Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.1127.2016.2.KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

P.W. (dalej "Skarżący", "Wnioskodawca" albo "Strona") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przeszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z tworzeniem, wdrożeniem i eksploatacją oprogramowania komputerowego oraz doradztwem w zakresie stosowania sprzętu i oprogramowania komputerowego. Działalność ta opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej "updof" albo "ustawa"), czyli. tzw. podatkiem liniowym. Usługi świadczone będą zgodnie z umowami zawieranymi z klientami w wielu lokalizacjach (biurach) klientów w rejonie W.. Wnioskodawca będzie organizował pracę swoją i/lub innych osób oraz zapewniał odpowiednie warunki i narzędzia niezbędne do wykonywania prac będących przedmiotem świadczonych usług. Osobami wykonującymi usługi, w zależności od zakresu usług i charakteru zadań, będą: Wnioskodawca osobiście, osoby współpracujące z Wnioskodawcą (członkowie rodziny) lub osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów zlecenia, umów o prace lub umów o dzieło.

Zdarzenie 1:

Wnioskodawca zamierza zakupić motocykle lub motorowery (np. skutery) o wartości (pojedynczego pojazdu) nieprzewyższającej równowartości 20 000 EUR, przeznaczone do wykorzystania przez osoby wykonujące usługi. Pojazdy te będą wykorzystywane wyłącznie w celach związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i będą umożliwiać szybsze przemieszczanie się osób realizujących usługi do, z oraz pomiędzy miejscami świadczenia usług, dzięki czemu osoby te będą mogły większą część swojego czasu pracy poświęcić na czynności, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie usług, za które płacą klienci), a mniejszą część czasu pracy na przemieszczanie się pomiędzy biurami klientów (miejscami świadczenia usług). Dzięki tej oszczędności czasu w tym samym okresie czasu (tym samym nakładem czasu pracy) możliwa będzie realizacja większej liczby usług dla klientów skutkująca większym przychodem.

Zdarzenie 2:

Wnioskodawca zamierza zakupić wyposażenie i środki ochronne zapewniające ww. osobom bezpieczne dla zdrowia i życia warunki korzystania z pojazdów, o których mowa w opisie zdarzenia 1., a w szczególności:

- wymagane przepisami kaski ochronne;

- odzież ochronną i/lub ochraniacze.

Opisane wyposażenie i środki ochronne są niezbędne dla zgodnego z przepisami oraz bezpiecznego dla zdrowia i życia osób wykonujących usługi przemieszczania się pojazdami, o których mowa w opisie zdarzenia 1, w czasie wykonywania przez te osoby zadań związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Opisane wyposażenie i środki ochronne będą wykorzystywane wyłącznie w tym celu. W zależności od rodzaju wyposażenia/środków ochronnych ich przewidywany czas użytkowania może być dłuższy lub krótszy niż rok.

Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzeń przyszłych o poniższe informacje:

Uzupełnienie opisu zdarzenia 1:

Przewidywany okres użytkowania pojazdów, o których mowa w opisie zdarzenia 1, będzie dłuższy niż 1 rok. Przewidywana wartość (zakupu) poszczególnych pojazdów może być większa lub mniejsza niż 3 500 zł. W odniesieniu do tych pojazdów Wnioskodawca nie będzie korzystać z uprawnienia określonego w art. 22d ust. 1 updof.

Uzupełnienie opisu zdarzenia 2:

Przewidywany okres użytkowania wyposażenia i środków ochrony, o których mowa w opisie zdarzenia, może być dłuższy lub krótszy niż 1 rok (w zależności od rodzaju środków). Wartość poszczególnych elementów wyposażenia i środków ochronnych może być większa lub mniejsza niż 3 500 zł. Wnioskodawca nie będzie korzystać z uprawnienia określonego w art. 22d ust. 1 updof w odniesieniu do wyposażenia i środków ochrony, o których mowa we wniosku.

