Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Juszczyk Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. spółki akcyjnej spółki komandytowo - akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 roku oddala skargę w całości.

Decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: DIAS) na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: o.p.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego [...] (dalej: NUCS) z [...] września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikał następujący stan sprawy:

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w PP. S.A. S.K.A. (obecnie P. S.A. S.K.A. - dalej określana również jako: P., Skarżąca lub Spółka) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS), decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., Nr [...], Dyrektor UKS [...] określił Skarżącej w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za sierpień 2007 r. w wysokości 1.300.558 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec 2007 r. w wysokości 898.536 zł, kwiecień 2007 r. w wysokości 1.024.168 zł, maj 2007 r. w wysokości 899.363 zł, czerwiec 2007 r. w wysokości 587.347 zł, lipiec 2007 r. w wysokości 1.066.160 zł, sierpień 2007 r. w wysokości 1.300.558 zł, październik 2007 r. w wysokości 316.639 zł, listopad 2007 r. w wysokości 80.462 zł, grudzień 2007 r. w wysokości 476.930 zł.

Dyrektor UKS ustalił, że Spółka prowadziła działalność w zakresie m. in. detalicznej i hurtowej sprzedaży paliw. Nabywała paliwa od wielu dostawców. Uznał jednak, że w przypadku jednego z nabywców – V. sp. z o.o. część faktur (z marca i czerwca 2007 r.) nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ponieważ, o czym przedstawiciele Spółki - zdaniem organu kontroli skarbowej - wiedzieli lub, przy zachowaniu elementarnej ostrożności, winni byli wiedzieć, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Posiłkując się ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora UKS w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec V. sp. z o.o., zakończonego wydaniem dla tej spółki decyzji określającej kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 2147 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) ustalił mianowicie, że olej napędowy, którego dostawę udokumentowano fakturami VAT wystawionymi w marcu 2007 r. przez V. sp. z o.o. na rzecz Spółki został rzekomo zakupiony przez V. sp. z o.o. od S. sp. z o.o. Ustalono jednak, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których, jako wystawca, figuruje S. Sp. z o.o., a jako nabywca V. Sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami, ww. organ stwierdził, że V. sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży tego oleju napędowego do Strony. Dalej ustalono, że olej napędowy wynikający z faktur VAT wystawionych w październiku 2007 r. przez V. sp. z o.o. na rzecz Spółki został rzekomo zakupiony przez V. sp. z o.o. od A. sp. z o.o. Ponieważ z akt sprawy wynikało, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawca figuruje A. sp. z o.o., a jako nabywca V. sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami, ww. organ stwierdził, że V. sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży tego oleju napędowego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez V. Sp. z o.o.:

- w marcu 2007 r. w kwocie 91.525 zł

- w październiku 2007 r. w kwocie 194.307 zł.

Od ww. decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w następstwie którego decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wskazując na konieczność ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę kwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o., w marcu 2007 r. i w październiku 2007 r., wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszych etapach obrotu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność dokonania oceny wpływu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla Strony decyzji z dnia [...].10.2007 r. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2007 r., na prowadzone postępowanie kontrolne.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r., Nr [...], określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w wysokości 1.300.558 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec 2007 r. w wysokości 898.536 zł, kwiecień 2007 r. w wysokości 1.024.168 zł, czerwiec 2007 r. w wysokości 587.347 zł, lipiec 2007 r. w wysokości 1.066.160 zł, październik 2007 r. w wysokości 316.639 zł, listopad 2007 r. w wysokości 80.462 zł, grudzień 2007 r. w wysokości 476.930 zł.

U podstaw decyzji ponownie legło ustalenie, iż Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. w marcu i październiku 2007 r. oraz, że Strona dokonując zakupu oleju napędowego od V. Sp. z o.o. z bezpośrednim jego odbiorem w rafinerii w [...] (Niemcy), wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu dostaw powiązanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, w którym doszło do popełnienia przestępstwa w podatku od towarów i usług przez wystawcę faktur lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. Strona nie podjęła również należytych starań w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta i realizowanych na jej rzecz dostaw.

Od ww. decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], który decyzją z [...] sierpnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2013 r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r., Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1016/14, WSA w Poznaniu oddalił skargę Strony na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r.

Od ww. wyroku WSA w Poznaniu Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

NSA, wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt IFSK 1953/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu.

NSA za trafny uznał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, tj. art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm. - dalej: o.p.), co skutkowało przedwcześnie błędnym ustaleniem, że czynności objęte fakturami między Stroną a V. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżąca (jej przedstawiciele) o tym wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności co najmniej mogła o tym wiedzieć. Wyjaśniono, że Skarżąca wielokrotnie podnosiła, iż transakcje nabycia paliwa z V. sp. z o.o. miały miejsce w dłuższym okresie, tj. w ośmiu miesiącach. Organy natomiast zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w dwóch miesiącach. Pozostałe transakcje nie zostały zakwestionowane, pomimo że odbywały się na tych samych zasadach i od tego samego kontrahenta. Zdaniem NAS w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w decyzji odwoławczej brak jest stosownego wywodu co do tego, które to okoliczności przesądziły o tym, że niektóre dostawy paliwa od tego samego kontrahenta uznano za zrealizowane i wystawione faktury za rzetelne, a część zakwestionowano, w kontekście świadomości o tym skarżącej. W tym stanie sprawy NSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował decyzję organu odwoławczego, który nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka wiedziała lub - przy zachowaniu należytej staranności - powinna wiedzieć, iż część faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistych dostaw.

