. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika zatem, że aport będzie obejmował zarówno grunty, jak i lokale, chociaż nie wszystkie, jakie wchodziły w skład ZCP 1.

W tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłączenie z zespołu składników tworzących planowany aport wskazanych przez Skarżącą lokali i udziału w prawie użytkowania wieczystego jednej działki, nie zapewni możliwości prowadzania na jego bazie działalności deweloperskiej, tj. budowy i sprzedaży mieszkań. Jak bowiem wyjaśniła Skarżąca, aport będą stanowiły: prawo wieczystego użytkowania gruntów położonych W. w M. w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi (wybudowanymi lokalami); cała dokumentację prowadzonego przez Skarżącą projektu deweloperskiego; pozwolenia administracyjne; umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji i doradztwem dotyczącym prowadzonego projektu deweloperskiego; rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi; kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego; zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług; a także baza klientów.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest więc jedyny wskazany przez Ministra Finansów argument, dla którego opisany przez Skarżącą aport w postaci składników majątkowych służących prowadzeniu działalności deweloperskiej, nie mógłby zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazana przez Organ interpretacyjny "zasada przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot" nie wynika z treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Minister Finansów, co zasadnie podniosła Skarżąca, nie zajął stanowiska co do spełnienia przesłanek określonych w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., warunkujących uznanie planowanego aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za ocenę taką nie może być bowiem uznane stwierdzenie, że w pewnych warunkach część przedsiębiorstwa wydzielona jako aport mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Sąd w dokonaniu tej oceny nie może zastąpić Organu interpretacyjnego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Organ interpretacyjny (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Dlatego też Sąd objął merytoryczną kontrolą argumentację Ministra Finansów przedstawioną w zaskarżonej interpretacji na poparcie wyrażonej tam oceny, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Argumentację tę Sąd uznał za niezasadną.

Tym samym zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów dokonał zawężającej wykładni tego przepisu.

Jak już Sąd wskazał ustalenie, czy planowany przez Skarżącą aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa determinuje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi jednak na powyższą wadliwość zaskarżonej interpretacji nie jest możliwa wypowiedź Sądu, czy skutkiem wniesienia przez Skarżącą aportu będzie uzyskanie przez nią przychodu, o jakim mowa w tym przepisie.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oceni, czy zespół składników materialnych i niematerialnych, opisany przez Skarżącą jako planowany aport, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższego przepisu. Wyłączenie z aportu lokali i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie może stanowić powodu do przyjęcia, że aport ten nie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stosownie do dokonanej oceny w tym zakresie, Minister Finansów zajmie następnie stanowisko, co do zagadnienia ujętego w pyt. 2) wniosku o wydanie interpretacji, tj. wypowie się, czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Skarżącą w zamian za wniesienie aportu będzie stanowiła jej przychód opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).