Wyposażenie i środki ochrony, o których mowa we wniosku, nie będą w sposób trwały opatrzone cechami charakterystycznymi dla prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (nazwa firmy, logo, itp.). W wielu przypadkach, ze względu na specyfikę materiałów, z których wykonany jest ten sprzęt (tworzywa i włókna sztuczne), nanoszenie na niego przez użytkownika jakichkolwiek powłok, farb lub kontakt z jakimikolwiek rozpuszczalnikami może powodować utratę właściwości, jak również powoduje utratę gwarancji producenta sprzętu (zgodnie z warunkami gwarancji). Niekiedy możliwe jest zamówienie u producenta sprzętu z naniesionymi fabrycznie oznaczeniami, ale takie "spersonalizowane" wyposażenie i środki ochrony są znacznie droższe i Wnioskodawca nie będzie takich środków zamawiać.

Do powyższego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1. czy odpisy z tytułu zużycia (odpisy amortyzacyjne) pojazdów, o których mowa w opisie zdarzenia 1, dokonywane zgodnie z art. 22a-22o updof, będą stanowić koszty uzyskania przychodu?

2. czy wydatki związane z eksploatacją pojazdów, o których mowa w opisie zdarzenia 1 (koszty zakupu paliwa, usług serwisowych, części zamiennych, itp.), będą stanowić koszty uzyskania przychodu?

3. czy odpisy z tytułu zużycia (odpisy amortyzacyjne) wyposażenia i środków ochrony, o których mowa w opisie zdarzenia 2, których przewidywany czas użytkowania będzie dłuższy niż rok, dokonywane zgodnie z art. 22a-22o updof, będą stanowić koszty uzyskania przychodu?

4. czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup wyposażenia i środków ochronnych, o których mowa w opisie zdarzenia 2, których przewidywany czas użytkowania będzie krótszy niż rok, będą stanowić koszty uzyskania przychodu?

W ocenie Skarżącego odpowiedź na każde z powyższych pytań powinna być twierdząca, tym samym wszystkie wymienione koszty powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.

Minister Rozwoju i Finansów (dalej też "Minister" albo "Organ") w dniu 16 lipca 2017 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony w zakresie:

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakupionych motocykli lub motorowerów oraz wydatków związanych z ich eksploatacją - za prawidłowe,

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wyposażenia i środków ochronny (kasku, odzieży ochronnej i/lub ochraniaczy), jeżeli czas użytkowania będzie dłuższy niż rok i wydatków na ich zakup, jeżeli czas ich użytkowania będzie krótszy niż rok - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że wydatek, który ma być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie cztery przesłanki:

- musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

- nie może być wymieniony w art. 23 updof, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

- musi być należycie udokumentowany.

Następnie stwierdzono, że odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej zakupionych przez Wnioskodawcę motocykli lub motorowerów zgodnie z art. 22a-22o updof, będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Ponadto do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności Skarżący będzie mógł zaliczyć wydatki związane z eksploatacją ww. pojazdów, tj. koszty zakupu paliwa, usług serwisowych, części zamiennych, jeżeli będą one spełniać podstawowe przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy.

Minister, odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub poprzez odpisy amortyzacyjne wydatków poniesionych na wyposażenie i środki ochronny, stwierdził, iż wydatki te nie mają w przedmiotowej sprawie ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z osiągnięciem przychodów, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Oceniono, że wydatki poniesione na zakup kasku i odzieży i/lub ochraniaczy można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli ubiór motocyklisty spełniałby określone wymogi. Ubiór taki musi utracić charakter odzieży osobistej, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, ponieważ zaniechano opatrzenia ubioru cechami charakterystycznymi dla firmy. Minister ocenił, że bezpośrednim celem, jaki jest związany z zakupem kasku i odzieży ochronnej i/lub ochraniaczy służących do jazdy na motocyklu, jest ochrona zdrowia. Z kolei wydatki na ochronę zdrowia należą, zdaniem Organu, do wydatków o charakterze osobistym, które związane są z funkcjonowaniem danej jednostki w życiu społecznym, a ich poniesienie uwarunkowane jest innymi względami, aniżeli uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący, nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną, wniósł skargę do Sądu, zarzucając interpretacji naruszenie:

1. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej też "Op"), poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego dla uznania stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku za nieprawidłowe oraz dla wskazanego w zaskarżonej interpretacji rzekomego stanowiska prawidłowego;

