Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowe tej zasady.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1486/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 maja 2014 r., I SA/Łd 1486/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 listopada 2013 r., [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 10 września 2013 r., [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca 2 maja 2013 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wniosek dotyczący umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 656 zł, wynikającej ze złożonego za 2012 r. zeznania PIT-36. W uzasadnieniu wniosku podatniczka podniosła, że jest zarejestrowana jako bezrobotna, bez prawa do zasiłku, a jej jedynym dochodem są alimenty otrzymywane od J. K. w wysokości 400 zł miesięcznie. W marcu 2012 r. otrzymała zwrot podatku w wysokości 436 euro z tytułu pracy w Holandii w 2010 r. Po uwzględnieniu tego dochodu w zeznaniu rocznym za 2012 r. do zapłaty pozostała kwota podatku w wysokości 656 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że strona utrzymuje się z alimentów o wysokości 400 zł, jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, jej jedyny majątek stanowi dom mieszkalny o pow. 75m², bez podstawowego wyposażenia, położony na działce o pow. 2000 m². Opłaty mieszkaniowe zamykają się w przedziale 150-200 zł. Podatniczka oświadczyła, że nie korzysta z pomocy społecznej, a gospodarstwo domowe prowadzi sama.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona wyłącznie kwestię przestrzegania przez organy podatkowe procedury unormowanej w Ordynacji podatkowej, a w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów. Mówiąc inaczej, sąd administracyjny jest uprawniony tylko do kontrolowania trybu postępowania, który doprowadził organ podatkowy do wydania określonej treści decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności.

Z tych przyczyn przyjmuje się, że w decyzjach uznaniowych szczególną wagę przywiązywać należy do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ samo brzmienie przepisu nie prezentuje dostatecznego wyjaśnienia racji podjętej decyzji. Motywy te muszą zostać w znacznym stopniu uzupełnione o elementy natury ocennej. Wyrażenie ocen poprzedzać zaś musi precyzyjne i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego na podstawie pełnego materiału dowodowego dostępnego w sprawie (art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Instytucja uznania administracyjnego zajmuje wyodrębnione miejsce w katalogu rozstrzygnięć poddanych kognicji sądu administracyjnego. Wobec zastrzeżonej dla organu możliwości wyboru negatywnego albo pozytywnego dla wnioskodawcy orzeczenia, badanie legalności decyzji o charakterze uznaniowym sprowadza się w zasadniczej mierze do oceny pod kątem prawidłowości postępowania podatkowego.

W ocenie sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość postulatom stawianym decyzjom uznaniowym. Zebrano rzetelnie materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej skarżącej, w szczególności odniesiono się do miesięcznych dochodów i zobowiązań, ustalono posiadany przez stronę majątek, stan zdrowia, fakt pozostawania bycia osobą bezrobotną lecz nie pozbawioną obiektywnie możliwości zarobkowania. Organy w sposób szczegółowy przeanalizowały sytuację rodzinną i majątkową skarżącej w kontekście przesłanek wyrażonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., dochodząc do przekonania, iż w sprawie nie zaistniały ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego. Sformułowane przez organ uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia pozwala przyjąć, że wszystkie elementy stanu faktycznego zostały rozważone w sposób wszechstronny i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, zaprezentowano logicznie wyprowadzone wnioski.

W związku z powyższym sąd pierwszej instancji uznał, iż organy obu instancji dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Sąd wyjaśnił, że z samego subiektywnego przekonania skarżącej nie wynika zasadność złożonego przez nią wniosku. W przedmiotowej sprawie organ, analizując sytuację rodzinną i majątkową skarżącej uznał, iż co prawda znajduje się ona w trudnej sytuacji materialnej, jednak mimo tego strona nie powoływała się na niezaspokojenie elementarnych potrzeb życiowych, zadłużenie w regulowaniu stałych kosztów utrzymania, czy zaciągnięte pożyczki lub też korzystanie z pomocy osób trzecich, czy wsparcia ze środków pomocy społecznej. Sąd pierwszej instancji zgodził się też, z wyrażonym przez organy obu instancji poglądem, że stan zdrowia skarżącej, mimo akcentowanego przez stronę faktu, że ma 56 lat nie wyklucza podjęcia przez nią pracy zarobkowej. Nie umknął także uwadze organów fakt, iż przedmiotowa zaległość nie powstała w wyniku zaistnienia okoliczności o losowym, szczególnym charakterze, których nie dało się przewidzieć.

W konsekwencji sąd uznał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku z tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Na marginesie powyższych rozważań sąd pierwszej instancji wskazał, iż podatniczka, na co również wskazywały organy w toku prowadzonego postępowania w każdej chwili ma możliwość złożenia wniosku o rozłożenie na raty powstałej zaległości podatkowej, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 1 o.p., co niewątpliwie miałoby również wpływ na naliczanie powstających odsetek.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną wykładnie prowadzącą do uznania, iż w niniejszej sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej,

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie, że decyzje organów podatkowych zapadły na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie poddanego swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy organ drugiej instancji nie ustalił w sposób wyczerpujący jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika i czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej,

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).

W kontekście czynionych zarzutów zauważyć należy, że z powoływanych w zarzucie procesowym art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania, tak jak przykładowo w przypadku ubiegania się o ulgę podatkową. Podobnie w sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu., a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54). W sprawie niniejszej skarżąca poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ nie ustalił jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika, nie powołała jakiejkolwiek okoliczności czy dowodu, które wskazywałyby, że tak jest w istocie.

W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i w pełni pozwalał na dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawną, a konkretnie art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie w ogóle nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - należy zauważyć, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałaby tego skarżąca.

W sprawie niniejszej organy podatkowe zasadnie odmówiły umorzenia zaległości podatkowych z powodu braku obu przesłanek, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika i przesłanki interesu publicznego. Uzasadnienie tego stanowiska, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, spełnia wymogi jakie stawia art. 210 § 4 o.p. i jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji subiektywne przekonanie podatniczki o zasadności przyznania ulgi na tle trudnej sytuacji finansowej do której się odwołuje, nie może być przeciwstawiane obiektywnej ocenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Sytuacja życiowa podatniczki została wszechstronnie zbadana zarówno w aspekcie finansowym jak i majątkowym, zdrowotnym i rodzinnym i w tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej są jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych i ich wszechstronną oceną dokonaną przez sąd pierwszej instancji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).