WSA w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 943/17, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że skutkiem naruszenia zasady prawdy materialnej było przedwczesne uznanie, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez V. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, o czym skarżąca wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności co najmniej mogła o tym wiedzieć.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga okazała się zasadna z uwagi na trafność zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUCS decyzją z [...] września 2018 r., Nr [...], określił skarżącej w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za sierpień 2007 r. w wysokości 1.300.558 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec 2007 r. w wysokości 898.536 zł, kwiecień 2007 r. w wysokości 1.024.168 zł, czerwiec 2007 r. w wysokości 587.347 zł, lipiec 2007 r. w wysokości 1.066.160 zł, październik 2007 r. w wysokości 316.639 zł, listopad 2007 r. w wysokości 80.462 zł, grudzień 2007 r. w wysokości 476.930 zł.

Z ustaleń organu I instancji zawartych w ww. decyzji wynika, że wskazanymi w fakturach sprzedaży dostawcami paliw płynnych dla Strony w 2007 r., na kwotę netto powyżej 1.000.000 zł, były m.in.: P. S.A., A. sp. j. , B. sp. z o.o., V. sp. z o.o., J. S.A., B. S.A., O. Sp. z o.o. Organ I instancji dokonał ustaleń dotyczących faktur dostaw paliwa na rzecz Strony przez: P. S.A., B. sp. z o.o., J. S.A., B. S.A., O. sp. z o.o. Na podstawie nadesłanych przez kontrahentów wyjaśnień oraz przekazanych kopii faktur i wykazów transakcji organ I instancji ustalił, że transakcje przeprowadzone w 2007 r. przez Stronę z ww. dostawcami, zostały udokumentowane w sposób prawidłowy i rzetelny, a transakcje zakupu przeprowadzono.

NUCS dokonał również ustaleń dotyczących faktur wystawionych na rzecz Strony w 2007 r. przez A. sp. j., dotyczących sprzedaży paliwa - oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb95 Z ustaleń organu I instancji wynika, że wobec A. sp. j. Dyrektor UKS prowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2007 r. oraz, że w przeprowadzonym postępowaniu ww. organ zakwestionował dokonane przez A. sp. j. zakupy paliwa, nie zakwestionował natomiast transakcji sprzedaży paliwa przez tę spółkę.

Organ I instancji dokonał również ustaleń dotyczących faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej z tytułu dostawy oleju napędowego przez V. sp. z o.o.

Na podstawie otrzymanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej protokołu badania ksiąg V. sp. z o.o. z dnia [...].08.2012 r., Nr [...], organ I instancji ustalił, że według faktur VAT wymienionych w tym protokole, dostawcami paliwa do V. sp. z o.o., które to paliwo następnie miało zostać sprzedane Stronie, były:

- w marcu 2007 r. – S. Sp. z o.o.,

- w październiku 2007 r. – A. sp. z o.o.,

W zakresie zakupu paliwa przez V. sp. z o.o. od S. sp. z o.o. organ I instancji powołał się na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z których wynika, iż olej napędowy z faktur zakupu, w których jako wystawca występuje S. Sp. z o.o., a jako nabywca V. Sp. z o. o., był odbierany przez zatrudnionych w skarżącej Spółce kierowców z rafinerii należącej do "S." znajdującej się w [...] (Niemcy) i bezpośrednio kierowany do stacji paliw P.

Organ I instancji powołał się na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z których wynika, iż faktury VAT nr: [...] wystawione w dniu [...].03.2007 r. przez S. sp. z o.o., ujęte przez V. sp. z o.o. w ewidencji zakupu za marzec 2007 r., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu oleju napędowego.

Ustalono, iż Dyrektor UKS wydał dla V. sp. z o.o. decyzję z dnia [...].01.2013 r., Nr [...], w której, stwierdził, że faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o., stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia przez V. Sp. z o.o. podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W zakresie zakupu paliwa przez V. sp. z o.o. od A. sp. z o.o. organ I instancji powołał się na ustalenia Dyrektora UKS, z których wynika, iż olej napędowy z faktur VAT, w których jako wystawca występuje A. Sp. z o.o., a jako nabywca V. Sp. z o.o., odbierany był z rafinerii w [...] przez zatrudnionego w V. sp. z o.o. S.K. i bezpośrednio kierowany do stacji paliw P.

Organ I instancji powołał się na ustalenia Dyrektora UKS, z których wynika, iż faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o., które V. sp. z o.o. zaewidencjonowała w ewidencji VAT za październik 2007 r., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu oleju napędowego

Ustalono, że Dyrektor UKS w decyzji z [...] stycznia 2013 r. wydanej dla V. sp. z o.o., na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że ww. faktury wystawione przez A. sp. z o.o., nie stanowią podstawy do obniżenia przez V. sp. z o.o. podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Dyrektor UKS w ww. decyzji stwierdził również, że V. sp. z o.o. nie mogła dokonać odpłatnej dostawy oleju napędowego wykazanego w fakturach wystawionych dla Skarżącej, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ani wykazać podatku należnego, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawca figuruje S. sp. z o.o. lub A. sp. z o.o., a jako nabywca V. Sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami.

Dyrektor UKS w ww. decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. stwierdził, że do ww. faktur wystawionych w marcu 2007 r. i w październiku 2007 r. przez V. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie kwestionował rzetelności pozostałych faktur sprzedaży wystawionych przez V. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w okresie od marca 2007 r. do października 2007 r.

W odniesieniu do pozostałych faktur VAT wystawionych przez V. sp. z o.o. dla Skarżącej w okresie od marca 2007 r. do października 2007 r. faktur VAT, organ I instancji ustalił, że zakupu paliwa odsprzedanego Stronie, V. Sp. z o.o. dokonała na podstawie faktur wystawionych przez Z.C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma R. Organ I instancji ustalił, że wobec Z.C. Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. i 2008 r., zakończone wydaniem dwóch decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor UKS Organ nie kwestionował, w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., faktur sprzedaży wystawionych przez Z.C. na rzecz V. Sp. z o.o.

