Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 214/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2020 r., nr 1201-IOP2-2.4103.23.2020.34 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2015 oraz od stycznia do marca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 214/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. Sp. z o.o.

w C. (dalej: Spółka, Podatniczka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ drugiej instancji, Dyrektor IAS) z 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do marca 2016 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NUCS) decyzją z 11 października 2019 r. określił Podatniczce zobowiązania podatkowe zamiast wykazanych przez Podatniczkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres i do zwrotu za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r., marzec 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres i do zwrotu w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych za ten okres za miesiące maj 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r. W ocenie NUCS nieprawidłowości Spółki polegały na odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycia towarów (metali szlachetnych), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz niewykazaniu podatku należnego z tytułu nabycia towarów (metali szlachetnych), co do których miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. W ocenie NUCS Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji metalami szlachetnymi z podmiotami, których działalność zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych.

Dyrektor IAS decyzją z 10 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzje NUCS.

W uzasadnieniu wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła dwojakiego rodzaju działalność gospodarczą. Pierwszą była działalność produkcyjna, która polegała na wytwarzaniu z nabywanych przez Spółkę materiałów - wyrobów (głównie z materiałów szlachetnych) oraz półwyrobów, które sprzedawane były niemal wyłącznie na rzecz odbiorców krajowych. W ramach tej działalności mieściła się również sprzedaż usług (odlewy, rafinacje z powierzonych materiałów). Spółka związana była z 14 kooperantami, z czego 9 brało udział w procesach produkcji w zakładzie Spółki w C. Spółka posiadała konieczne do tej działalności budynki i sprzęt. Drugą była działalność handlowa, która polegała na nabywaniu przez Spółkę metali szlachetnych i dalszej ich sprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Cała niemal sprzedaż wykazywana w zakresie działalności handlowej była prowadzona na rzecz niemieckiej firmy G. GmbH. Wszystkie towary będące przedmiotem WDT na rzecz niemieckiego kontrahenta, Spółka miała nabyć od podmiotów, z którymi transakcje zakwestionowano w tym postępowaniu. W kontrolowanym okresie wartościowo deklarowana sprzedaż w zakresie działalności produkcyjnej Spółki stanowiła 36%, natomiast handlowej 64%. Największym pod względem wartości netto sprzedaży odbiorcą Spółki była niemiecka firma G. GmbH, dla której dostarczano towar przede wszystkim w postaci granulatu srebra, który pochodził z zakupów dokonywanych na rynku krajowym. Organ drugiej instancji ustalił, że żaden z dostawców Spółki nie wytwarzał metali szlachetnych. Byli to tylko pośrednicy handlu kruszcem na rynku krajowym działający w ramach fakturowego schematu mającego stworzyć pozory realnego obrotu. Według Dyrektora IAS Spółka uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej".

Organ drugiej instancji uznał, że pomiędzy Spółką, a firmami: P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. T.P., A. A.K., Z. A.S., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H2. Sp. z o.o. w organizacji oraz E. Sp. z o.o. nie doszło do transakcji dostaw towarów. Przyjął, że dostawcy brali udział w fikcyjnym obrocie towarami, gdzie towar był jedynie fakturowany przez pośredników, których działalność zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych. Transakcje te dokonywane były między wieloma podmiotami występującymi jako nabywcy i sprzedawcy tych samych towarów. Zamówienia na towar składane były drogą mailową lub telefoniczną. Transport towarów nabywanych przez Spółkę był zapewniany przez dostawcę. Towar był dowożony do jej siedziby albo przez przedstawiciela dostawcy zwykłym środkiem transportu (samochodem nieprzystosowanym do przewożenia kosztownych towarów), albo transport wykonywały profesjonalne firmy konwojenckie, z którymi oddzielnie przyjeżdżali również przedstawiciele dostawcy. Firmy konwojenckie pobierały towar z magazynu firmy P. Sp. z o.o. w L., gdzie był on składowany i plombowany. Firma P. Sp. z o.o. dokonywała odbioru tego towaru od niemieckich firm na zlecenie estońskiego podmiotu zarządzanego przez R.M. i przewoziła go do własnego magazynu w L. w depozyt, skąd był wydawany firmom przewozowym w celu przetransportowania go bezpośrednio do siedziby Spółki. W siedzibie Spółki odbiór towaru od przewoźnika kwitowany był przez przedstawiciela bezpośredniego jej kontrahenta (A. A.K., S. Sp. z o.o.), który przekazywał go Z.K. Zakup wszystkich towarów z zakwestionowanych faktur Spółki w kontrolowanym okresie miał zostać dokonany w celu ich dalszej odsprzedaży w ramach WDT kontrahentowi niemieckiemu. Firmy dostawców pełniły rolę pośredników w łańcuchach fikcyjnych dostaw w celu pozorowania transakcji z wykorzystaniem mechanizmu rozliczenia podatku VAT w ten sposób, aby w związku z rzekomymi dostawami krajowymi pomiędzy tymi firmami, a Spółką wykreować podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a Spółka dokonywała jego odliczenia w związku z deklarowaniem dostaw WDT dla firmy G. GmbH. Okoliczności te wskazują, że firmy dostawców były podmiotami, które z potencjalnym zamiarem oszustw nabywały towary, bądź symulowały ich nabywanie by upozorować dostawy, które w rzeczywistości dokonały inne podmioty. Oznacza to, że firmy te nie uczestniczyły w ww. transakcjach jako podatnicy, a udział ich stanowił z góry zaplanowany scenariusz nastawiony na dokonanie oszustwa podatkowego, bowiem w ramach tych transakcji stworzony został fikcyjny obrót towarem mający cechy tzw. oszustwa karuzelowego, które polega na przeprowadzeniu transakcji międzynarodowych (wewnątrzwspólnotowych) w ramach łańcucha dostaw w ten sposób, że sprzedawane towary krążąc między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w proceder wracają do państw pochodzenia i do pierwszego ogniwa w łańcuchu dostaw. Podmiot ten jako wiodący inicjuje następnie kolejny obrót z udziałem tych samych firm. W dostawach nie występuje nigdy ostateczny nabywca (zamknięty krąg transakcji) albo na końcu występuje odbiorca po kolejnym obrocie fakturowym. Przestępstwo to nakierowane jest na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami w zakresie podatku VAT z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej, a są nimi tj. nieuprawnione skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji; opodatkowanie stawką 0% transakcji dostaw towarów deklarowanych fikcyjnie jako WDT; uchylenie się od opodatkowania transakcji krajowych, których przedmiotem są towary będące uprzednio przedmiotem WNT.

