I SA/Ol 473/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-12-30	
Data wpływu	2008-11-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Andrzej Błesiński /przewodniczący/
Ryszard Maliszewski /sprawozdawca/
Włodzimierz Kędzierski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 15 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 9; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej pozbawienia możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Transport Usługowy M. Ż, II) określa, że decyzja w tym zakresie nie podlega wykonaniu, III) Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 1430 (tysiąc czterysta trzydzieści ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono K.K. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za styczeń, luty, kwiecień i maj 2007r. oraz określono zobowiązanie podatkowe za marzec 2007r. w kwocie 1.277,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona w okresie od stycznia do czerwca 2007r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT:

nr "[...]" z dnia "[...]"., nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" dokumentujących nabycie usług transportowych, wystawionych przez firmę A. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że M.Ż, w okresie w którym wystawiał powyższe faktury, był zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony. Zdaniem organu, przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony, gdyż wyłącznie zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury VAT. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwoty różnicy podatku należnego wynikającego z przedmiotowych faktur. Organ stwierdził, że w związku z powyższym podatnik zawyżył podatek naliczony za miesiące styczeń-czerwiec 2007r. łącznie o kwotę 5.321,80 zł.

Ponadto organ zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur: nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" dokumentującej nabycie usługi hotelowej, z faktur wystawionych przez Spółkę A. Zdaniem organu, podatnik zawyżył podatek należny w rozliczeniu za styczeń o łączną kwotę 58,42 zł wykazując w ewidencji sprzedaży sprzedaż i podatek należny wynikający z raportu fiskalnego z kasy rejestrującej powiększony o kwotę 29,21 zł, zamiast pomniejszony o zwroty ze sprzedaży detalicznej. Poza tym podatnik nie rozliczył w deklaracji VAT -7 podatku należnego w kwocie 52,34 zł wynikającego z faktury z dnia "[...]", nr "[...]", dokumentującej usługę modernizacji komina kwasoodpornego w budynku mieszkalnym.

Organ stwierdził także, że podatnik zadeklarował podatek należny z naruszeniem terminu powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług w: marcu 2007r., wynikającego z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", za modernizację instalacji centralnego ogrzewania, w kwietniu 2007r., wynikającego z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", za modernizację wentylacji oraz komina w mieszkaniu, w czerwcu 2007r., wynikającego z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", za modernizację komina w budynku mieszkalnym. Ponadto strona nie zadeklarowała podatku należnego od otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży towarów i usług w: marcu 2007r. z tytułu wpłaconej przelewem w dniu 27.03.2007 r. przez J.K. zaliczki w kwocie 19.000 zł, na poczet zakupu turbokominka, w kwietniu 2007r. z tytułu wpłaconej przelewem w dniu 27.04.2007r. przez G.D. zaliczki w kwocie 1.000 zł na poczet wykonania wkładu kominowego w mieszkaniu, w maju 2007r. z tytułu wpłaconej przelewem w dniu 21.05.2007r. przez firmę B zaliczki w kwocie 10.000 zł, na poczet wykonania komina.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie podnosząc, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A. Podatnik podkreślił, że zamawiał usługę, która została wykonana, a następnie otrzymał fakturę, za którą zapłacił. Ponieważ otrzymał faktury VAT przyjął, że były one wystawione zgodnie z przepisami podatkowymi.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia

"[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ zauważył, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę A, dokumentujących nabycie usług transportowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może jednak zostać zrealizowane po spełnieniu ściśle określonych warunków (istnienia przesłanek pozytywnych oraz jednocześnie niezaistnienia przesłanek negatywnych). Przesłankę negatywną określa m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a powyższej ustawy zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Sprzeczne byłoby zatem przyznanie prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy strona posiada w swojej ewidencji faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Z posiadanych przez organ I instancji danych wynika, iż M.Ż. w okresie, w którym wystawiał kwestionowane faktury był zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT zwolniony. Na podstawie powyższych przepisów nie był więc podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Organ zauważył, że dla zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, koniecznym jest oprócz ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawiania stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Należy również odwołać się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a w szczególności obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347, poz. 1 ze zm.). Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest bowiem odpowiednikiem art. 176 w/w Dyrektywy. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Dyrektywa 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 176 wynika, że w żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Jednocześnie przepis ten stanowi, że do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Przyjęta regulacja, pozwala zatem na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym.

Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Zdaniem organu, co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z Dyrektywą. Dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie.

Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie podatnik przyznał, iż nawiązał współpracę z M.Ż. około pięciu lat temu. Nie zawarł jednak żadnej pisemnej umowy na świadczenie usług transportowych. Usługi były jedynie zlecane telefonicznie, strona nigdy nie była w siedzibie firmy M.Ż. Usługi były świadczone osobiście przez M.Ż., a zapłata była dokonywana gotówką w siedzibie firmy podatnika w dniu otrzymania faktury, w kwocie z niej wynikającej (z protokołu przesłuchania M.Ż. wynika, iż zapłata gotówki następowała bez pokwitowania). Strona nie posiada innych dokumentów, oprócz faktur, które poświadczałyby wykonanie przedmiotowych usług. Nie sprawdzała także w urzędzie skarbowym, czy usługodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie starała się nawet o potwierdzenie tej okoliczności przez M.Ż.. Zdaniem organu, powyższe okoliczności zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych i wskazywały, że strona powinna była przypuszczać, że jego kontrahent nie uiszcza należnego podatku VAT. Skutkiem takiego podejrzenia powinno być skorzystanie przez podatnika z możliwości zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów. Zgodnie z w/w przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Podatnik nie skorzystał jednak z tej możliwości, ani nie starał się o pozyskanie takiej informacji od kontrahenta. Strona nie wykazała więc, że dołożyła należytej staranności w celu ustalenia, czy podmiot ten był uprawniony do wystawienia faktur. W tej sytuacji stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało również zaistnienie przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2007r.). W myśl wyżej powołanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Zatem kwota błędnie wykazana na fakturze, w sytuacji gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, nie jest podatkiem. Wynika to z orzecznictwa ETS. Podatek naliczony nie powstaje poprzez samo wystawienie faktury, musi istnieć transakcja opodatkowana, w której efekcie powstaje podatek - dla sprzedawcy należny, dla nabywcy odliczony. Jeśli takiej transakcji nie ma, to nie ma podatku naliczonego, choćby nawet jego kwota została wykazana na fakturze. W sytuacji zatem gdy występuje transakcja zwolniona od podatku, ewentualnie niepodlegająca opodatkowaniu, nabywca (odbiorca błędnie wystawionej faktury) nigdy nie nabywa prawa do odliczenia. Nie istnieje bowiem podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.

W przedmiotowej sprawie transakcje udokumentowane spornymi fakturami są zwolnione od podatku. M.Ż. okresie, w którym wystawił kwestionowane faktury był bowiem zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" wynika, że M. Ż. jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku wykazanych w przedmiotowych fakturach jedynie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kwoty wykazane w fakturach nie zostały uregulowane. Zatem przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż dokumentują one transakcje zwolnione od podatku, a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Tym samym zachodzą przesłanki z 88 ust. 3a pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2007r.).

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości lub części, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa poprzez odmowę możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę A, dotyczących faktycznie zrealizowanych usług transportowych od stycznia do czerwca 2007r. na rzecz strony skarżącej, podczas gdy podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT został uiszczony przez wystawcę faktur.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że w dobrej wierze przyjmowała faktury VAT wystawione przez M. Ż. za wykonane usługi transportowe w okresie styczeń – czerwiec 2007r. Skarżący nie przypuszczał, że wystawca faktur nie jest podatnikiem VAT, dlatego odliczał VAT naliczony z kwestionowanych faktur. Zdaniem skarżącego, w postępowaniu dowodowym nie zostało wykazane, że wiedział on o fakcie, iż M. Ż. nie będąc czynnym podatnikiem podatku VAT wystawiał faktury VAT i nie rozliczał się z nich.

Skarżący wskazał, iż podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Skoro więc ten podatek bezspornie został przez zbywcę uiszczony, to nabywca uzyskał prawo do jego odliczenia (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r., U 9/97, OTK 1998 nr 4, poz. 51). W tej sytuacji stanowisko organów kwestionujące prawo do obniżenia podatku należnego zawartego w kwestionowanych fakturach jest nieuprawnione.

Ponadto skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie zbadał dokładnie stanu faktycznego sprawy, do czego był zobowiązany, a wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Tym samym naruszył zasady zawarte w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Strona skarżąca wskazała także na wynikającą z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347, poz. 1 ze zm.) szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym. Zdaniem skarżącego, faktura wystawiona przez podatnika, która spełnia kryteria określone w art. 15 ustawy o VAT, także w przypadku gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie może być uważana za fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący, czy też nieuprawniony do wystawiania faktur, o których to podmiotach jest mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Faktura taka, co do zasady, powinna być traktowana jako faktura umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 16.06.1998r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Jednakże jest to prawo warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. Zatem przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto organ nie zgodził się ze skarżącym, iż w toku postępowania doszło do naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w art. 120 – 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Bowiem zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji mogła wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i materiałów. Ponadto w zaskarżonej decyzji zostały wskazane przepisy i przesłanki, na podstawie których zostało wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Natomiast strona nie wskazała jakie okoliczności nie zostały przez organy wyjaśnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25.7.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30.8.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że nie było między stronami sporu co do ustalonych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wykonania na rzecz strony skarżącej usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot, który, jak wynikało z ustaleń organu I instancji, zarejestrowany był w tym okresie jako podatnik VAT zwolniony. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług skarżący miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Aby ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy ETS.