Organ I instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowody stwierdził, że przebieg transakcji z udziałem "R.", głównego dostawcy po stronie V. sp. z o.o., nie odbiegał od schematu transakcji z udziałem S. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Podkreślił przy tym, że transakcje w okresie od marca 2007 r. do października 2007 r. nie odbywały się z udziałem ww. podmiotow jednocześnie, ale w kolejności: najpierw ze S. sp. z o.o., następnie z R. i na koniec z A. sp. z o.o.

Organ I instancji powołał się również na ustalenia Prokuraturę Okręgową w [...] w toku śledztwa sygn. akt [...], z których wynika, że osoby mające związek z rynkiem paliwowym, przy głownym udziale K.D., sprowadzały w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa płynne (olej napędowy i etylinę) z rafinerii w [...] (Niemcy), poprzez S. sp. z o.o., zarejestrowaną w Niemczech na potrzeby rozliczeń podatku od wartości dodanej z wykorzystaniem w tym procederze, m.in. S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

Na podstawie dowodów zebranych w sprawie, organ I instancji stwierdził, że zgromadzone dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności wskazują, że w rzeczywistości rola spółek dokonujących, według faktur, bezpośredniego zakupu paliw z 0% stawką VAT od S. sp. z o.o., tj. S. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., polegała wyłącznie na przelewaniu otrzymanych od V. sp. z o.o. pieniędzy do S. sp. z o.o. oraz fakturowej odsprzedaży zakupionego paliwa z naliczonym wg stawki 22% podatkiem od towarów i usług. Spółki te pełniły wyłącznie rolę tzw. "słupów". Natomiast faktycznie, to V. sp. z o.o., głownie poprzez K.D., organizowała transport i dostawy oraz stanowiła wydłużenie łańcucha transakcji. Skarżąca, biorąc udział w marcu 2007 r. i w październiku 2007 r. w transakcjach z V. sp. z o.o., uczestniczyła w obrocie paliwami, których pochodzenie miały dokumentować faktury wystawione na wcześniejszym etapie przez S. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca pomimo, iż faktycznie w marcu 2007 r. i październiku 2007 r. odebrała olej napędowy z rafinerii w [...] w ilościach wynikających m.in. z niemieckich dokumentów nalewowych "Versandbeleg", nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez V. sp. z o.o., ponieważ nie są to dokumenty rzetelne. Skoro bowiem faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogły być dla V. sp. z o.o. podstawą do obniżenia podatku należnego, to nie mogły też stanowić podstawy do wystawienia przez V. sp. z o.o. faktur sprzedaży paliwa dla Strony w ilościach ściśle wynikających z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji nie zakwestionował rzetelności deklarowanych przez Stronę obrotów oraz kwot podatku należnego za poszczególne miesiące 2007 r. Ustalił natomiast, że Strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych w marcu 2007 r. oraz w październiku 2007 r. przez V. sp. z o.o., za:

- marzec 2007 r. w kwocie 91.525 zł,

- październik 2007 r. w kwocie 194.307 zł,

które to faktury poprzedziły faktury zakupu niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez podmioty działające poprzez podstawione osoby ("słupy"), tj. w marcu 2007 r. przez S. sp. z o.o., a w październiku 2007 r. przez A. sp. z o.o. Według ustaleń organu I instancji Strona wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego za ww. okresy, mogą być związane z przestępstwem w podatku od towarów i usług popełnionym przez wystawcę faktur lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie dokonała przy tym należytych starań co do upewnienia się o rzetelności transakcji, w których brała udział. Organ I instancji, nie zakwestionował Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych faktur zakupu wystawionych przez V. sp. z o. o., biorąc pod uwagę ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS u dostawcy V. sp. z o.o., tj. Z.C. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r., z których wynika, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował faktur sprzedaży do V. Sp. z o.o. wystawionych w okresie od marca 2007 r. do października 2007 r., w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Jak wynika z ustaleń organu I instancji okoliczność ta, mimo że schemat transakcji zakupu paliwa przez Stronę od V. sp. z o.o. z udziałem w łańcuchu dostaw Z.C., nie odbiegał od przebiegu transakcji, w których jako ogniwa występowały S. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., zadecydowała o takim a nie innym sposobie rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUCS z [...] września 2018 r., wskutek którego DIAS, wymienioną na wstępie decyzją z [...] lipca 2019 r. uchylił zaskarżone doń rozstrzygnięcie i przekazał sprawę NUCS do ponownego rozpoznania.

Motywując takie orzeczenie wskazał, że w sprawie wiążące były ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania sformułowane w wydanych w spawie wyrokach: NSA 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1953/15 i WSA w Poznaniu z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 943/17. Kierując się oceną prawną wyrażoną w obu wyrokach, DIAS stwierdził, że poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 31 grudnia 2012 r., za wyjątkiem zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., w przypadku którego przedawnienie upływało 31 grudnia 2013 r.

Z akt sprawy wynika, że Strona została poinformowana przez Dyrektora UKS pismem z dnia [...] grudnia 2012 r., doręczonym pełnomocnikowi spółki w dniu 14 grudnia 2012 r. o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r., w związku z wszczęciem w dniu [...] grudnia 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Spółka została zawiadomiona jeszcze przed upływem nominalnego terminu przedawnienia. DIAS podkreślił, że prawidłowość takiego postępowania oraz skuteczność zawiadomienia potwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. Organ odwoławczy ustalił, że w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za 2007 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez P. S.A. zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia z dnia [...] marca 2016 r. do Sądu Rejonowego w [...]. Z uzyskanych przez organ informacji wynikało, że postępowanie sądowe w tej sprawie prowadzone przez Sąd Rejonowy w [...] pod sygn. akt [...] nie zostało zakończone z uwagi na jego zawieszenie przez Sąd w dniu [...] lutego 2018 r. Dlatego DIAS uznał, że stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwa, a więc w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2007 r.