Dyrektor IAS przedstawił następujący schemat. Spółkami wiodącymi były: czeska firma K. s.r.o., bułgarska firma T. Ltd., litewska firma T., estońska firma P. - ponieważ podmioty te pierwsze wprowadzały na terytorium Polski towar, deklarując jego dostawy na rzecz "znikających podatników", przez co inicjowały opisany proceder. Organ ustalił następnie 14 "znikających podatników" oraz 20 firm występujących w charakterze tzw. "bufora".

Organ drugiej instancji stwierdził, że transakcje wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. T.P., A. A.K., Z. A.S., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H2. Sp. z o.o. w organizacji oraz E. Sp. z o.o. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zostały one dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, lecz stanowiły ciąg oszustwa podatkowego.

Dyrektor IAS podniósł, że atrakcyjność cenowa towarów była najistotniejszym czynnikiem charakteryzującym rzetelność jej nowych dostawców, którzy oferowali Spółce zakup tych samych towarów co producent, z którym Spółka już handlowała, ale po atrakcyjnych cenach, bowiem niemożliwych do uzyskania w drodze rynkowych transakcji tym bardziej, że w cenę tą wliczony był również transport towarów, a Spółka znała źródło pochodzenia towarów. Nowi dostawcy sami zgłaszali się do Spółki z propozycjami atrakcyjnych ofert, w niektórych przypadkach razem z towarem i nawiązywana była współpraca.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS.

W ocenie Sądu skarga nie jest uzasadniona, stanowisko Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, a rację w sporze miały organy podatkowe.

W uzasadnieniu zgodził się ze Skarżącą, że obrót towarem miał miejsce. Natomiast organy wykazały, że Skarżąca brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez fikcyjne firmy słupy, stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, występujące w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji towaru. Podmioty te zostały wprowadzone do łańcucha dystrybucji jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur aby wykreować obrót nieodzwierciedlający rzeczywistego zdarzenia. Sąd zgodził się z organami, że czynność sprzedaży nie posiada strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, a była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na udziale w tzw. "karuzeli podatkowej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że oględziny towarów w przedmiotowej sprawie nie były konieczne, z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie treści faktur, z których wynika, że przedmiotem sprzedaży była biżuteria złota oraz opisu tej biżuterii zawartego w piśmie Skarżącej z 18 stycznia 2019 r. podającego, że były to "cienkie łańcuchy z małymi oczkami bez widocznych zapięć", co wyraźnie wskazuje, że były to części biżuterii złotej w postaci półfabrykatu. Przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z oględzin nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, a byłoby zbędnym mnożeniem czynności prowadzących do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Podkreślił, że kwestia zastosowania odwrotnego obciążenia została podniesiona dopiero w niniejszej skardze, a więc nie była kwestionowana przez Skarżącą na żadnym etapie postępowania podatkowego organów I i II instancji. W tym stanie rzeczy w świetle przedstawionej przez organy argumentacji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ drugiej instancji w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności Skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia z postępowania karnego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca.

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem decyzji skutkującą oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem, pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), poprzez ustalenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, nie dokonywała faktycznych transakcji zakupu, a transakcje te były realizowane w ramach karuzeli podatkowej, w sytuacji, gdy zgromadzone w postępowaniu dowody, w tym w szczególności zeznania świadków, przeczą tym ustaleniom;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niedokonanie oceny ustaleń faktycznych sprawy oraz niezweryfikowanie prawidłowości prowadzenia postępowania przez organ z perspektywy zarzutów podniesionych w skardze;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz ukształtowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, poprzez nieuwzględnienie podniesionej wprost przez Podatnika okoliczności, że kwestionowane przez Dyrektora IAS zwroty naliczonego podatku od towarów i usług (VAT) były przedmiotem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, w toku których nie stwierdzono nieprawidłowości, co stanowiło podstawę dla przyjęcia przez Podatnika uzasadnionego przekonania, że transakcje, w które jest zaangażowany nie stanowią elementu oszustwa podatkowego i z tego względu może kontynuować współpracę z kontrahentami, zaś jego rozliczenia w zakresie VAT nie powinny być w tym zakresie kwestionowane;

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od Dostawców, podczas gdy:

- towar będący przedmiotem tych transakcji został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych;

- Spółka nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym;

- Spółka dochowała należytej staranności przy realizowanych transakcjach,

- Spółka nie uzyskała żadnych korzyści podatkowych, niezgodnych z przepisami Ustawy VAT, co doprowadziło do bezpodstawnego określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT bądź wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej aniżeli wynikająca ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także decyzji I Instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, tj. stanowiących załączniki nr 3-7 do niniejszej skargi kopii protokołów z czynności sprawdzających / kontroli podatkowej prowadzonych wobec Spółki.

2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatniczki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. Pismem z 10 sierpnia 2022 r. i z 3 listopada 2022 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki w okresie od 12 grudnia 2014 r. do 22 stycznia 2015 r. przez NUCS oraz protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 21 marca 2016 r. do 15 kwietnia 2016 r. przez NUCS.

2.5. Pismem z 29 grudnia 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw zawiadomił o wstąpieniu do postępowania oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Wyjaśnił, że Sąd całkowicie pominął, że organ weryfikując należytą staranność Spółki nie zebrał i nie przeanalizował dokumentów urzędowych w postaci protokołów kontroli podatkowej obejmujących miesiące: luty i marzec 2016 r. oraz protokołów z czynności sprawdzających, dotyczących prawidłowości rozliczeń VAT za miesiące: kwiecień, sierpień, wrzesień i listopada 2015 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.6. Pismem z 24 maja 2023 r. Dyrektor IAS odpowiedział na pisma procesowe Skarżącej oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw oraz wniósł o oddalenie zgłoszonego w sprawie wniosku dowodowego.

