Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi C.A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

W dniu 20 października 2015 r. [...] A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T, dalej "spółka", złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia kombajnu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W latach 2007 i 2008 spółka zakupiła kombajny zbożowe, służące do zbioru zbóż. W okresie od momentu nabycia kombajnów do roku podatkowego trwającego do 1 lipca 2009 r. do 30 czerwca 2010 r., kombajny były wykorzystywane głównie do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), dalej "u.p.d.p.", ale także częściowo do świadczenia usług rolniczych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Spółka podała, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., do przychodów z działalności rolniczej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przychody te nie podlegają więc opodatkowaniu), natomiast przychody ze świadczenia usług rolniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, spółka naliczała odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej kombajnów ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. i część z nich przypadającą na przychody ze świadczenia usług rolniczych rozpoznawała jako koszty uzyskania tych przychodów - stosując zasady określone w art. 15 ust. 2 u.p.d.p. W roku podatkowym trwającym od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. oraz w kolejnych latach podatkowych kombajny były wykorzystywane przez spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej, z której przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, w okresie tym spółka nie dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, że przepisy te nie miały w ogóle zastosowania do działalności rolniczej prowadzonej przez spółkę z wykorzystaniem przedmiotowych kombajnów. W roku podatkowym trwającym od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. spółka sprzedała kombajny, uzyskując z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży kombajnów?

Zdaniem spółki, jako koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży kombajnów spółka powinna rozpoznać wydatki poniesione na ich nabycie, pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych wcześniej jako koszt uzyskania przychodów ze świadczenia usług rolniczych. Spółka uzasadniła swoje stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 27 listopada 2015 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust.2, art. 17 ust. 1 pkt 4e, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Organ podał, że zgodnie z generalną zasadą, podatnik rozpoczyna dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej danego składnika majątkowego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten składnik wprowadził do ewidencji. Z ww. przepisów wynikało, że w przypadku zbycia kombajnów zbożowych w kosztach uzyskania przychodów spółka powinna uwzględnić wydatki na ich nabycie. Wydatki te należy pomniejszych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Organ stwierdził, że przedmiotowej sprawie na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.d.p. odpisy te, niezależnie, czy środki trwałe były użytkowane również w działalności rolniczej powinny być uwzględniane w kosztach podatkowych w całości.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanej interpretacji.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi:

1) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "o.p.", przez niewskazanie w treści interpretacji prawidłowego stanowiska w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży kombajnów wraz z uzasadnieniem prawnym, do czego organ interpretacyjny był zobowiązany uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2) art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., przez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów polegającą na ich pominięciu w toku dokonywania oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku i będące skutkiem powyższego błędne uznanie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w proporcji;

3) art. 16a ust. 1 oraz 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., w zw. art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 u.p.d.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie przewidują możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w proporcji i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku odpisy amortyzacyjne (niezależnie od tego czy środki trwałe były użytkowane również w działalności rolniczej) powinny być uwzględniane w kosztach podatkowych w całości, podczas gdy w świetle art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów winny być wyłącznie odpisy amortyzacyjne związane z przychodami uzyskiwanymi przez skarżącą z tytułu świadczenia usług rolniczych;

4) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.p., przez dokonanie niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, z pominięciem reguł ustalania dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem podatku dochodowym od osób prawnych określonych w art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 15 ust. 2 u.p.d.p., polegającej na uznaniu, że kosztem uzyskania ze sprzedaży kombajnów powinny być wydatki na ich nabycie pomniejszone o wartość pełnych odpisów amortyzacyjnych (niezależenie od faktu wykorzystywania kombajnów także w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej), podczas gdy w przypadku zbycia kombajnu wykorzystywanego częściowo w działalności rolniczej oraz częściowo w działalności pozarolniczej, kosztem uzyskania przychodów winna być kwota wydatków poniesionych na jego nabycie pomniejszona wyłącznie o wartość odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych uprzednio jako koszt uzyskania przychodów z działalności rolniczej z uwzględnieniem reguł rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem podatku dochodowym od osób prawnych oraz z innych źródeł określonych w art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 u.p.d.p.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Sąd wskazał, co następuje:

Spór w sprawie dotyczył kwestii, czy spółka prawidłowo rozlicza koszty uzyskania przychodów w związku ze zbyciem środka trwałego, który wykorzystywany był głównie do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.p. oraz częściowo do świadczenia usług rolniczych na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Wskazać należy, że co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.d.p. Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.p.

Na gruncie przepisów u.p.d.p., amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Stosownie do art. 16a ust. 1 u.p.d.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16d ust. 2 u.p.d.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto łub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z generalną zasadą, podatnik rozpoczyna dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej danego składnika majątkowego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten składnik wprowadził do ewidencji. Z ww. przepisów wynika, że w przypadku zbycia kombajnów zbożowych w kosztach uzyskania przychodów spółka powinna uwzględnić wydatki na ich nabycie. Wydatki te należy pomniejszych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że przepisy u.p.d.p. nie przewidują możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w proporcji.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie na mocy art. 16a ust. 1 u.p.d.p., ww. odpisy niezależnie, czy środki trwałe były użytkowane również w działalności rolniczej powinny być uwzględniane w kosztach podatkowych w całości.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ wskazał sposób w jaki spółka winna ustalić koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży kombajnów. Sąd podzielił stanowisko organu wyrażane w odpowiedzi na skargę, że z treści skargi spółki wynikało, że doskonale wie w jaki sposób zastosować się do kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że spółka winna wydatki na nabycie kombajnów pomniejszyć o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych dokonane zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., a nie jak twierdziła spółka wyłącznie o wartość odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych wcześniej jako koszt uzyskania przychodów ze świadczenia usług rolniczych.

W ocenie Sądu, organ szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko. Ponadto, na marginesie organ wspomniał o możliwości, że w sytuacji, gdy spółka błędnie naliczała koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych, powinna skorygować koszty okresu, w którym zaliczała wydatki do kosztów podatkowych, tj. dokonać stosownych korekt wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Sądu, wydana interpretacja indywidualna nie narusza powołanych przez skarżącą przepisów prawa podatkowego, zaś subsumcja przepisów prawa materialnego dokonana została w oparciu o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego. Przy wydaniu interpretacji organ interpretacyjny nie naruszył również przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.