Odnosząc się do kwestii samego rozstrzygnięcia NUCS organ odwoławczy, wskazując na ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z 14 grudnia 2017 r. oraz poprzedzającym go wyroku NSA z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1953/15, stwierdził, że zaskarżona doń decyzja organu I instancji zasługuje na uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 o.p. Organ I instancji nie zebrał i w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył bowiem całego materiału dowodowego oraz nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

DIAS uznał, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie narzuconym przez WSA w Poznaniu. Zdaniem organu odwoławczego NUCS niezasadnie swe ustalenia o ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS u Z.C. - dostawcy paliwa dla kontrahenta Skarżącej – V. sp. z o.o., gdzie nie zakwestionowano faktur sprzedaży do V. sp. z o.o. wystawionych w okresie od marca 2007 r. do października 2007 r., w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia decyzji NUCS, okoliczność ta zadecydowała o takim a nie innym sposobie rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji, mimo że schemat transakcji zakupu paliwa przez Stronę od V. sp. z o.o. z udziałem Z.C., nie odbiegał od przebiegu transakcji, w których jako ogniwa występowały: S. sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. W ocenie DIAS swoje ustalenia faktyczne co do charakteru dostaw przeprowadzonych przez Stronę z V. sp. z o.o. z udziałem w łańcuchu Z.C., organ I instancji oparł o ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora UKS, w której nie zakwestionowano faktur sprzedaży wystawionych przez Z.C. do V. sp. z o.o. wystawionych w okresie od marca 2007 r. do października 2007 r., w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że schemat transakcji zakupu paliwa przez Stronę od V. sp. z o.o. z udziałem w łańcuchu dostawców Z.C., nie odbiegał od przebiegu transakcji, w których jako ogniwa występowały: S. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.

W tym zakresie DIAS wytknął organowi I instancji, że decyzja podatkowa nie wiąże, jako dokument urzędowy (art. 194 § 1 o.p.) co do zawartych w jej uzasadnieniu ustaleń faktycznych. Uzasadniając taki pogląd organ powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz na wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11i C- 643/11.

DIAS uznał, że argumentacja przedstawiona przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, iż to ustalenia poczynione w decyzji wydanej dla innego podmiotu, zadecydowały o takim a nie innym sposobie rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji, oznacza, iż dokonując ustaleń w zakresie kwestii dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla Skarżącej przez V. sp. z o.o., organ I instancji oparł się o ustalenia zawarte w rozstrzygnięciu wydanym dla innego podmiotu, które nie miały w rozpoznawanej sprawie charakteru bezwzględnie wiążącego.

Uznał, że powyższe nie było wystarczające dla wykonania zaleceń zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 943/17, gdzie Sąd, uchylając decyzje organów obu instancji, wziął pod uwagę m.in. ustaloną przez organ okoliczność niezakwestionowania przez organ pozostałych transakcji, pomimo że odbywały się na tych samych zasadach i od tego samego kontrahenta. Sąd podkreślił przy tym, że w zaskarżonej decyzji brak jest stosownego wywodu co do tego, które to okoliczności przesądziły o tym, że niektóre dostawy paliwa od tego samego kontrahenta uznano za zrealizowane i wystawione faktury za rzetelne, a część zakwestionowano, w kontekście świadomości o tym skarżącej. Sąd stwierdził, że nic zostały ustalone różnice między transakcjami, które świadczyłyby o tym, że podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł ustalić, które transakcje są rzetelne - czyli dostawcą paliwa jest kontrahent wystawiający faktury, a w których to transakcjach dostawcą ten sam kontrahent nie jest. Sąd zwrócił uwagę, iż wprawdzie na s. 33 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego znalazł się wywód dotyczący raportów załączonych do protokołu z czynności sprawdzających w spółce S. sp. z o.o., jednakże jest on ogólny i odnosi się wyłącznie do czynności z S. sp. z o.o. Nie wiadomo także, czy takie same okoliczności występowały w przypadku transakcji, w których miała uczestniczyć firma A. sp. z o.o. Zdaniem Sądu brak jest rownież wywodu, jak przebiegał odbiór paliwa w przypadku pozostałych transakcji od tego samego kontrahenta, a w zakresie których nie zakwestionowano rzetelności transakcji oraz dobrej wiary po stronie skarżącej (jej przedstawicieli). To bowiem pozwoliłoby na uchwycenie różnic w transakcjach od tego samego kontrahenta, a które to różnice przesądziły o dokonaniu przez organ oceny, że tylko część transakcji została zakwestionowana. Okoliczność, że dalszym dostawcą V. sp. z o.o. w łańcuchu transakcji był inny podmiot niż S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., nie była, zdaniem Sądu, wystarczająca do oceny choćby należytej staranności skarżącej.

Sąd podkreślił, iż dla oceny zasadności zakwestionowania podatku naliczonego ze spornych faktur, konieczne jest dokładne wykazanie różnic między transakcjami z V. sp. z o.o. i obiektywnych okoliczności, które pozwalały skarżącej na powzięcie choćby przypuszczenia, iż niektóre z nich są nierzetelne. Nie jest wystarczające wykazanie rożnic między transakcjami jakie zawierała skarżąca oraz V. sp. z o.o. z innymi dostawcami. Skoro tylko część transakcji z V. sp. z o.o. jest nierzetelna, to porównanie dostaw powinno być dokonane także w kontekście różnic w obrębie transakcji z tym samym kontrahentem, czyli V. sp. z o.o.".

Ponadto w zakresie ustaleń dotyczących faktur VAT wystawionych dla Strony przez V. Sp. z o.o., w uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na okoliczność, iż "w przypadku transakcji z udziałem "R.", P. S.A. nabywała paliwo po cenach wyższych niż oferowane przez S. Sp. z o.o., mimo że sama odbierała paliwo bezpośrednio z rafinerii i ponosiła koszty transportu". Powołując się na powyższą okoliczność dotyczącą nabywania przez Stronę paliwa po cenach wyższych niż oferowane przez S. sp. z o.o., organ I instancji nie przedstawił dowodów potwierdzających powyższe ustalenia, co oznacza, iż stan faktyczny w ww. zakresie nie został należycie ustalony i wyjaśniony, a przedstawione przez organ I instancji uzasadnienie faktyczne w powyższym zakresie nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 o.p..