2.7. Pismem z 2 kwietnia 2024 r. Skarżąca odpowiedziała na pismo Dyrektora IAS z 24 maja 2023 r. oraz wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z decyzji Dyrektora IAS z 13 kwietnia 2023 r., nr 1201-IOP2-2.4103.17.2022.34.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

3.3. W ramach sformułowanych zarzutów naruszenia postępowania kluczowym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem decyzji skutkującą oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem, pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 122 o.p., poprzez ustalenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, nie dokonywała faktycznych transakcji zakupu, a transakcje te były realizowane w ramach karuzeli podatkowej, w sytuacji, gdy zgromadzone w postępowaniu dowody, w tym w szczególności zeznania świadków, przeczą tym ustaleniom.

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika zaś, że Skarżąca zasadniczo nie kwestionuje poczynionych w sprawie ustaleń, że zakwestionowane transakcje dotyczące nabycia granulatu srebra udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były elementem transakcji oszukańczych, karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT zaś Skarżąca uczestnicząc w łańcuchu fikcyjnych dostaw wypełniała funkcję podmiotu realizującego zyski (brokera), występującego jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w Polsce, lecz utrzymuje, że była nieświadomym uczestnikiem tego obrotu i dochowała tzw. należytej staranności.

3.4. W tej sytuacji przypomnienia wymaga, że transakcje w ramach oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej" mają zazwyczaj rzeczywisty charakter w tym sensie, że przeważnie towarzyszy im faktyczny obrót towarowy, lecz nie są realizowane w celu gospodarczym (w ramach prowadzenia działalności gospodarczej), lecz w celu wyłudzenia VAT. Dla określenia odpowiedzialności podatkowej uczestników takiego procederu istotnym jest ustalenie stanu ich świadomości co do uczestnictwa w takim oszustwie.

Dodać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, K., R.) stwierdził, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT.

Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 PPUH S. Sp. j., organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: B., C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; M., C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).

Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: B., C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; M., C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE].

3.5. Analiza sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi również do wniosku, że – co do zasady – powtórzono zarzuty i ich uzasadnienie sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji.

W tych okolicznościach podkreślić należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić zarzutu stawianego przed Sądem pierwszej instancji, czy polemizować z oceną sprawy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji Skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, że Sąd zaakceptował wykładnię organów i nie podzielił stanowiska Skarżącej nie jest wystarczający do uznania, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania oceny sprawy Skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych dodatkowych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja Skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że ocena sprawy została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie niezgodnie ze stanem faktycznym lub była nieprawidłowa, a tego skutecznie nie uczyniono. Dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy bowiem, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.

3.6. Kwestionując ustalenia organów o braku dochowania należytej staranności wskazuje na wadliwe, a wręcz absurdalne przypisywanie jej roli brokera, podnosząc, że nie uczestniczyła świadomie w karuzeli podatkowej i nie pełniła w niej funkcji "brokera". Ponadto podnosi, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca stała się w istocie ofiarą nadużyć dokonanych przez inne podmioty na wcześniejszych etapach obrotu, a organy nie przedstawiły dowodów świadczących o tym, by Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo w zakresie VAT.

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że oceniając tzw. dobra wiarę organy zwróciły uwagę na szereg nietypowych okoliczności wskazujących podejrzany charakter zawieranych transakcji. Zwrócono bowiem uwagę, że w kontrolowanym okresie dostawcy Skarżącej (11 firm) zajęli miejsce wcześniejszego stałego jej kontrahenta - największego producenta srebra w Europie tj. firmy K., u którego Skarżąca zaopatrywała się w okresie od 2002-2013 r. W tych ramach Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko Organu drugiej instancji, że nietypowa jest sytuacja, że kryzys w branży metali szlachetnych spowodowany spadkiem cen wymusił na Spółce rozpoczęcie handlu tym towarem w skali hurtowej, ale tylko dlatego, że rynkiem jego zbytu była niemiecka firma, gdyż w kraju było to nieopłacalne. Ponadto nielogicznym jest również to, że światowy spadek cen kruszcu nie miał wpływu na funkcjonowanie małych krajowych firm pośredników, skoro miał ogromny wpływ na całą branżę. Zupełnie nielogiczne jest stanowisko, że cena za towar od małego podmiotu była lepsza niż od potentata. Tym bardziej, że cena od małych firm współpracujących ze Skarżącą nie była rynkowa, co przyznał prezes Spółki, albowiem była wynikiem żonglowania podatkiem VAT, o czym miał w pełni świadomość.

WSA w Krakowie ustosunkowując się do argumentacji Skarżącej zgodził się ze stwierdzeniem, że srebro produkowano nie tylko w Polsce i Niemczech, lecz również zauważył, że K. pomimo tego, iż był polskim producentem, miała tylko 1% udziału na polskim rynku, co oznacza, że ceny kształtował głównie rynek zagraniczny. Natomiast głównym dostawcą srebra w wykazanej karuzeli podatkowej była firma niemiecka. Ponadto Skarżąca miała świadomość, że cena była bardzo atrakcyjna albowiem sama zakładała, że firma S., która była podmiotem zagranicznym, również miała wysokie ceny, zatem skąd przekonanie, że małe podmioty i to zakupujące m.in. od firmy S. miały legalnie tak atrakcyjne ceny i to po przejściu wielu pośredników, którzy generują dodatkowe koszty. O istnieniu pośredników Skarżąca miała świadomość.

Odnosząc się do argumentacji Spółki w tym zakresie Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że wytłumaczenie Skarżącej tej kwestii nie jest przekonywujące, wręcz przeciwnie zakłada swego rodzaju manipulacje podatkiem VAT na wcześniejszych etapach obrotu. Tłumaczenie to nie jest racjonalne, gdyż podatek VAT jest neutralny cenowo, rozliczany jest obok ceny za towar i nawet opóźnienia w rozliczeniu tego podatku nie mogą spowodować powstaniu jakiejkolwiek korzyści, nadwyżki, która może wpłynąć na cenę. Podatek ten wcześniej czy później trzeba bowiem zapłacić. Zatem korzyści wynikające z manipulacji VATem są nieracjonalne i były również zgłaszane przez doradcę podatkowego współpracującego ze Spółką. Doradca podatkowy nie potrafił zrozumieć w jaki sposób takie sytuacje mogły mieć miejsce, sugerował dokonanie pewnej weryfikacji firm i pilnowania dokumentów.