2. art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 w zw. z art. 14h Op, poprzez wskazanie w wydanej interpretacji jako warunków uznania pewnych wydatków za koszty uzyskania przychodu, wypełnienia obowiązków, które nie zostały wyrażone w żadnych przepisach prawa;

3. art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 23 updof w zw. z art. 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1260) oraz art. 207 § 2 i art. 304 § 1 i 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, dalej "Kp"), poprzez uznanie kosztów realizacji obowiązków przedsiębiorcy wynikających z przepisów prawa w sytuacji, której dotyczy interpretacja, za wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy i niestanowiące kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że nie istnieją przepisy prawa, z których wynikałaby konieczność pozbawiania środków ochronny osobistej, zapewnianych przez przedsiębiorcę osobom wykonującym dla niego pracę, ich osobistego charakteru, poprzez oznaczenia znakami firmowymi, warunkująca możliwość zaliczenia kosztów zakupu takich środków do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Krajowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji Organ przyznał, że odpisy amortyzacyjne od zakupionych motocykli i motorowerów oraz wydatki związane z eksploatacją tych pojazdów stanowią koszty uzyskania przychodów Skarżącego. Jakkolwiek skarga nie dotyczy tej części interpretacji, w której Organ uznał stanowisko Skarżącego w powyższym zakresie za prawidłowe (skargi więc nie wniesiono w tym zakresie), co oznacza, że Sąd nie może dokonywać oceny tego poglądu Organu, niemniej przypomnienie tek okoliczności wydaje się wskazane dlatego, iż pomiędzy odpisami i wydatkami eksploatacyjnymi na motocykle i motorowery, a odpisami na środki ochrony kierującego tymi pojazdami, istnieje ścisły, funkcjonalny związek. Jak wynikało z wniosku Skarżącego, motocykle i motorowery będą służyły tylko do prowadzonej działalności gospodarczej. Taki sam, wyłączny cel zadeklarowano we wniosku wobec zakupu środków ochrony (kaski, odzież ochronna, ochraniacze – dalej "środki ochrony"). Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której Organ respektował oświadczenie Skarżącego co do celu zakupu motocykli i motorowerów, i w tej części stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe, a jednocześnie Organ, nie kwestionując (słusznie) takiego samego przeznaczenia środków ochrony stanowisko Skarżącego dotyczące tych środków uznał za nieprawidłowe.

Sąd nie podziela tego sztucznego, niezrozumiałego, dychotomicznego podziału rzeczy zakupionych przez Skarżącego do tego samego celu związanego z działalnością gospodarczą i służących osiągnięciu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wszystkie te rzeczy zachowują wymagany w art. 22 ust. 1 ustawy ten sam związek z przychodami. Powtórzyć należy, że z zadeklarowanego stanu faktycznego sprawy wynika, iż zarówno pojazdy, jak i środki ochrony, będą służyły wyłącznie do przemieszczania się pracowników Skarżącego (lub osób świadczących w jego imienniku usługi na innej podstawie prawnej, niż umowa o pracę) oraz w czasie takiego przemieszczania się. Tymczasem Organ zaprzeczył, aby zakup środków ochrony wykazywał choćby pośredni związek z osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zastrzegł, że ubiór ochronny musiałby utracić charakter odzieży osobistej, ale przecież utrata takiego charakteru została we wniosku jasno zadeklarowana – w odniesieniu do pojazdów, jak i do środków ochrony ("Pojazdy te będą wykorzystywane wyłącznie w celach związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością...", "Opisane wyposażenie i środki ochronne będą wykorzystywane wyłącznie w tym celu."). Sprowadzenie całego problemu do kwestii braku logo firmy Skarżącego na środkach ochrony jest więc nieuprawnionym i niezrozumiałym uproszczeniem zagadnienia, dla którego istotną okolicznością jest tylko to, czy - zgodnie z art. 22 ust. 1 updof – nabycie środków ochrony służy celowi wskazanemu w tym przepisie. Istnienie lub nieistnienie na kasku lub na ubiorze ochronnym logo w niczym nie zmieniłoby przeznaczenia tych środków na cele działalności gospodarczej, a ostatecznie – na cele osiągnięcia przychodów. Dodać należy, że - wbrew sugestii zawartej w zaskarżonej interpretacji - Skarżący nie wystąpił o wydanie interpretacji w kwestii kosztu podatkowego jako zależnego od "rodzaju" kasku lub odzieży ochronnej, lecz w kwestii kosztu zależnego od zakupu kasku lub odzieży w ogóle, bez wskazywania na jego (jej) rodzaj. Skoro więc odzież ochronna służyć ma wyłącznie w trakcie wykonywania czynności zawodowych, to niezależnie od istnienia logo lub innego, specyficznego jej oznaczenia, pozostaje ona "ubiorem służbowym" (jak Organ ujął to w interpretacji). Owszem – odzież ochronna niewątpliwie służy ochronie zdrowia, a nawet życia osoby kierującej pojazdem jednośladowym, ale przecież takie właśnie jest jej zamierzone przeznaczenie, jej istota. Trudno więc zrozumieć racje Ministra, który odmowę kosztowego charakteru tego wydatku uzasadnia, z jednej strony, brakiem logo lub innego specyficznego oznaczenia odzieży ochronnej, a jednocześnie, z drugiej strony, zarzuca Skarżącemu, że odzież ochronna chroni zdrowie, czyli służy potrzebom typowym i koniecznym dla każdej jednostki funkcjonującej w życiu społecznym. Tymczasem odzież ochronna oznaczona logo także przecież "tylko" chroni zdrowie i życie.