W świetle powyższego oraz mając na uwadze art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, DIAS stwierdził, iż powoływanie się przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji na okoliczność, iż schemat transakcji zakupu paliwa przez Stronę od V. sp. z o.o. z udziałem w łańcuchu firmy "R." Z.C., nie odbiegał od przebiegu transakcji w których, jako ogniwa występowały S. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. i jednocześnie zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez V. sp. z o.o., które to faktury poprzedziły faktury zakupu wystawione na rzecz V. sp. z o.o. przez S. Sp. z o.o. i A. sp. z o.o., przy jednoczesnym nie zakwestionowaniu Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od tego samego kontrahenta, tj. V. sp. z o.o., poprzedzonych fakturami wystawionymi przez firmę "R." Z.C., z uwagi na ustalenia Dyrektora UKS zawarte w decyzji wydanej dla Z.C., oznacza, iż nie został w pełni wyjaśniony stan faktyczny w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za paliwo wystawionych przez V. sp. z o.o. na rzecz Strony. Tym samym przedwczesne stały się ustalenia organu I instancji, że czynności objęte fakturami VAT wystawionymi przez V. sp. z o.o. (poprzedzone fakturami wystawionymi na rzecz V. sp. z o.o. przez S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.) w rzeczywistości nie miały miejsca, a Strona (jej przedstawiciele) o tym wiedziała lub, przy dołożeniu należytej staranności, co najmniej mogła o tym wiedzieć. Jak to wynika z wyroku WSA w Poznaniu z 14 grudnia 2017 r., okoliczność, że (w przypadku pozostałych transakcji fakturowanych przez V. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej) dalszym dostawcą V. sp. z o.o. w łańcuchu transakcji był inny podmiot niż S. sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., nie jest wystarczająca do oceny należytej staranności Strony.

Dalej DIAS wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien dokonać ustaleń w zakresie tego, które dostawy paliwa od tego samego kontrahenta, tj. V. sp. z o.o. w okresie od marca 2007 r. do października 2007 r. organ I instancji uznaje za zrealizowane i wystawione faktury VAT za rzetelne. Dokonując ustaleń stanu faktycznego w ww. zakresie, organ I instancji powinien mieć na uwadze okoliczność, iż charakter decyzji wydanej dla innego podmiotu, jako dokumentu urzędowego, nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. W związku z powyższym organ I instancji powinien dokonać własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie wszystkich transakcji wynikających z faktur YAT wystawionych dla Skarżącej przez V. Sp. z o.o., w tym w zakresie przebiegu transakcji w poszczególnych ustalonych przez organ łańcuchach podmiotów (tj. zarówno z udziałem S. sp. z o.o., A. sp. z o.o. jak i firmy R.), a także i przede wszystkim w kontekście świadomości Strony.

Nadto DIAS wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał również ustaleń w zakresie transakcji zakupu przez Skarżącą paliwa od A. sp. j. Organ I instancji wskazał, iż wobec A. sp. j. - Dyrektor UKS prowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2007 r. Organ I instancji argumentował, iż w przeprowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej zakwestionował dokonane przez A. sp. j. zakupy paliwa, nie zakwestionował natomiast transakcji sprzedaży paliwa przez tę Spółkę. DIAS dostrzegł jednak, że akta sprawy przesłane przez organ I instancji zawierają decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].05.2012 r., nr [...] umarzającą postępowanie kontrolne wobec A. Spółka Jawna, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2007 rok. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, iż podstawą umorzenia ww. postępowania stało się ustalenie, iż "postanowieniem z dn. [...].02.2012 r. Sąd Rejonowy dla [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wykreślenia A. sp. j. z Krajowego Rejestru Sądowego. Wpisu o prawomocnym wykreśleniu spółki A. z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem [...].03.2012 r. dokonano w dn. [...].04.2012 r.". W tym stanie rzeczy wobec utraty przez Stronę (spółkę jawną) podmiotowości podatkowo-prawnej, Dyrektor UKS w ww. decyzji z dnia [...].05.2012 r. stwierdził, że postępowanie kontrolne stało się bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 o.p. podlega umorzeniu.