Skarżąca musiała mieć zatem świadomość, że nadwyżka VATu wpływająca na cenę u kontrahentów musi pochodzić z przestępstwa skarbowego .

Tym bardziej, że lata 2015 i 2016 są to lata, w których było głośno o nadużyciach podatkowych, luce vatowskiej i karuzelach podatkowych. Stąd racjonalnie, że organy przytoczyły artykuły prasowe na temat nadużyć w zakresie handlu srebrem jako element owego wydźwięku, który jest elementem wpływającym na ocenę tzw. dobrej wiary Skarżącej, nawet jeżeli tych konkretnych artykułów zarząd Spółki nie czytał.

Spółka była dużym i aktywnym podmiotem, który istniał na rynku od lat 2002 r., sprzedającym srebro czy też wyroby ze srebra na dużą skalę, zatem niewątpliwie miała rozeznanie na temat rynku srebra w Polsce i na świecie, a także wiedzę na temat zagrożeń, które z tym rynkiem są związane. Korzystała z usług doradcy podatkowego, który w tym zakresie zalecał daleko idącą ostrożność. Ponadto rynek wyłudzeń VATu był tematem powszechnie znanym i nie tylko związanym z rynkiem srebra.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentacji Skarżącej, że Organ drugiej instancji czyni bezpodstawne założenie, że w momencie dokonywania transakcji z dostawcami, Spółce znany był cały łańcuch dostaw poprzedzających dostawę do K. Z opisu zawieranych transakcji wynika jednak, że Spółka miała świadomość, że uczestniczy w pewnym łańcuchu wielu pośredników, co wynika z przedstawionej argumentacji organów. Oczywiście nie można udowodnić, że Spółka znała cały łańcuch pośredników karuzeli podatkowej, niemniej jednak sposób płatności, istniejąca dokumentacja, oznaczenia na workach z granulatem srebra wskazywały na istnieniu co najmniej dwóch, trzech pośredników w obrocie towarem.

WSA w Krakowie odniósł się do niekwestionowanych ustaleń, że zasadą było, że po dokonaniu przelewu przez Spółkę na rzecz dostawcy, dostawca ten wykonywał również w siedzibie Spółki przelew na rzecz swojego dostawcy, bowiem zgodnie z zeznaniem Z.K., po otrzymaniu środków towar nie mógł zostać pozostawiony w Spółce, dopóki dostawca dostawcy Spółki nie otrzymał środków. Zwrócił uwagę, że powyższe ustalenie wskazuje na to Skarżąca musiała posiadać świadomość tego istnieli wcześniejsi pośrednicy nie posiadający gotówki, a zatem nie będących poważnymi graczami na rynku, którzy nie mieli podstaw do utrzymywania niskiej ceny.

Sąd w prawidłowy sposób odniósł się do kwestii braku zawierania pisemnych umów z dostawcami oraz mnożenia struktur organizacyjnych uznając, że jest to okoliczność nasuwająca poważne wątpliwości co do rzetelności i legalności tych podmiotów, tym bardziej, że Spółka handlując z jednym poważnym i uznanym na rynku dostawcą zamienia swoje kontakty handlowe na 11 mało znanych firm, które zastępują siebie nawzajem, posiadając niejednokrotnie tego samego przedstawiciela. Również fakt, że istnieje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika nie tłumaczy niefrasobliwości Spółki w kontaktach z osobami, które podawały się za przedstawicieli kontrahentów, nie mając ku temu formalnego umocowania. Nie można bowiem przyjąć za wiarygodne tłumaczenia, że w poważnych kontaktach handlowych, gdzie przedmiotem obrotu jest towar o znacznej wartości, rzeczą typową jest posługiwanie się osobami trzecimi, które nie są w stanie przestawić stosownych pełnomocnictw. Mało tego osoby te występują jako przedstawiciele różnych spółek, które są kolejnymi kontrahentami Skarżącej. Ta nietypowa sytuacja kontynuacji działalności gospodarczej jednego podmiotu przez inny podmiot z zachowaniem wszystkich elementów wcześniejszej współpracy była całkowicie zignorowana przez Skarżącą, albowiem jak podnoszono podstawowym elementem współpracy była dobra cena za towar.

Z zeznań przedstawicieli Spółki wynika, że nie interesowała ich kwestia wymienności osób pod różnymi firmami w transakcjach ze Spółką, tylko zakup srebra. Istotnym było, że zamówiony towar np. u M.L. przyjeżdżał, a nieistotne było kto był jego dostawcą.

Sąd pierwszej instancji odniósł się również do kwestii związanej z ograniczoną aktywnością marketingową Spółki związanej z twierdzeniem, że przyczyną podjęcia decyzji o hurtowym obrocie srebrem była kryzys. WSA ustosunkował się także do argumentacji Spółki powołującej się na specyfikę obrotu metalami szlachetnym, tj. m.in. na to, że 25 kg granulatu srebrnego to około 4 litry objętości, co oznacza, że może "zmieścić się" nawet w niewielkim wiaderku i nie wymaga to specjalistycznych pomieszczeń magazynowych. Niemniej jednak fakt istnienia takiej możliwości powoduje, że brak stosownego, reprezentacyjnego lokalu jest okolicznością pomniejszającą wiarygodność kontrahenta. Podanie adresu gabinetu kosmetycznego jako siedziby podmiotu handlującego srebrem powoduje, że powstaje wrażenie, iż mamy do czynienia z działalnością marginalną, niejako przy okazji, a nie z poważnym kontrahentem, który ma takie możliwości, że jest w stanie legalnie obniżyć cenę towaru o 6-7 % poniżej ceny giełdowej.

WSA w Krakowie zgodził się z organami, że działania mające na celu weryfikację dostawców Spółki miały charakter czysto formalny i były nieadekwatne do występujących nietypowych okoliczności zawieranych transakcji. Spółka ograniczyła bowiem swoją weryfikację kontrahentów w zasadzie do zapoznania się z dokumentami rejestrowymi, które potwierdzają jedynie byt prawny tych firm, a nie ich działania na polu gospodarczym.