Z tych względów Sąd podziela prezentowane obecnie w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego stanowisko, że "...wydatki na odzież specjalistyczną mogą być kosztami uzyskania przychodów, o ile podatnik wykaże, iż w działalności istnieje potrzeba używania takiej odzieży. Dotyczy to przykładowo odzieży do jazdy na motocyklu. Skoro bowiem w obecnych czasach jeżdżenie motocyklem wymaga używania odzieży specjalistycznej ze wzmocnieniami, stanowiącymi ochronę przed niższymi temperaturami oraz przed skutkami ewentualnych wypadków drogowych, a ponadto zasady bezpieczeństwa wymagają, aby motocyklista był ubrany w odzież specjalnie przystosowaną do jazdy motocyklem, to w konsekwencji należy zgodzić się z tym, że wydatki na nabycie specjalistycznej (ochronnej) odzieży motocyklowej pozostają w związku z osiąganymi przychodami, tym bardziej, że odzież motocyklowa różni się istotnie od odzieży standardowej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2011 r., I SA/Sz 60/11, LEX nr 786211)." (komentarz do art. 22 ust. 1 ustawy, A. B., R. K., Uwagi ogólne, teza 49, Lex). Wskazane "zasady bezpieczeństwa" wynikają, jak trafnie odnotowano w skardze, z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128). Nawet jednak brak prawnego obowiązku korzystania z kasku lub innego elementu wyposażenia w czasie jazdy pojazdem jednośladowym, używanym w działalności gospodarczej, nie przekreślałby koniecznego związku pomiędzy wydatkiem na taki element, a przychodem z tej działalności.

Z pewnością Minister nie zakwestionowałby kosztowego charakteru wydatku na zakup i wymianę opon w samochodzie wykorzystywanym do działalności gospodarczej (np. w ciężarówce), nawet wtedy, gdy stan ogumienia w tym samochodzie nie jest na tyle zły, że bezwzględnie i niezwłocznie musi być ono wymienione. Tymczasem wymiana opon w ciężarówce także służyłaby bezpieczeństwu (czyli ochronie zdrowia i życia). Analogia pomiędzy takim wydatkiem, a wydatkami opisanymi w niniejszej sprawie, wydaje się oczywista.

W dalszym postępowaniu Organ uzna stanowisko Skarżącego w kwestii będącej przedmiotem sporu za prawidłowe.

Jak wyżej Sąd zasygnalizował, przedmiotem niniejszego wyroku nie była w ogóle kwestia, w której Organ uznał już stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację we wskazanym zakresie.

W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Na zasądzone koszty złożył się tylko uiszczony wpis od skargi (200 zł).