Z powyższego wynika, iż ww. decyzja wydana wobec kontrahenta Strony, tj. A. sp. j. umarzająca postępowanie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, stała się podstawą ustaleń dokonanych przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji w zakresie transakcji przeprowadzonych przez Stronę w kontrolowanym okresie z A. sp. j. W toku postępowania odwoławczego, mając na uwadze informację zawartą w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2012 r., iż w stosunku do K.S. i W.K., byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej A. - postanowieniami z dn. [...].10.2012 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące I-VI, X-XII 2007 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki, organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie uzupełniające w celu ustalenia, czy a jeśli tak to w jaki sposób zakończyło się ww. postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w stosunku do byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej A. W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy pozyskał odpisy wydanych dla K.S. i W.K. przez organy podatkowe I i II instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej) oraz wyroki WSA w Łodzi oraz NSA wydane w sprawie skarg dotyczących ww. decyzji Ww. decyzje oraz wyroki sądów administracyjnych zawierają ustalenia w zakresie przebiegu transakcji przeprowadzonych w okresie objętym niniejszą decyzją z udziałem Strony, które nie zostały wzięte pod uwagę przez organ I instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Analiza treści ww. decyzji wykazuje, iż wystawcami faktur VAT za paliwo dla A. sp. j, tj. kontrahenta Strony, były m.in. S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., tj. podmioty, które w tym samym okresie były wystawcami faktur na rzecz innego kontrahenta Strony – V. Sp. z o.o. Organ I instancji nie uzupełnił materiału dowodowego o ww. dowody, opierając się na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].05.2012 r. wydanej dla A. sp. j. , będącej decyzją umarzającą postępowanie. Powyższe oznacza, iż stan faktyczny w zakresie transakcji wynikających z faktur YAT za paliwo, wystawionych dla Strony przez A. sp. j. , nie został przez organ I instancji w pełni wyjaśniony. W świetle nowych dowodów w niniejszej sprawie w postaci decyzji oraz wyroków wydanych w sprawach dotyczących wspólników zlikwidowanej spółki jawnej A. będącej w okresie objętym niniejszym postępowaniem wystawcą faktur dla Strony za paliwo, które, jak wynika z ustaleń zawartych w ww. dokumentach, miały pochodzić m.in. od tych samych podmiotów jak w przypadku transakcji przeprowadzonych przez Stronę z udziałem V. sp. z o.o. oraz w świetle wskazań WSA w Poznaniu zasadnym staje się ustalenie pełnego stanu faktycznego także w zakresie transakcji wynikających z wystawionych dla Strony przez A. sp. j. faktur VAT za paliwo, z uwzględnieniem stanowiących materiał dowodowy niniejszej sprawy decyzji i wyroków wydanych w sprawach dotyczących wspólników zlikwidowanej spółki jawnej A., oraz po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego o inne dowody, które winny podlegać ocenie organu. Dopiero wówczas możliwym stanie się ustalenie, czy w ustalonym stanie faktycznym Strona przy dołożeniu należytej staranności mogła ustalić, które transakcje są rzetelne.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i, reprezentowana przez radcę prawnego K.B., pismem z [...] sierpnia 2019 r., wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 2 o.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w miejsce uchylenia tejże decyzji i umorzenia postępowania podatkowego.

DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja ma charakter formalny w tym sensie, że nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie, która była jej przedmiotem, czyli w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2017 r., lecz orzeka o uchyleniu, z przyczyn uchybień formalnych w zakresie postępowania dowodowego, wydanej w tym przedmiocie decyzji NUCS w i przekazuje sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

Podstawę prawną takiego - kasacyjnego - orzeczenia stanowi art. 233 § 2 o.p. zgodnie z którym "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy".

Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przesłanek tej sytuacji. Decyzja taka może zostać podjęta tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. nie będzie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Przesądzająca nie jest liczba dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia oraz ich znaczenie dla sprawy (por. wyroki NSA: z 12 września 2008 r. II FSK 885/07; z 21 sierpnia 2009 r. II FSK 455/08). Jeżeli więc organ II instancji stwierdzi taką właśnie sytuację, powinien wydać decyzję kasacyjną dla zapobieżenia temu, że rozstrzygnięcie oparte na zupełnie nowym materiale dowodowym będzie już niezaskarżalne (wyrok WSA z 23 stycznia 2009 r., II SA/Kr 1154/08).

Dla oceny zgodności z prawem postępowania DIAS, istotne, a wręcz kluczowe, znaczenie miało to, że uprzednio w sprawie objętej zaskarżoną decyzją zapadły dwa prawomocne wyroki sądów administracyjnych: wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1953/15, oraz wyrok WSA w Poznaniu z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 943/17.

Znaczenie tych orzeczeń wynika stąd, że: po pierwsze, zgodnie z art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". A po drugie, zgodnie z art. 153 p.p.s.a.: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie."

Z tego względu Sąd rozpoznając skargę na ponowną decyzję musiał ocenić, czy organ odwoławczy badając sprawę, uwzględnił oceny prawne wyrażone w ww. wyrokach NSA i WSA w Poznaniu oraz czy zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania z tych wyroków wynikających.

WSA w Poznaniu w wyroku I SA/Po 943/17 stwierdził, że:

1) w sprawie na dzień wydawania zaskarżonej doń decyzji (z [...] sierpnia 2014 r.) zobowiązania podatkowe, których ów akt dotyczył, nie uległy jeszcze przedawnieniu, ponieważ w sprawie dotyczącej tych zobowiązań wszczęto postępowanie karne skarbowe, co spowodowało, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony jeszcze przed terminami ich przedawnienia. Ocenił również, że organ podatkowy o okoliczności skutkującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zawiadomił Spółkę prawidłowo i w sposób niesprzeczny ze standardami narzuconymi wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

2) organy orzekające w sprawie (ówcześnie: Dyrektor UKS jako organ I instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej - jako organ odwoławczy) oceniając transakcje z V. sp. z o.o., kwestionując prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z części faktur (wystawionych w marcu i październiku 2007 r.), a to z uwagi na przypisaną jej świadomość tego, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie uwzględniły tego, że pozostałe, niezakwestionowane przez organy transakcje, dokonywane przez Skarżącą z V. sp. z o.o., odbywały się wg tego samego schematu jak te, które organ uznał za nierzeczywiste. Przez to, w ocenie WSA w Poznaniu, naruszyły zasadę prawdy materialnej (art. 191 o.p.). W tym zakresie WSA w Poznaniu wytknął organowi następujące braki:

- brak oceny ("brak wywodu") co do tego, które okoliczności przesądziły o tym, że niektóre dostawy paliwa od tego samego kontrahenta uznano za zrealizowane, a dokumentujące te dostawy faktury uznano za rzetelne, a część zakwestionowano;

- brak ustaleń różnic pomiędzy przebiegiem transakcji zakwestionowanych i niezakwestionowanych, które świadczyłyby o świadomości podatnika nierzetelności transakcji zakwestionowanych, tzn. co do tego, kto był rzeczywistym dostawcą w przypadku transakcji podważonych,

- przyjęcie, że wystarczającym dowodem świadomości nierzetelności transakcji były raporty załączone do protokołów czynności sprawdzających,

- zebrane dowody nie dawały podstaw do przyjęcia świadomości Skarżącej spółki, że rzeczywistym dostawcą nie była V. sp. z o.o.