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (klauzula stałości), przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. W preambule tej dyrektywy zostały sformułowane cele wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (3) W celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie. (4) Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. (5) System VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług. W związku z tym w interesie rynku wewnętrznego i państw członkowskich leży przyjęcie wspólnego systemu, który ma również zastosowanie do handlu detalicznego.

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przywołana przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonej decyzji wykładnia normy prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 545 ze zm.) jest niezgodna z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1). Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Przy analizie pojęcia neutralności podatku od wartości dodanej zachowuje aktualność dotychczasowy dorobek doktryny i orzecznictwa, związany z VI Dyrektywą VAT. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektywy Rady UE dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez ETS, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia). Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).

Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT (w sprawie Optigen C-354/03, C-484/03; Federation of Technological Industries and Others C-348/04; Halifax and Others C-255/02).

Koniecznym warunkiem do realizacji tego prawa jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Dyrektywa w treści art. 9 posługuje się pojęciem podatnika. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, istotny staje się zapis art. 5 ust. 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jak wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Za sprzeczną z prawem wspólnotowym należy uznać wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, że organ podatkowy ma prawo odmówić odliczenia podatku VAT, zawartego w fakturach podwykonawcy, dotyczących faktycznie zrealizowanych usług, na tej podstawie, że zbywca usługi nie posiadał statusu czynnego podatnika podatku VAT i nie zapłacił należnego podatku.

Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż dokumentują one transakcje zwolnione od podatku, a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Uznał, że tym samym zachodziły również przesłanki z 88 ust. 3a pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2007r.) Art. 88 ust. 3a pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2007r.) stanowił, że " transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana". Tymczasem w aktach administracyjnych znajduje się decyzja z dnia "[...]", na mocy której Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatnikowi firmie A zobowiązanie podatkowe w kwocie 5322 zł wynikające z faktur VAT: nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]". Podatek naliczony wynikający z faktur VAT został zakwestionowany przez organy podatkowe w tym postępowaniu. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że firma A była zarejestrowanym podatnikiem, ale na skutek złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług stał się podatnikiem zwolnionym od podatku od towarów i usług.

Powoływany przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 2 nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż przedmiotem tej regulacji były transakcje nie podlegająca opodatkowaniu alb zwolniona od podatku. A zatem chodzi o transakcje w znaczeniu przedmiotowym, a które w ustawie podatkowej są wyszczególnione jako nie podlegające opodatkowaniu alb zwolnione od podatku. Natomiast wyłączenie określone w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ma charakter podmiotowy. Usługi transportowe w znaczeniu przedmiotowym nie podlegają wyłączeniu jako nie podlegające opodatkowaniu alb zwolnione od podatku.

Zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) VATU nie pozwala na odmowę prawa do odliczania podatku VAT, zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot, który był w dacie ich wystawienia podatnikiem podatku VAT oraz prowadził działalność gospodarczą i był uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Za sprzeczną z celem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, określonym w preambule Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę, jest wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) VATU, uznająca, że organ podatkowy ma prawo odmówić odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących faktycznie zrealizowanych usług, w których oprócz ceny sprzedaży zbywca wykazał podatek należny, który z ceną nabycia usługi został uregulowany przez nabywcę, gdy zbywca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jak podatnik VAT i na skutek złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług stał się podatnikiem zwolnionym od podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe nie kwestionują wykonania usług transportowych na rzecz skarżącego. Na prawo to nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro zatem sprzedaż usług miała miejsce, lecz podmiot jej dokonujący nie posiadał statusu czynnego podatnika podatku VAT, to nie można uznać, że nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy.

Sąd natomiast nie podziela natomiast stanowiska skarżącego, iż w przeprowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 – 122 o.p., art. 124 i art. 187 § 1 o.p.. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego, który nie jest kwestionowany przez skarżącego. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatnikowi firmie A zobowiązanie podatkowe w kwocie 5322 zł wynikające z faktur VAT, które zostały zakwestionowane w postępowaniu, będącego przedmiotem skargi. Tym samym podatnik M.Ż. został zobowiązany do uiszczenia podatku należnego, a jednocześnie skarżący został pozbawiony prawa do podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Konsekwencją wadliwej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) VATU było pozbawienie skarżącego prawa określonego w art. 86 ustawy podatkowej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie można zgodzić się z oceną organu, że okoliczności transakcji wskazywały, że skarżący powinien przypuszczać, że jego kontrahent nie uiszcza należnego podatku VAT. Skarżący miał bowiem prawo zlecić wykonanie usług transportowych telefonicznie i uregulować wynagrodzenie za ich wykonanie gotówką. W tym przypadku wystawione faktury były również dowodem zawarcia umowy o świadczenie usług, dowodem ich wykonania i jednocześnie dowodem uregulowania przez skarżącego wynagrodzenia. Wobec powyższego na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozstrzygnąć sprawę, z uwzględnieniem stanowiska Sądu, że brak było podstaw do pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) VATU, czy też art. 88 ust. 3a pkt 2 prawa określonego w art. 86 ustawy podatkowej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P. p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p.s.a. (pkt III wyroku).