I SA/Wr 850/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-17	
Data wpływu	2024-12-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Piotr Kieres /przewodniczący/
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	*Oddalono skargę w całości	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935;  art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 70;  art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a,d; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Tezy
Wymóg uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczny dla możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70).	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. j. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 18 października 2024 r. nr SKO.P/41/204/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2024 r. oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. Sp. j. z siedzibą w J. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 18.10.2024 r. nr SKO.P/41/204/24 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej: organ I instancji, Prezydent) nr FW.3120.2F.45.2024.P8 z dnia 6.08.2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 6703,00 zł.

Postępowanie przed organami.

Jak wynika z akt administracyjnych, Spółka w dniu 30.01.2024 r. złożyła w Urzędzie Miasta J. deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2024, wykazując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek (część budynku stanowiącą lokal użytkowy) położony na terenie miasta J. przy ul. [...], związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęty przez podmioty udzielające tych świadczeń o powierzchni [...] m2 (w tym wysokość powyżej 2,2 m – [...] m2, wysokość od 1,40 do 2,20 - 30, [...] m2). Z przedłożonej przez Podatnika umowy najmu lokalu użytkowego (wraz z aneksami) wynika, że deklaracja dotyczy lokalu użytkowego położonego w budynku przy ul. [...] w J., w którym Podatnik prowadzi aptekę ogólnodostępną.

Postanowieniem z dnia 4.07.2024 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024 r.

Następnie decyzją z dnia 6.08.2024 r. Prezydent określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024 r. w kwocie 6.703,00 zł, którą wyliczył za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- w wysokości do 2,2 m o powierzchni 30,90 m2 x 33,10 zł = 1.022,79 zł,

- w wysokości powyżej 2,2 m o powierzchni 171,60 m2 x 33,10 zł = 5.679,96 zł.

W uzasadnienia decyzji organ I instancji zakwestionował prawo Podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej: u.p.o.l.), odnoszącej się do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.

W ocenie Prezydenta, Podatnik, prowadzący aptekę ogólnodostępną, w której wykonuje m.in. szczepienia ochronne, nie spełnia wymogu niezbędnego dla skorzystania z tej stawki podatku, tj. posiadania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Za niesporną organ I instancji uznał ponadto okoliczność, że Strona prowadzi w przedmiotowym lokalu działalność gospodarczą, stąd zobowiązanie podatkowe określił przy zastosowaniu stawki podatku od nieruchomości określonej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie. Zarzuciła w szczególności naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu decyzji na przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l., podczas, gdy w sprawie ma zastosowanie przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. i podatek powinien zostać wyliczony w kwocie 1189, 00 zł nie zaś 6703,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, SKO decyzją z dnia 18.10.2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta. Wskazał, że w opodatkowywanym lokalu użytkowym przy ul. [...] w J. Podatnik prowadzi aptekę ogólnodostępną, w której w oparciu o umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia realizuje szczepienia ochronne, a ponadto wydaje leki refundowane, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyroby medyczne na receptę, a także sprawuje opiekę farmaceutyczną. Zatem w sprawie należało ocenić, czy prowadzenie apteki i w jej ramach punktu szczepień uprawnia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Przedstawiając własne stanowisko SKO odwołało się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, przedstawionego w wyrokach z dnia 10.09.2024 r. sygn. akt I SA/Gl 294/24 i z dnia 22.12.2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1150/23. Organ II instancji podkreślił, że wymóg uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczny dla możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Zdaniem SKO z uwagi na fakt, iż apteka prowadzona przez Spółkę jak i żadna inna apteka, nie może zostać wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą z uwagi na zakaz ustawowy, zasadnie uznał organ I instancji, że tym samym nie została wykazana jedna z łącznych przesłanek do zastosowania regulacji dotyczącej stawki z art. 5 ust 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