3.8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórnie przywołano tożsamą argumentację, do której w sposób prawidłowy odniósł się Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji argumentacja skargi kasacyjnej stanowi zasadniczo jedynie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie, wbrew argumentom skargi kasacyjnej wskazano, które z okoliczności świadczyły o tym, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym. Były nimi przede wszystkim:

- atrakcyjna cena za jaką dochodziło do zawierania transakcji, która stanowiła najistotniejszy czynnik wpływający na decyzję Zarządu Spółki o podjęciu współpracy z nowymi dostawcami i rozpoczęcie działalności handlowej metalami szlachetnymi (segment działalności handlowej był wcześniej postrzegany przez zarząd jako znikomy, bo Spółka prowadziła sprzedaż jedynie niewielkich ilości dla odbiorców produkowanych wyrobów, głównie jubilerów. Ceny oferowane przez polskich i zagranicznych producentów metali szlachetnych były wyższe od cen polskich pośredników i nie zawierały kosztów transportu. Stąd też pominięcie producentów stanowiło wzrost zyskowności Spółki, co przeczy zasadom rynku, bowiem nieopłacalność zaopatrywania się bezpośrednio u źródeł pochodzenia metali szlachetnych mogła wynikać jedynie z nielegalnych transakcji;

- dokonywanie transakcji zakupu metali szlachetnych od nowych kontrahentów, bez wcześniejszej historii działalności gospodarczej na rynku branżowym, realizujących duże dostawy towarów, po atrakcyjnych cenach sprzedaży, bez ponoszenia kosztów transportowych, który wliczony był już w cenę towaru, co miało być jedną z przyczyn rezygnacji z zakupów realizowanych przez Spółkę w K., kredkowanie działalności nowych dostawców przez Spółkę bowiem wydanie towaru przez bezpośredniego dostawcę Spółce uzależnione było od przekazania środków pieniężnych podmiotowi występującemu na wcześniejszym etapie obrotu, co świadczy że firmy te nie działały legalnie, a mogły brać udział w przestępczym procederze obrotu metalami szlachetnymi, który finansowany był przez Spółkę;

- ignorowanie nietypowych okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom takie jak wielokrotne zmiany dostawców z przyczyn gospodarczo nieuzasadnionych, bowiem nie ulegały zmianie warunki na jakich dochodziło do zawierania transakcji oraz reprezentowanie dostawców przez osoby, które nie były formalnie do tego uprawnione;

- ograniczona weryfikacja kontrahentów opierająca się w zasadzie na gromadzeniu dokumentów bez podejmowała jakichkolwiek prób analizowania danych z nich wynikających i stosowania odpowiednich konsekwencji w przypadku występujących nieprawidłowości (przykładowo, Spółka gromadziła zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, ale pomimo posiadania przez K. T.P. Sp. z o.o. zaległości podatkowych współpraca z panem T.P. była kontynuowana). Sposób zawierania i przeprowadzania przedmiotowych transakcji wskazuje natomiast, iż Spółka nie była zainteresowana ich zweryfikowaniem;

- brak poszukiwania dostawców jak i odbiorców matali szlachetnych do działalności handlowej, z uwagi na zupełny brak aktywności reklamowej, a nawet zwykłej informacyjnej Spółki w tym zakresie na własnej stronie internetowej oraz innych platformach internetowych. Samoistne zgłaszanie się firm dostawców do Spółki nie mogło być również wynikiem informacji przekazywanym od innych dostawców metali szlachetnych, ze względu ograniczony w kraju rynek tej branży, oznaczający znaną ilość handlowców i ich ofert. Spółka znana była jako firma dokonująca wytwarzania, przerobu i odzysku metali szlachetnych, posiadająca urządzenia i maszyny oraz laboratorium analityczne;

- odformalizowanie zasad w stosunku do nowych dostawców matali szlachetnych poprzez brak zawierania pisemnych umów w zakresie dostaw towarów, a dokonywanie wyłącznie ustnych uzgodnień oraz mailowych zamówień i telefonicznych kontaktów, a rezygnację ze współpracy z oficjalnym producentem K. (w transakcjach ze Spółką reprezentowana przez firmę K2.), z którym trzeba było zawierać umowy, zobowiązywać się do określonych ilościowych zakupów oraz płacić z wyprzedzeniem 3 dniowym.

3.9. Należy zgodzić się z Organem drugiej instancji, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że ww. działania, a właściwie ich brak wskazują, że Spółka nie była zainteresowana sprawdzeniem rzetelności dostaw. Natomiast wszystkie wskazane wyżej okoliczności winny skłonić Spółkę do dalszej weryfikacji kontrahenta. Istotne w sprawie okazały się okoliczności wskazujące na nietypowe zachowania Spółki, odbiegające od praktyki gospodarczej już na etapie pojęcia współpracy, co wskazywać mogło, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z działalności gospodarczej. Wbrew podnoszonym przez Spółkę zarzutom, całokształt przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazał, że brak świadomości Spółki co do udziału w fikcyjnych transakcjach nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, które tak prowadziły kontakty ze Spółką, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności Spółki, nadmiernej ufności do nowych, nieznanych w branży podmiotów i przyjęciu, że firmy te są kontrahentami rzetelnymi, z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do legalności transakcji zawieranych bezumownie. Biorąc pod uwagę, że Spółka działała od 1989r. w branży metali szlachetnych oraz korzystała z usług doradcy podatkowego winna mieć świadomość, że dokonywanie zakwestionowanych transakcji w przedstawionych okolicznościach nie może odbywać się w drodze legalnej działalności jej dostawców, z której odprowadzane są należne podatki. Jako doświadczony przedsiębiorca musiała mieć świadomość zagrożeń handlowych. Podjęte przez Spółkę działania, zdaniem były niewystarczające i nieadekwatne w zaistniałej sytuacji.

3.10. W konsekwencji w pełni uprawniony był wniosek, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń Skarżąca choć nie wiedziała, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym to przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej powinna o tym wiedzieć, a zatem nie dołożyła tzw. "należytej staranności". W takiej sytuacji zgodnie z przywołanym w tym zakresie orzecznictwem TSUE Skarżącą należało uznać jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpała ona jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT (tak w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, K., R.).