- za niewystarczające do oceny czy skarżąca spółka dochowywała należytej staranności uznano samo wskazanie, że w przypadku transakcji niezakwestionowanych dostawcami V. sp. z o.o. były inne podmioty niż S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

- uznanie za wystarczające do przypisania P. S.A. świadomości nierzetelności zakwestionowanych faktur uznano ustalenie o niesprawdzeniu rejestru sprzedaży oraz deklaracji podatkowych składanych przez V. sp. z o.o.

Ostatecznie WSA w Poznaniu przyjął, że dla oceny zasadności zakwestionowania podatku naliczonego ze spornych faktur, konieczne jest dokładne wykazanie różnic między transakcjami z V. sp. z o.o. i obiektywnych okoliczności , które pozwalały skarżącej na powzięcie choćby przypuszczenia, iż niektóre z nich są nierzetelne. Zdaniem WSA nie było wystarczające wykazanie różnic pomiędzy transakcjami jakie zawierała Skarżąca oraz V. sp. z o.o. z innymi dostawcami. Skoro bowiem tylko część transakcji z tą spółką była nierzetelna, to porównanie dostaw powinno być dokonane także w kontekście różnic w obrębie transakcji z tym samym kontrahentem – V. sp. z o.o.

Formułując wiążące organ wskazania co do dalszego postępowania, WSA w Poznaniu stwierdził, że wynikają one z uwag dotyczących braków postępowania, które w niniejszym uzasadnieniu przedstawiono powyżej.

Z kolei w zaskarżonej decyzji DIAS, jako przyczynę uchylenia decyzji NUCS, wskazał – ujmując rzecz ogólnie – niewywiązanie się przez organ I instancji z wytycznych sformułowanych przez WSA w Poznaniu.

W pierwszej kolejności jednak, przed oceną zasadności rozstrzygnięcia kasacyjnego, Sąd ocenił, czy nie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego. Podzielił w tej kwestii stanowisko DIAS.

WSA w Poznaniu w uzasadnieniu swojego wyroku wyraził ocenę prawną w tym zakresie, przyjmując że pismo z [...] grudnia 2012 r., zawiadamiające pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 11 grudnia 2012 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., , zawierało wszystkie elementy treściowe konieczne dla ziszczenia się skutku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. WSA zestawił teść zawiadomienia z wnioskami płynącymi z wyroku TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i uznał, że na gruncie przepisów obowiązujących w dacie dokonywania zawiadomienia, co miało miejsce jeszcze przed wejściem w życie art. 70c o.p., zawiadomienie było prawidłowe. WSA w Gorzowie Wlkp., w składzie rozpoznającym obecnie sprawę, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., był związany oceną prawną o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie, jak wynika z ustaleń poczynionych przez DIAS, postępowanie karne, wskutek zawieszenia go przez sąd, nie zostało zakończone, a więc stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał w dacie wydawania zaskarżonej decyzji (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.).

Sąd jako prawidłowe ocenił również samo orzeczenie o uchyleniu decyzji organu podatkowego I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżona decyzja nie naruszała art. 233 § 2 o.p.

Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia kasacyjnego organu odwoławczego ustalić należy: po pierwsze - czy zgromadzone dowody istotnie nie były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, a po drugie, w przypadku stwierdzenia niezupełności materiału dowodowego, czy jego uzupełnienie jest możliwe w postępowaniu odwoławczym.

Organ odwoławczy wskazując na zakres koniecznego postępowania dowodowego, prawidłowo odwołał się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach: NSA i WSA w Poznaniu.

Z uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu wynikało, że uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji spowodowały opisane wcześniej braki w postępowaniu dowodowym. Sąd zakwestionował wówczas brak oceny transakcji dokonywanych przez skarżącą Spółkę z V. sp. z o.o. w aspekcie możliwości przypisania Skarżącej świadomości tego, że nabywane przez nią paliwa w istocie nie pochodziły od V. sp. z o.o. Za naruszające prawo uznał nieprzeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego. Jednocześnie poruczył organowi podatkowemu I instancji dokładne wykazanie różnic między transakcjami z V. sp. z o.o. i obiektywnych okoliczności , które pozwalały skarżącej na powzięcie choćby przypuszczenia, iż niektóre z nich są nierzetelne.

Jak trafnie ocenił DIAS, organ I instancji - NUCS postępowania dowodowego w zakresie honorującym ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, sformułowane przez WSA w Poznaniu, nie przeprowadził.

W sposób nieuprawniony, jako na wiążący go dowód co do treści sformułowanych tam ustaleń faktycznych, wskazał na treść decyzji Dyrektora UKS wydanej dla jednego z dostawców spółki V. sp. z o.o. – Z.C., gdzie ustalono, że faktury dokumentujące dostawy nie były nierzetelne. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że decyzje wydane dla innych podmiotów nie korzystają na podstawie art. 194 § 1 o.o. z domniemania zgodności z prawdą opisanych w ich uzasadnieniach ustaleń faktycznych. Urzędowo stwierdzone w przypadku decyzji wydanej dla Z.C. jest jedynie to, że Dyrektor UKS wydał określonej treści decyzję, której rozstrzygnięcie oparto o o przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ kontroli skarbowej jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec P. S.A. już nie korzystają. W ocenie Sądu stanowisko DIAS w tej kwestii było prawidłowo umotywowane. Formułując taką tezę organ odwoławczy oparł się o tezy orzeczeń przywoływanych, w kontekście domniemań dowodowych w przypadku korzystania przez organy podatkowe z decyzji wydanych w innych sprawach, również przez tutejszy Sąd (zob. np. wyroki z: 19 grudnia 2018 r. I SA/Go 504/18, z 22 maja 2019 r. I SA/Go 195/19). Organ tezy te wsparł dodatkowo - zresztą trafnie - poglądami prezentowanymi w orzecznictwie TSUE (wyroki w sprawach: C-642/11 i C-643/11). Z tych przyczyn Sąd w tym miejscu, dla unikania powielania wywodu prawnego DIAS, ograniczy się tylko do stwierdzenia, że stanowisko DIAS o braku związania ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora UKS jest prawidłowe.

