II FSK 2213/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-11-25	
Data wpływu	2013-07-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Jagiełło
Anna Maria Świderska /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2323/12	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 51 poz 307; art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2323/12 w sprawie ze skargi Z. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr IPPB1/415-187/12-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 22 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2323/12 oddalił skargę Z. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 12 kwietnia 2012 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Z. M. wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

W swoim wniosku wskazał, że jest doradcą podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług doradztwa podatkowego. W ramach swojej działalności gospodarczej występuje na rozprawach przed sądami administracyjnymi oraz przed Krajową Izbą Odwoławczą, odbywa spotkania z urzędnikami z organów podatkowych, przeprowadza audyty podatkowe w siedzibie klientów, oraz uczestniczy w spotkaniach z klientami lub potencjalnymi klientami. Z uwagi na obowiązujące standardy dotyczące ubioru, wszystkie powyższe czynności jest zmuszony wykonywać ubrany w garnitur. W tak zakreślonym stanie faktycznym podatnik zadał pytanie:

Czy ma prawo do zaliczenia wydatków na zakup garniturów do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f."?

W ocenie wnioskodawcy, ma on prawo do zaliczenia wydatków na zakup garniturów do swoich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zakup garniturów stanowi ogólny koszt w jego działalności gospodarczej i jako taki jest związany z uzyskiwaniem przez niego przychodów. Podatnik podkreślił, że garnitury, których koszt zakupu zostałby przez niego zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, byłyby przez niego noszone wyłącznie przy wykonywaniu czynności zawodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. W ocenie organu interpretacyjnego zakup garniturów nie ma wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź na funkcjonowanie źródła przychodu. Prowadzona działalność nie wymaga zakupu garniturów, ani ze względu na wymagania technologiczne czy sanitarne ani bezpieczeństwa i higieny pracy. Zatem nie można uznać zakupu odzieży za wydatki niezbędne do uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że koszty powinny być poniesione "w celu uzyskania przychodu", a nie np. "w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą".

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2012 r zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14b §1 i §2 oraz 14c §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.); dalej: "O.p." W uzasadnieniu podkreślił, że organ nie zbadał w ogóle związku wydatków na garnitur z uzyskiwaniem przez skarżącego przychodów albo zabezpieczaniem lub zachowywaniem źródła przychodów. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący wskazał, że organ nie dokonał oceny przedstawionego przez niego stanu faktycznego jak również wykroczył poza wskazany przez niego stan faktyczny. Skarżący podkreślił, że w stanie faktycznym wskazał, iż garniturów, które chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wykorzystywałby do celów osobistych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ubrań, w tym garniturów, była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Powołując fragmenty wybranych orzeczeń, WSA wskazał na ugruntowaną linie orzeczniczą zgodnie z którą garnitur i koszula są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności, bądź wykonywanej pracy. WSA podkreślił, że do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone wydatki na zakup odzieży i obuwia roboczego, o ile obowiązek zapewnienia takiej odzieży ciąży na pracodawcy w przypadkach określonych stosownymi przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy. Brak jest jednak przepisów nakazujących doradcy podatkowemu wykonywanie czynności zawodowych w określonym stroju, tak jak to jest w przypadku np. adwokatów czy radców prawnych, którzy przed sądami występować powinni w togach. W ocenie sądu trafne jest również stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym wydatek aby został uznany za koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu a nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W oparciu o podstawę kasacyjna z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U, z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.- poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatek na garnitur jest wydatkiem "osobistym", zatem z założenia nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, bez względu na jego związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem określonego źródła przychodów. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu to innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są (por. wyrok NSA z 21 lipca 2015r. II FSK 3506/14 dostępny w bazie CBOIS). Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie nie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo- przyczynowy. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej.

Wskazanym przez skarżącego we wniosku o interpretację celem poniesienia wymienionych w nim wydatków na zakup garniturów ma być realizacja standardów dotyczących ubioru w związku z wykonywaną działalnością doradcy podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieją żadne szczególne standardy dotyczące ubioru doradców podatkowych przy wykonywaniu ich obowiązków służbowych. Nie sposób również przyjąć aby wydatek na garnitur został poniesiony wyłącznie w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wnioskodawcy. W konsekwencji trafnie przyjął organ interpretacyjny, a za nim sąd I instancji, że wydatek ten w istocie rzeczy ma charakter osobisty i służy zaspokojeniu osobistych potrzeb wizerunkowych skarżącego- a co za tym idzie nie można uznać go za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełnia przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przyjmując stanowisko skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez doradcę podatkowego i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na obuwie i inne elementy garderoby i galanterii mieszczące się w niedookreślonym pojęciu standardów dotyczących ubioru. Taka rozszerzająca wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w sprzeczności z kryterium oceny związania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela ugruntowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym linię orzeczniczą jednoznacznie przesądzającą, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten winien mieć charakter obiektywny. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Garnitur podobnie jak koszula i inne elementy garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności, bądź wykonywanej pracy (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2003r. sygn. akt S.A./Rz 2341/01 wybór Lex 90312; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2004r. sygn.akt III S.A. 3430/03 wybór Lex 257071; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003r. sygn. akt I S.A./Ka 1328/02 wybór Lex 183228 i wcześniejsze wyrok NSA sygn.akt I SA/Wa 1261/98 z dnia 15 września 1999r.; wyrok NSA I SA/Lu 742/98 z dnia 10 września 1999r.).

W rozstrzyganej sprawie skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego stąd wydatki na zakup garniturów w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie poprawie wyglądu wnioskodawcy, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tego źródła.

W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nie okazał się uzasadniony skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 490).