SKO zwróciło uwagę, że Strona nie figuruje w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 103 ustawy z dnia 15.04.2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 991, dalej: u.dz.l.) co niej jest przez nią kwestionowane. Z uwagi na fakt, iż podmiot prowadzący A., jak i żadna inna apteka, nie może zostać wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą z uwagi na zakaz ustawowy, tym samym, nie została przez Odwołującą wykazana jedna z łącznych przesłanek do zastosowania regulacji dotyczącej stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Jak podkreślił organ odwoławczy powyższe wynika z faktu, że apteki figurują w Krajowym Rejestrze Zezwoleń na Prowadzenie Aptek Ogólnodostępnych, Punktów Aptecznych oraz Rejestr Udzielonych Zgód na Prowadzenie Aptek Szpitalnych i Zakładowych, który prowadzony jest przez właściwe miejscowo Wojewódzkie Inspektoraty Farmaceutyczne. Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 5a lit. a) ustawy z dnia 6.09.2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2301, dalej: Prawo Farmaceutyczne) podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną nie może być podmiotem leczniczym - nie może być wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zgodnie z powołanym przepisem, do wniosku o zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej należy dołączyć oświadczenie, że podmiot występujący o zezwolenie na prowadzenie apteki: nie jest wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 100 ust. 1 u.dz.l., ani nie wystąpił z wnioskiem o wpis do tego rejestru. W związku z powyższym, organ odwoławczy podsumował, że apteka Spółki wpisana jest wyłącznie do rejestru aptek.

Dalej SKO argumentowało, że powyższe wyroki potwierdzają zasadność wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wskazującej na wymóg wpisu w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Nie zmienia tego ustawa z dnia 10.12.2020 r. o zawodzie farmaceuty (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 676). Następnie organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji Strony wskazał, że niezasadne jest powoływanie się na uregulowania powyższej ustawy, oraz na ustawę z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 146, dalej: ustawa o świadczeniach zdrowotnych). Istotne bowiem z punktu widzenia zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości jest zajęcie budynku przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Z kolei uzyskanie statusu takiego podmiotu wymaga wpisu w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, niedostępnego dla podmiotów prowadzących apteki.

Reasumując, zdaniem SKO Spółka niezasadnie zastosowała w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości preferencyjną stawkę podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowe jest również stanowisko organu I instancji o zasadności zastosowania wobec lokalu (części budynku) Podatnika stawki podatku od nieruchomości, obowiązującej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art 5 ust 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l.).

Dalej SKO odwołało się do treści art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreśliło, że na temat powyższego przepisu dwukrotnie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny: w wyrokach z 12.12.2017 r. sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. z 2017 r" poz. 2372) i z 24.02.2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021 r., poz. 401), które - jako orzeczenia interpretacyjne - w istocie determinują jego prawidłowe rozumienie. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że przedmioty opodatkowania, które są wykorzystywane w działalności Podatnika lub choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.

Analizując sytuację Strony organ II instancji przyjął, że jest ona niewątpliwie przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l., co potwierdza w szczególności wpis do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym (nr [...]). Przedmiotem przeważającej działalności A. Spółka Jawna, zgodnie z zapisami Rubryki 1 Działu 3 wpisu, jest działalność oznaczona w PKD kodem 47.73.Z sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Natomiast pozostała działalności Strony obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem 47.74.Z - sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach oraz kodem 47.75.Z. - sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Zdaniem SKO Spółka w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykorzystuje przedmiot opodatkowania - lokal użytkowy przy ul. [...] w J., w którym prowadzi aptekę ogólnodostępną.

Nadto w zaskarżonej decyzji, w kontekście związku przedmiotowego lokalu użytkowego z działalnością gospodarczą Podatnika wskazano na okoliczność, że Podatnik jest tzw. "stuprocentowym" przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań. SKO zaznaczyło, że poza faktem posiadania nieruchomości, związek opodatkowywanego lokalu z działalnością gospodarczą Podatnika wynika niewątpliwie z faktu jego bezpośredniego wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej (prowadzenia w nim apteki). Końcowo organ II instancji wyjaśnił, że status Spółki jako podatnika nie jest przez nią kwestionowany. Wynika on z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Strona jest bowiem najemcą lokalu użytkowego będącego własnością gminy - Miasta J.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej decyzji SKO, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w całości.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu i - w konsekwencji tego - niewłaściwe przyjęcie, że przepis ten w swojej treści stanowi o "podmiotach leczniczych", podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu powinna być taka, że traktuje on o podmiotach, które udzielają świadczeń zdrowotnych;