3.11. Nie mogą również odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi kasacyjnej wraz z przedstawionymi wydrukami, wskazujące w ocenie Skarżącej, że występowanie tej samej osoby fizycznej w różnych spółkach nie jest czymś nadzwyczajnym, niespotykanym i z tego względu występowanie Pana T.P., M.L. jako udziałowca, reprezentant różnych podmiotów nie powinno być uznane za czynnik, który powinien wzbudzić podejrzenia K. Pamiętać bowiem należy iż powyższa okoliczność była oceniana na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Przypomnieć należy, że przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Oznacza to, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych. Dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Jest to niezwykle istotne zwłaszcza w sprawach, w których organy podatkowe zarzucają podmiotom udział w oszustwach podatkowych. Uczestnicy takiego procederu starają się bowiem na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań, tworząc dokumentacyjne pozory prawidłowości działalności. W takiej zaś sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie fiskalnym. Dopiero analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie korzystnego rozliczenia podatkowego (nieuzasadnionej korzyści podatkowej), a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1815/21, opubl. CBOSA). Gdyby bowiem było to jedyne ustalenie organów świadczące o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, to zapewne należało by przyznać rację Skarżącej. Tymczasem – jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji siłą materiału dowodowego i jego oceny, jest jego wszechstronność i analiza poszczególnych zdarzeń gospodarczych, wątków, związków, osób biorących w nich udział, w całości i we wzajemnym powiązaniu. Przy tej skali działalności gospodarczej, ilości transakcji gospodarczych w tym również tych sztucznie wykreowanych, liczby biorących w niej podmiotów gospodarczych właściwa ocenia tych zdarzeń w całości, we wzajemnej korelacji daje dopiero pełny i prawdziwy obraz działalności Skarżącej.

3.12. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej negująca ustalenia Organu drugiej instancji co do dokonywania zakupu towarów od nowych, nieznanych dostawców, które opierają się na założeniu, że były to podmioty założone lub zarejestrowane w KRS w latach 2012-2015, bowiem przed dokonaniem pierwszej transakcji ze Skarżącą część z tych dostawców została zarejestrowana przed 2012 r., a część funkcjonowała na rynku od roku 2012 lub 2013, a więc co najmniej dwa, trzy, a niekiedy nawet kilka lat i firmy te figurowały w rejestrach podatników VAT czynnych, jak również otrzymywały zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, co przeczy tezie nowo powstałych firm.

Odnośnie tej argumentacji Organ drugiej instancji słusznie zwrócił uwagę na to, że swą ocenę okoliczności zawierania transakcji z nowymi kontrahentami na rynku branży metali szlachetnych wywiódł z:

- po pierwsze z tego, że w kontrolowanym okresie dostawcy Skarżącej (11 firm) zajęli miejsce wcześniejszego stałego jej kontrahenta - największego producenta srebra w Europie tj. firmy K., u którego Skarżąca zaopatrywała się w okresie od 2002-2013 r. korzystając z pośrednictwa firmy K2., a rozpoczęcie współpracy z tymi dostawcami miało miejsce w momencie rozszerzenia profilu działalności gospodarczej Skarżącej o handel metalami szlachetnymi w stanie nieprzetworzonym, w znacznej skali (wcześniej była to sprzedaż niewielkich ilości głównie dla jubilerów) w ramach WDT wyłącznie dla niemieckiej firmy, dzięki któremu Skarżąca wykazywała zwroty podatku VAT i nastąpiła znaczna poprawa jej kondycji jako firmy dotkniętej kryzysem w branży;

- po drugie z przeprowadzonej przez Organ drugiej instancji analizy dot. wcześniejszej historii działalności gospodarczej każdego z poszczególnych dostawców (str. 72-75 zaskarżonej decyzji) z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zawieranych transakcji każdego z nich ze Skarżącą, która wykazała, że firmy te:

- oficjalnie nie dokonywały obrotu metalami szlachetnymi (P. Sp. z o.o.) lub nie miały go w przedmiocie działalności gospodarczej, a zmieniły go dopiero w trakcie współpracy ze Skarżącą – Z. A.S.;

- w krótkim czasie od nawiązania współpracy ze Skarżącą były zastępowane firmami pod innymi nazwami należącymi do tych samych osób, co odbywało się poprzez pojawienie się faktur z nowymi danymi dostawców - K. T.P., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., H2. Sp. z o.o. w organizacji;

- nie widniały w KRS – S. Sp. z o.o., która dodatkowo posługiwała się numerem NIP firmy D. Sp. z o.o. na fakturach wystawionych dla Spółki (nie została zarejestrowana przez Sąd zmiana nazwy spółki D. Sp. z o.o., nowa siedziba i jej nowy przedmiot działalności), H. BIS Sp. z o.o. w organizacji (Sąd nie dokonał rejestracji H2. Sp. z o.o. wobec zaniechania dopełnienia wymogów formalnych tej firmy do złożenia wniosku o wpis do KRS);

- zawierały transakcje ze Skarżącą dzięki osobom, które w rzeczywistości występowały pod firmami innych dostawców – K.B. (S. Sp. z o.o.), W.K. (P. Sp. z o.o.);

- zawierały transakcje ze Skarżącą dzięki osobom, które nie miały formalnego umocowania do działania w imieniu tych firm i były powiązane z innymi firmami dostawców: K.B. (Z. A.S., S. Sp. z o.o.), T.B. i B.B. (A. A.K.) A.M. (P. Sp. z o.o.), Pan M.L. (M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., H2. Sp.z o.o. w organizacji).

3.13. Z powyższego wynika, że dostawcy Skarżącej byli nowymi podmiotami, ale nie w znaczeniu ich formalnej rejestracji jako przedsiębiorców tylko jako podmiotów - dostawców Skarżącej, którzy dokonywali dostaw na "nowych", zupełnie odmiennych warunkach niż dotychczasowe, bowiem oferowali Skarżącej nieprzerwane dostawy tych samych towarów co producent, w dużych ilościach, po atrakcyjnych cenach w celu dokonania WDT do niemieckiego kontrahenta, gdyż - jak wskazała Skarżąca - w kraju było to nieopłacalne. Nowi dostawcy Skarżącej realizowali transakcje odbiegające od praktyki gospodarczej.