Zasadniczym zaś brakiem w postępowaniu organu I instancji, uzasadniającym wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p., było nieprzeprowadzenie przez NUCS postępowania dowodowego nakierowanego na ustalenie okoliczności, pominięcie których wytknął organom podatkowym WSA w Poznaniu. Istotnie bowiem, ponownie przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie prowadziło do zbadania świadomości Strony co do tego, że faktury VAT otrzymane od V. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych stron transakcji. Zbadano jedynie, i to w sposób - wobec ograniczenia się do przeprowadzenia dowodu z decyzji Dyrektora UKS - niepełny, okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy V. sp. z o.o., a Z.C. Nie podjęto czynności postępowania zmierzających do wyjaśnienia świadomości przedstawicieli skarżącej Spółki co do rzeczywistego dostawcy paliwa w przypadku spornych w sprawie transakcji. Poza wskazaniem na niezakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej rzetelności faktur wystawionych dla V. sp. z o.o. przez Z.C., nie powołano innych dowodów wyjaśniających dlaczego, w przypadku dostaw poprzedzonych na wcześniejszym etapie obrotu dostawami od Z.C. organ przyznał skarżącej Spółce prawo do odliczenia podatku, w sytuacji, kiedy ustalony przebieg transakcji pomiędzy P. a V. sp. z o.o. w przypadku tych dostaw był identyczny jak w przypadku dostaw poprzedzonych, na wcześniejszym etapie obrotu, rzekomymi dostawami dokonywanymi przez: S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., w których przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego zakwestionowano. De facto zatem NUCS nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie narzuconym przez WSA w Poznaniu.

Wciąż niewyjaśnione pozostają kwestie świadomości Skarżącej co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Trafnie uznał DIAS, że nie oceniono oraz - co istotne dla oceny legalności decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. - nie zgromadzono dowodów potwierdzających, że skarżąca miała świadomość nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu w przypadku dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego dla poczynienia ustaleń w kontekście tego, znaczna część dostaw od V. sp. z o.o. zakwestionowana nie zostały, pomimo tego, iż - przyjmując optykę Skarżącej spółki - przebiegały one według tego samego schematu co transakcje podważone. Wbrew ocenie prawnej i wskazaniom płynącym z wyroku WSA w Poznaniu, NUCS, w ponownym postępowaniu, nie nakierował swej aktywności na ustalenie tego elementu stanu faktycznego. W miejsce ustaleń dotyczących świadomości przedstawicieli skarżącej Spółki, skoncentrował postępowanie dowodowe na zbadanie przebiegu transakcji na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie Sądu niezasadne jest przy tym stanowisko, że konieczne ustalenia mogły zostać przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego. Należy bowiem dostrzec, że zakres dotykających decyzję organu I instancji braków w zakresie, poprzedzającego jej wydanie, postępowania dowodowego, jest de facto taki sam jaki cechował decyzję poddaną kontroli przez WSA w Poznaniu. Co istotne, Sąd ten wyrokiem z 14 grudnia 2017 r. I SA/Po 943/17, obok decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylił również, poprzedzającą ten akt, decyzję Dyrektora UKS.

Trzeba więc wspomnieć, że zgodnie z treścią przywołanego art. 135 p.p.s.a. "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia". Reguluje więc kwestię "głębokości" orzekania przy usuwaniu stanu naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., II GSK 1044/10). Istotą konstrukcji ukształtowanej omawianym przepisem jest bowiem powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja ostateczna wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione. Orzeczenie o uchyleniu również decyzji organu I instancji musi zatem respektować zakres prawnie dopuszczalnego i koniecznego zakresu rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Przyjąć zatem należy, iż w sytuacji, gdy sąd administracyjny, kontrolując legalność decyzji, uzna, że w postępowaniu podatkowym zgromadzono materiał dowodowy niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, może uchylić decyzję również wydaną w I instancji. Wszakże tylko wówczas, gdy stwierdzi, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu odwoławczego, czyli w zakresie szerszym niż uzupełniający (art. 229 o.p.). Natomiast, gdy uzupełnienie dowodów jest prawnie dopuszczalne w postępowaniu odwoławczym, wówczas uchylenie decyzji wydanej w I instancji nie może być uznane za "konieczne do końcowego załatwienia sprawy" i nie znajduje podstawy prawnej w art. 135 p.p.s.a. Toteż bez żadnych wątpliwości przyjąć należy, czego jednak nie wyrażono wprost w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 14 grudnia 2017 r., że u podstaw zawartego w tym wyroku rozstrzygnięcia legła ocena prawna, iż dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, konieczne było uchylenie decyzji wydanych przez organy obu instancji. DIAS taką oceną prawną pozostawał związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. W konsekwencji, stwierdziwszy, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie narzuconym w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu, musiał uznać, że w dalszym ciągu zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż wyznaczony w art. 229 o.p. Musiał również wydać decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 o.p.

Odpowiadając na twierdzenia skargi o sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji poprzez powołanie się przez DIAS na decyzje organów skarbowych wydanych dla wspólników zlikwidowanej A. sp. j.- dostawcy V. sp. z o.o. przy jednoczesnej odmowie przyznania wartości dowodowej decyzji wydanej dla Z.C., Sąd dostrzega, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał, że decyzje wydane dla wspólników ww. spółki K.S. i W.K. wiążą w niniejszej sprawie co do sformułowanych w tych aktach ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy, poprzez odwołanie się do tych aktów, nakierował konieczne postępowanie dowodowe i to również co do ustalenia możliwej świadomości P. S.A. S.K.A. co nierzetelności faktur dokumentujących nabycia paliwa od V. sp. z o.o.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).