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie i w konsekwencji tego nieuprawnione przyjęcie, że spółka jest podmiotem, który powinien korzystać ze stawki podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców (podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą), podczas gdy spółka jest podmiotem, który lokal apteczny wykorzystuje do udzielania świadczeń zdrowotnych, co uzasadniało przyjęcie, że spółka - jako podatnik - powinna korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ww. ustawy;

3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ww. ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.dz.l. w zw. z art. 5 pkt 34, 37 i 40 w zw. z art. 27 ust. 1 pkt 7 ustawy o świadczeniach zdrowotnych w zw. z art. 4 ust. 2, ust. 3 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 3 pkt 8, ust. 3 pkt 4 ustawy o zawodzie farmaceuty, w zw. z art. 86 ust. 1, 2 i 8a Prawa farmaceutycznego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sprawie i - przez to - nieprawidłowe przyjęcie, że:

a) apteka spółki nie jest podmiotem, który udziela świadczeń zdrowotnych, a tym samym - że w lokalu spółki, w którym prowadzona jest jej apteka, nie są udzielane świadczenia zdrowotne, w sytuacji w której w tym lokalu udzielane są takie świadczenia w postaci: wydawania refundowanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego; opieki farmaceutycznej oraz szczepień ochronnych, a także udzielania porad farmaceutycznych, przeprowadzania wywiadu farmaceutycznego oraz wykonaniu pomiaru ciśnienia krwi;

b) całość lokalu, w którym prowadzona jest apteka spółki nie tworzy organicznej całości, która jest podporządkowaniu działaniu, które służy ochronie zdrowia publicznego;

2. przepisów prawa procesowego, w stopniu, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.2383, dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w sprawie i w konsekwencji tego niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznych czynności, które są wykonywane w aptece spółki, w szczególności tych czynności, które składają się na udzielanie świadczeń zdrowotnych rzeczowych, opiekę farmaceutyczną, szczepienia ochronne, a także udzielaniu porad farmaceutycznych oraz wykonaniu pomiaru ciśnienia krwi.

Strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji,

-zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że podmiot, który prowadzi aptekę nie może równocześnie prowadzić podmiotu leczniczego. Na poziomie formalnym zakaz taki wynika z zakazu równoczesnego wpisu tego samego podmiotu do rejestru podmiotów leczniczych i rejestru aptek. Na poziomie materialnym zakaz ten wynika z z treści art. 101 pkt 3 Prawa Farmaceutycznego i art. 100 ust. 2 pkt 3 oraz art. 108 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.dz.l.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podkreśla, że sporne w sprawie zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokalu, w którym prowadzona jest apteka, było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.03.2022 r. sygn. akt III FSK 1710/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyrokach: z dnia 15.10.2024 r. sygn. akt I SA/Gl 735/24, z dnia 15.10.2024 r. sygn. akt I SA/Gl 736/24, z dnia 15.10.2024 r. sygn. akt I SA/Gl 737/24, z dnia 22.12.2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1150/23 i z dnia 10.09.2024 r. sygn. akt I SA/Gl 294/24. Zawarte we wskazanych wyrokach rozważania i ocenę prawną Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, jako zgodne z własnym stanowiskiem.

W rozpoznawanej sprawie osią sporu w sprawie jest dopuszczalność stosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.) do opodatkowania lokalu wykorzystywanego do prowadzenia apteki ogólnodostępnej.

Zdaniem Spółki na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Odmienny pogląd wyraził w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wywodząc, że Strona nie figuruje w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą a zatem nie jest spełniona jedna z przesłanek do zastosowania stawki preferencyjnej z art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Zdaniem Sądu w opisanym sporze rację należy przyznać SKO.

Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Maksymalne stawki podatku dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazane są w art. 5 ust. 1 odpowiednio w pkt 1) dla gruntów, w pkt 2) dla budynków lub ich części, w pkt 3) dla budowli. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. jako odrębny rodzaj przedmiotów opodatkowania, dla którego ustawodawca określił górny limit stawki zostały wymienione - budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. Stawka ta, z uwagi na jej niższą wysokości niż stawka dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ma charakter preferencyjny. Z brzmienia powołanego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. wynika, że stosowanie uregulowanej w nim stawki związane jest z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania dla udzielenia świadczeń zdrowotnych w znaczeniu i na warunkach określonych w przepisach o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 1 pkt 1 i 3 u.dz.l. ustawa ta określa m.in. zasady wykonywania działalności leczniczej, zasady prowadzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zastąpiła ona wcześniejszą ustawę z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 u.dz.l. świadczenie zdrowotne to działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Wynika z powyższego, że z preferencji podatkowej mogą korzystać podmioty prowadzące działalność gospodarczą zajmujące się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, która to działalność poddana jest specyficznej reglamentacji (w tym m.in. konieczność wpisu do rejestru zakładów leczniczych, wymogów odnośnie stanu i wyposażenia pomieszczeń wykorzystywanych przez te podmioty). Zagadnienia związane z rejestrem podmiotów wykonujących działalność leczniczą unormowane zostały w art. 100 – 113 u.dz.l. (dział IV Rejestr podmiotów wykonujących działalność leczniczą). Art. 100 ust. 1 u.dz.l. stanowi, że podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej "rejestrem". Stosownie natomiast do art. 103 u.dz.l. działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104 u.dz.l. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23.04.2021 r. sygn. akt V CSKP 86/21 wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczny do prowadzenia tego rodzaju działalności i stanowi rodzaj zezwolenia administracyjno-prawnego. W wyroku z dnia 31.01.2018 r. sygn. akt II SA/Ke 643/17 WSA w Kielcach stwierdził, że wpis do rejestru, o którym mowa w art. 103 u.dz.l., jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia legalnej działalności leczniczej. Z dniem wpisu do rejestru, podmiot leczniczy staje się podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 u.dz.l. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, wpis danej jednostki na listę podmiotów prowadzących działalność leczniczą ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania stawki o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. d) u.p.o.l. Jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest zajęty na prowadzenie działalności leczniczej przez podmiot wpisany do rejestru podmiotów udzielających świadczeń leczniczych, to nie może korzystać z obniżonej stawki podatku od nieruchomości. Stosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, właściwej dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych jest dopuszczalne, o ile kumulatywnie spełnione są warunki:

1) przedmiotowy – budynki lub jego część są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz jednocześnie,

2) podmiotowy – budynki lub ich części są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń.

O ile zatem w ramach pierwszego zakresu normodawca posługuje się stosunkowo szerokim wyrażeniem związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jednakże w ramach drugiego ze wskazanych zakresów doprecyzowuje możliwość zastosowania tej stawki wyłącznie do tych sytuacji, gdy budynki lub ich części są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Trzeba zauważyć, że ramach sformułowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. prawodawca nie wskazuje na wymóg wpisu do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Jednakże konieczność zastosowania tego wymogu wynika wprost z użytych wyrażeń odnoszących się do przepisów o działalności leczniczej w ramach udzielania świadczeń zdrowotnych, jak i do samych podmiotów tych świadczeń udzielających.

Należy zatem uznać, że wymóg uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczny dla możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Z uwagi na fakt, na który wskazuje sama Skarżąca w skardze (str.3-4) - iż Spółka jako podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną – A., nie może zostać jednocześnie wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą z uwagi na zakaz ustawowy, zasadnie uznał organ odwoławczy, że tym samym nie została wykazana jedna z łącznych przesłanek do zastosowania regulacji dotyczącej stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Jak wskazuje Skarżąca apteki figurują w Krajowym Rejestrze Zezwoleń na Prowadzenie Aptek Ogólnodostępnych, Punktów Aptecznych oraz Rejestr Udzielonych Zezwoleń na Prowadzenie Aptek Szpitalnych i Zakładowych zwanym w skrócie Rejestrem Aptek, który prowadzony jest przez właściwe miejscowo Wojewódzkie Inspektoraty Farmaceutyczne (art.107 Prawa farmaceutycznego).

Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 5a lit. a) Prawa Farmaceutycznego, podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną nie może być podmiotem leczniczym - nie może być wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zgodnie z powołanym przepisem do wniosku o zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej należy dołączyć oświadczenie, że podmiot występujący o zezwolenie na prowadzenie apteki: nie jest wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, ani nie wystąpił z wnioskiem o wpis do tego rejestru. W związku z powyższym, niesporne jest w sprawie, że apteka prowadzona przez Spółkę jest wpisana wyłącznie do rejestru Aptek. Sąd podkreśla, że pogląd, iż wymóg uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczny dla możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12.09.2023 r. sygn. akt I SA/Bd 241/23, CBOSA). Wskazać także należy, na konstytutywny charakter tego wpisu.

Z uwagi na powyższe, zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. jest niezasadny.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że argumenty wskazane w skardze dotyczące udzielania w aptece prowadzonej przez Spółkę świadczeń zdrowotnych wskazanych na str.2 skargi (punkt 1. 3 lit. a zarzutów skargi) w postaci wydawania refundowanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego; opieki farmaceutycznej oraz szczepień ochronnych, a także udzielania porad farmaceutycznych, przeprowadzania wywiadu farmaceutycznego oraz wykonaniu pomiaru ciśnienia krwi, wobec niespełnienia przesłanki podmiotowej określonej w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. nie mają istotnego znaczenia w sprawie tj. nie wpływała na konieczność odmiennego jej rozstrzygnięcia.

Rezultat zastosowania wykładni językowej, funkcjonalnej i systemowej prowadzi natomiast do wyprowadzenia z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. normy zgodnie, z którą warunkiem skorzystania z tej stawki jest zajęcie przedmiotu opodatkowania przez podmiot wpisany do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą z art. 100, art.103 i art. 104 u.dz.l. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły takie właśnie rozumienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Sąd uznaje za zgodne z prawem również stanowisko organu odwoławczego w zakresie opodatkowania lokalu użytkowego w którym Spółka prowadzi aptekę według stawki najwyższej określonej w art.5 ust.1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. dotyczącej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestia związku spornego lokalu użytkowego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę nie jest kwestionowana w skardze. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

Wskazać należy, że na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13, CBOSA).

Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyrokach tych Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21, CBOSA), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. W wyrokach tych podkreślono, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA. Dodać również należy, że wyeksponowane przez tutejszy Sąd stanowisko dotyczące wykładni art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że zarówno organ I instancji jak i SKO nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornego lokalu użytkowego przez Spółkę, ale dokonały analizy stanu faktycznego pod kątem wykorzystywania tego lokalu do działalności gospodarczej Skarżącej. Z ustaleń organów wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność oznaczona w PKD kodem 47.73.Z - sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Natomiast pozostała działalności Strony obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem 47.74.Z - sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach oraz kodem 47.75.Z. - sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Zatem SKO prawidłowo przyjęło, że Spółka w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykorzystuje sporny lokal użytkowy przy ul. [...] w J., w którym prowadzi aptekę ogólnodostępną.

Na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania były ściśle powiązane z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Sprowadzały się one bowiem do przypisania organom podatkowym naruszenia norm procesowych z uwagi na błędną kwalifikację stanu faktycznego i oparcie się o podstawę faktyczną ustaloną przez pryzmat przyjętej przez organy podatkowe (wadliwej zdaniem Skarżącej) wykładni przepisów prawa materialnego (brak statusu podmiotu wykonującego działalność leczniczą przez Spółkę), a to w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Wobec zaaprobowania przez Sąd jako zgodnej z prawem wykładni przepisów prawa materialnego przyjętej w zaskarżonej decyzji chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu Strony organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Sąd uznaje, że w przeprowadzonym postępowaniu, zakończonym w drugiej instancji zaskarżoną decyzją, honorowane były przez organy zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Sąd uznaje tym samym za pozbawione realnych podstaw postawione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem tutejszego Sądu prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. (por. wyrok NSA z dnia 14.03.2023 r. sygn. akt III FSK 163/22, CBOSA).

Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił w całości .