Zatem jak wykazało postępowanie Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje nabycia towarów są fikcyjnymi, a zatem nie są realizowane w celach gospodarczych. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że Spółka powinna mieć świadomość, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach, bowiem założenia i sposób ich przeprowadzenia wskazywały na proceder oszustwa karuzelowego. Spółka jako ostatnie ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów na który wystawiano faktury VAT pełniła rolę "brokera" tj. podmiotu który dokonując WDT towarów fakturowanych od buforów, które ci "odkupili" w transakcji krajowej towarów od "znikającego podatnika" deklarowała o bezpośredni i pośredni zwrot podatku VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nigdy nie został zapłacony. Dzięki temu procederowi Spółka uzyskiwała wymierne korzyści w postaci zmniejszenia zobowiązań podatkowych poprzez odliczenie podatku z tytułu nabycia towarów i zastosowania 0% stawki podatku dla WDT z tytułu sprzedaży tych towarów podmiotowi zagranicznemu.

3.14. Skarżąca podnosi również, w treści skargi kasacyjnej, że Organ drugiej instancji wskazując na udział Skarżącej w karuzeli podatkowej kwestionuje równocześnie rzeczywisty charakter nabycia towarów od dostawców, co według Skarżącej stanowi wewnętrzną sprzeczność argumentacji, z uwagi na to, że cechą oszustwa karuzelowego jest rzeczywisty (faktyczny) obrót towarowy pomiędzy poszczególnymi podmiotami.

Autor skargi kasacyjnej wskazał także, że dostawy na rzecz Spółki miały faktycznie miejsce, tj. dostawcy za każdym razem wydawali Spółce towary, wskutek czego Spółka stawała się ich posiadaczem. Tym samym, nie sposób zaakceptować twierdzeń Dyrektora IAS, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, skoro Spółka otrzymywała faktycznie towar. Brak rzeczywistego charakteru transakcji mógłby mieć miejsce wówczas, gdyby otrzymywanym przez Spółkę dokumentom nie towarzyszył realny obrót towarowy. Tymczasem Spółka za każdym razem otrzymywała od swoich dostawców towary, które były wyszczególnione na towarzyszących im fakturach VAT.

3.15. Również ta argumentacja jest chybiona. Całkowitą rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji, że typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego w nim udziału. W przedmiotowej sprawie również nie jest kwestionowane, że istniał towar, były wynajmowane magazyny, firmy przewozowe, a Skarżąca potwierdziła jego odbiór. Niemniej jednak wszystkie te okoliczności nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawców wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, gdy transakcje te okazały się nierzetelne.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. I w tym znaczeniu zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży granulatu srebra.

3.16. Za nieuzasadnioną uznać również należy argumentację dotyczącą braku osiągania przez Spółkę nieuprawnionej korzyści podatkowej, z uwagi na to, że transakcje nabycia jak i dostawy towarów były rzeczywiste, a samo dokonanie transakcji WDT z zastosowaniem stawki 0% bądź odliczenie podatku w związku z nabyciem towaru na potrzeby realizacji tych dostaw lub działalności produkcyjnej nie może być uznane za taką korzyść podatkową, gdyż jak podnosi Skarżąca, wykraczałoby poza podstawowe założenia wewnątrz unijnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Spółka twierdzi ponadto, że nienależne korzyści mogą być osiągnięte tylko w ramach zorganizowanego mechanizmu powiązań występujących pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w oszukańczym procederze. Natomiast w niniejszej sprawie nie wskazano organizatora oszustwa podatkowego oraz powiązań pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw towarów będących przedmiotem kwestionowanych transakcji, co jest niezbędną koniecznością do stwierdzenia zorganizowania, przypisania ról, funkcji i rozdysponowania (między poszczególne podmioty) zysku z oszustwa.

3.17. Odnosząc się do tych twierdzeń przypomnieć należy przede wszystkim, że z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa TSUE wynika, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, K., R.).

Po drugie, Dyrektor IAS wskazał na takie korzyści Spółki ze stosowania zaniżonych cen transakcji, z uwagi na to że średnia cena metali szlachetnych wynikająca z faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz Spółki była niższa od ceny hurtowej, oferowanej przez firmę K2. - oficjalnego pośrednika producenta, tj. firmy K. S.A. Stosowanie takich cen było możliwe, ponieważ "znikający podatnik" nie płacił podatku co znacznie obniżało cenę "sprzedaży towaru" i umożliwiało wykazanie niewielkiej marży na każdym etapie obrotu (u każdego kolejnego pośrednika), a cena nadal pozostawała niższa od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora. Zatem aspekt cenowy stanowił dla Spółki wymierne korzyści. Po trzecie, korzyść Spółki wynikała ze zmniejszenia zobowiązań podatkowych poprzez rozliczenie nienależnego podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i wykazywanie WDT do których ma zastosowanie stawka podatku 0%, dzięki czemu deklarowała w każdym z kontrolowanych okresów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres. Jak ustalono istotą przeprowadzanych na wcześniejszym etapie obrotu transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na dokonywanie oszustw podatkowych z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

3.18. Zaznaczyć należy, że opisane korzyści spowodowały naruszenie zasady neutralności podatku, która wyraża się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych w ustawodawstwie wewnętrznym, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym. Z kolei zgodnie z obowiązującą w prawie unijnym zasadą proporcjonalności przepisy ograniczające prawa (np. do odliczenia podatku naliczonego) muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim są wprowadzone. Z powyższego wynika, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy. Taki właśnie charakter ma przepis będący podstawą do wydania decyzji wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny uzasadniał jego zastosowanie. Zasada neutralności może bowiem doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

Zwrócić też należy uwagę, że zgodnie z przepisami Dyrektywy (art. 167 i 63) prawo do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze jest związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z jego wyszczególnienia na fakturze. Jednakże z uwagi na zasadę neutralności w niektórych sytuacjach pomimo, że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Wynika to z ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału.

3.19. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, bowiem transakcje nie były faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi, a jedynie stworzonym sztucznie obiegiem faktur, pozorującym obrót towarem, a Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była o tym wiedzieć, bowiem założenia i sposób przeprowadzenia transakcji wskazywały na proceder oszustwa, w którym liczy się szybkość transakcji i transfer środków pieniężnych przy wykorzystaniu towaru jedynie jako "nośnika VAT". Rolą organów podatkowych jest wskazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą dowodzić sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze.

Zatem kwestia neutralności podatku w przedmiotowej sprawie nie może być w ogóle rozważana. Nie ma więc znaczenia - jak twierdzi Spółka - okoliczność, że kwotę odpowiadająca podatkowi naliczonemu Spółka zapłaciła swoim dostawcom regulując należności brutto wynikające z wystawionych faktur, co wyklucza jej "zysk podatkowy", skoro transakcje okazały się nierzetelne.

3.20. Całkowicie nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., że uzasadnienie wyroku nie zostało skonstruowane w sposób prawidłowy, przede wszystkim z uwagi na brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak analizy i odniesienia się do zarzutów Skarżącej, co miało zdaniem Skarżącej, istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd w uzasadnieniu w oczywisty sposób powiela błędy organów jednocześnie niedostatecznie uzasadniając dlaczego nie dał wiary argumentacji Skarżącej, a argumentacja Spółki została przytoczona w uzasadnieniu szczątkowo, pomijając kluczowe fragmenty.

3.21. Stosownie do przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie ustawowe wymogi. Skarżący podnosząc powyższe naruszenie, uzasadniał je argumentacją nie odnoszącą się do wymogów formalnych uzasadnienia, lecz brakiem wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakiem wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, co – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. Wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 558/16 ).

3.22. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 § 1 o.p. oraz ukształtowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, poprzez nieuwzględnienie podniesionej wprost przez podatnika okoliczności, że kwestionowane przez Dyrektora zwroty naliczonego podatku od towarów i usług (VAT) były przedmiotem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, w toku których nie stwierdzono nieprawidłowości, co stanowiło podstawę dla przyjęcia przez Podatnika uzasadnionego przekonania, że transakcje, w które jest zaangażowany nie stanowią elementu oszustwa podatkowego i z tego względu może kontynuować współpracę z kontrahentami, zaś jego rozliczenia w zakresie VAT nie powinny być w tym zakresie kwestionowane.

3.23. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17 (CBOSA), jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 (K. GmbH), prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach.

3.24. Słusznie zwrócił uwagę w tym kontekście autor skargi kasacyjnej, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej informacje przekazywane podatnikowi przez organy podatkowe winny być brane pod uwagę przy ocenie jego dobrej wiary. W wyroku z 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 "L." UAB TSUE stwierdził, że "w odniesieniu do kwestii, czy spółka L. podjęła wszystkie środki konieczne w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym, sąd odsyłający będzie mógł, w ramach ogólnej oceny okoliczności faktycznych, wziąć w szczególności pod uwagę fakt, iż dostawy, których dotyczy postępowanie główne, zdają się wpisywać w długotrwałą relację handlową między spółkami L. i H., w kontekście której spółka L. zwróciła się w przeszłości do organów podatkowych w celu sprawdzenia, co oznacza wzmianka "sekcje 69–71" figurująca na fakturach wystawionych przez H. i otrzymała od nich informację potwierdzającą, że faktury, na których widnieje taka wzmianka, stanowią wystarczający dowód pozwalający jej na zastosowanie procedury marży. W takich okolicznościach wymaganie od podatnika, aby sprawdzał systematycznie przy każdej dostawie, czy dostawca rzeczywiście zastosował procedurę marży, byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności, przynajmniej w przypadkach, w których nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa w rozumieniu pkt 39 niniejszego wyroku".

3.25. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku I FSK 323/18 zgodnie, z którym "protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami".

3.26. Tym niemniej pamiętać należy, że w ramach opisanych czynności sprawdzających na które powołuje się pełnomocnik Skarżącej badano zasadność zwrotu w oparciu o dokumenty księgowe przedłożone przez podatnika na okoliczność dokonanych transakcji. Na tym etapie nie stwierdzono nadużycia, które zostało wykazane dopiero po otrzymaniu dokumentacji związanej z podmiotami biorącymi udział w obrocie na wcześniejszych etapach, które okazały się nierzetelne. Podkreślenia wymaga jednak, iż organ w ramach prowadzonego postępowania był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do kompleksowej analizy i oceny dobrej wiary podatnika, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie, niezależnie od ewentualnej treści wcześniejszych protokołów.

Słusznie zwrócono uwagę w ramach odpowiedzi na skargę, że w przestępstwie karuzelowym, wskazanych informacji nie da się uchwycić na etapie dokonywania transakcji, ujawniany jest bowiem przy powiązaniu z innymi kontrahentami, co wymaga przede wszystkim czasu, gdyż oszustwa karuzelowe to organizacyjnie zaawansowane i skomplikowane przestępcze schematy transakcyjne. Zatem jako niezasadne należy ocenić argument Spółki o kwestionowaniu ex post jej dobrej wiary, co stanowić by miało brak poszanowania uzasadnionych oczekiwań / zaufania spółki pokładanego w uzewnętrznionym zachowaniu organów podatkowych.

Podkreślić bowiem trzeba, że w rozpatrywanej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji zebrały obszerny materiał dowodowy pozwalający na ocenę braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej zaś zasada uzasadnionych oczekiwań wywodzona przez Skarżącą z faktu przeprowadzania przez organy podatkowe wcześniejszych czynności kontrolnych, w których nie kwestionowano rozliczeń Skarżącej mogła by mieć znaczenie, gdyby w sprawie nie istniały żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa. Tymczasem przesłanki takie istniały, co zostało omówione przez organ odwoławczy w decyzji jak i w zaskarżonym wyroku.

3.27. W rezultacie pozbawione podstaw były wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

3.28. Mając zatem na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że Skarżąca w zakwestionowanych transakcjach przy dołożeniu należytej staranności co najmniej winna wiedzieć, że jest uczestnikiem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", nie ma podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zarzut ten opiera się bowiem na założeniu, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.

3.29. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

3.30. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA