Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. – P. i J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 520/07 w sprawie ze skargi I. L. – P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 520/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. P. i I. L. – P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2007 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 7 sierpnia 2003 r. skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym K. korektę wspólnego zeznania PIT-36 za 2002 r. Uzasadnieniem złożenia korekty była konieczność pomniejszenia przychodów podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej o kwotę 214.004,30 zł netto. Powyższa kwota wynikała z faktury VAT wystawionej w dniu 19 grudnia 2002 r. na rzecz firmy E. Sp. z o.o., która zakwestionowała wykonanie przez skarżącego usługi budowlanej objętej sporną fakturą i odmówiła wypłaty określonej w niej kwoty. W związku z powyższym zdaniem podatników powstała nadpłata w wysokości 7.408,70 zł.

Decyzją z dnia 16 września 2003 r. organ pierwszej instancji odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. argumentując, że kwota wynikająca z faktury mimo, że faktycznie niezapłacona przez kontrahenta podatnika stanowi "kwotę należną" w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., a w związku z tym stanowiła przychód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2002 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 19 grudnia 2003 r. Na skutek wniesionej przez podatników skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzje organów podatkowych obu instancji zostały uchylone wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2006 r., Sygn. akt I SA/Kr 8/04. WSA w Krakowie uznał, że nie można uznać przychodu za należny, skoro w ogóle nie wiadomo czy należność istnieje, albowiem E. Sp. z o.o. stanęła na stanowisku, że roboty budowlane potraktowane przez skarżącego jako dodatkowe mieściły się w ramach umowy i objęte były określonym niej zryczałtowanym wynagrodzeniem. W związku z tym nastąpiło zanegowanie istnienia należności.

Z uwagi na powyższe, a także na fakt, że wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I ACa 1172/05 odmówiono podatnikowi prawa żądania od E. Sp. z o.o. zapłaty kwoty 214.004,30 zł wynikającej z faktury nr 171/2002, a jedynie prawo do uzyskania kwoty 730,97 zł brutto, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 25 września 2006 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 22.998,20 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota 214.004,30 zł wynikająca z faktury z dnia 19 grudnia 2002 r. nie stanowi przychodu należnego. Natomiast przychód z działalności gospodarczej wykazany w korekcie zeznania w kwocie 799.784,27 organ zwiększył o kwotę 683,15 zł stanowiącą wartość netto należności z wykonane prace budowlane na rzecz E. Sp. z o.o., zgodnie z orzeczeniem Sądu Apelacyjnego w Krakowie. Z uwagi na zmniejszenie przychodu nie wystąpił dochód z działalności gospodarczej. W związku z tym, że podatnicy rozliczali się wspólnie, to na określoną decyzją kwotę nadpłaty składała się różnica pomiędzy wpłaconymi przez skarżącego zaliczkami na podatek dochodowy za 2002 r. zsumowanymi z zaliczkami wpłaconymi przez płatników żony podatnika (1.734,10 zł) oraz kwotami uzyskanymi na poczet podatku dochodowego za 2002 r. przez Urząd Skarbowy już po złożeniu zeznania rocznego przez podatników (15.589,50 zł) a podatkiem należnym wynoszącym 41,50 zł.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie zarzucając naruszenie art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej kwotę zobowiązania podatników pomimo zmiany wielkości dochodu o kwotę 683,15 zł. To doprowadziło w ocenie strony do błędnego przyjęcia wielkości podatku należnego w kwocie 41,50 zł, a nie w prawidłowej wysokości uwzględniającej dochód skorygowany o kwotę 683,15 zł. Kolejny zarzut dotyczył zaniechania ustalenia w decyzji określającej wysokość nadpłaty daty jej powstania w poszczególnych wielkościach oraz wielkości oprocentowania, jakie przysługuje podatnikom. Podatnicy zarzucili nieprawidłowe ustalenie wielkości przysługującej im nadpłaty, gdyż ich zdaniem organ pierwszej instancji przyjął błędną wysokość kwoty wpłat wyegzekwowanych od podatników w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego i kwoty wpłat dokonanych przez podatników po złożeniu zeznania. Organ wyliczył, że jest to kwota 15.589,50 zł, a wedle podatników była to kwota 21.175,40 zł.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W związku z wątpliwościami podatników organ wykazał jakie wielkości wchodziły w skład kwestionowanej w odwołaniu kwoty 15.589,50 zł stanowiącej jeden z elementów wyliczenia nadpłaty. Zaznaczono, że na tę kwotę składają się kwoty uzyskane w drodze egzekucji, a także kwoty zarachowane przez Urząd Skarbowy na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. pochodzące m. in. z nadpłat z PIT-36 za lata 2003, 2004, 2005 i wykazane do zwrotu kwoty podatku VAT przerachowane na zaległy podatek dochodowy. Jeśli chodzi o kwoty pobrane w drodze egzekucji, to organy odjęły od nich koszty upomnień oraz koszty egzekucyjne, albowiem te nie mogły stanowić elementu nadpłaty.

Organ zaznaczył, że w dniu 25 października 2006 r. podatnikom zwrócono łączną kwotę 33.290,30 zł, na którą składała się kwota nadpłaty w wysokości 22.998,20 zł określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 25 września 2006 r., ale także przysługujące od niej oprocentowanie i odsetki od wpłat po terminie (2.107,30zł) oraz koszty upomnienia (8,80 zł). Przy dokonywaniu zwrotu od ustalonej decyzją kwoty nadpłaty w wysokości 22.998,20 zł potrącono kwotę 59 zł, którą to kwotę przeksięgowano na podatek VAT.

W ocenie organu odwoławczego nie zachodziła konieczność wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2002 r., gdyż zwiększenie zeznanego przychodu o kwotę 683,15 zł spowodowało jedynie zmniejszenie wysokości zeznanej straty, nie miało natomiast wpływu na wysokość należnego podatku określonego w korekcie zeznania.

3. Na powyższą decyzję podatnicy, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucili decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 , art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 3, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja objęła swym zakresem nie tylko nadpłatę w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., ale również inne nadpłaty z różnych tytułów i za inne okresy, więc zdaniem strony organ winien wydać kilka odrębnych decyzji o stwierdzeniu nadpłaty dla każdego ze źródeł jej powstania oraz decyzje o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Kolejny zarzut dotyczył błędnego określenia w zaskarżonej decyzji wysokości oprocentowania z tytułu nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, włącznie z tym dniem. Zwrot nastąpił w dniu 25 października 2006 r., zaś organ odwoławczy naliczył odsetki do dnia 24 października 2006 r. Nie została również wyliczona kwota oprocentowania od nadpłaty za 2005 r. w kwocie 98,60 zł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Sąd rozpoznając skargę zaznaczył, że skarżący niezasadnie przyjęli, iż zwrócona im kwota 33.290,30 zł przekazana na rachunek Urzędu Skarbowego z uwagi na prowadzoną na wniosek ZUS Oddział w K. egzekucję należności z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne stanowi w całości kwotę nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z uzasadnienia skargi wynika bowiem, że za nadpłatę skarżący uważają również sumy obejmujące należne oprocentowanie od nadpłaty, koszty upomnienia oraz odsetki od niewpłaconego w terminie podatku.

Sąd wywiódł, że decyzje organów podatkowych dotyczą tylko i wyłącznie kwestii ustalenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Według organów na nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. składa się różnica pomiędzy wykazanymi w korekcie zeznania PIT-36 złożonego dnia 7 sierpnia 2003 r. zaliczkami uiszczonymi przez podatnika w kwocie 5.716,10 zł i skarżącej w kwocie 1.734,10 zł, a także kwotami uzyskanymi na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych po złożeniu pierwotnego zeznania w łącznej wysokości 15.589,50 zł, a podatkiem należnym w kwocie 41,50 zł. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił podatnikom w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakie wielkości i z jakiego źródła składają się na kwotę 15.589,50 zł. Są to więc kwoty uzyskane w drodze postępowania egzekucyjnego oraz przerachowane na poczet zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, 2004, 2005 wynikające ze złożonych przez skarżących zeznań podatkowych i kwoty wykazanego w deklaracjach do zwrotu podatku VAT.

Następnie Sąd podkreślił, że wskazywane przez organ odwoławczy kwoty wyliczonego przez organy należnego podatnikom oprocentowania od nadpłaty, koszty upomnienia oraz zapłacone odsetki nie wchodzą w skład nadpłaty, ponieważ nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut pełnomocnika skarżących zmierzający do wykazania, że organ odwoławczy zmieniając ustaloną przez organ pierwszej instancji kwotę nadpłaty z 22.998,20 zł na 33.290,30 zł, dokonał tym samym zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Z tego też względu nietrafny jest zarzut podnoszony w skardze, a dotyczący nieuwzględnienia w kwocie nadpłaty 59 zł zaliczonych na poczet bieżącego zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2004 r. Powyższego odliczenia nie dokonano bowiem w decyzji określającej wysokość nadpłaty, ale na etapie realizacji wypłaty skarżącym kwoty nadpłaty wraz z pozostałymi należnościami.

Podobnie nie mógł odnieść skutku zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego wyliczenia wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Organ podatkowy nie ma więc obowiązku w decyzji określającej wysokość nadpłaty określania kwoty oprocentowania. Wydając decyzję o określeniu wysokości nadpłaty organ nie jest w stanie stwierdzić w jakiej konkretnie dacie nastąpi zwrot nadpłaty, zaliczenie jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, czy złożenie wniosku o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu niezasadny był również zarzut podnoszony przez skarżących dotyczący obowiązku wydania przez organy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przed wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Konieczność wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe istniałaby w sytuacji, gdyby organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie różnica pomiędzy wykazaną w korekcie rozliczenia za 2002 r. kwotą nadpłaty, a wysokością nadpłaty ustaloną przez organ wynikała nie ze zmiany wysokości zobowiązania podatkowego generującego nadpłatę, ale z tego, że na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oprócz wpłaconych przez podatników zaliczek, już po złożeniu pierwotnego zeznania podatkowego wpłynęła dodatkowa łączna kwota 15.589,50 zł. W związku z tym powstała nadpłata w kwocie większej niż pierwotnie wykazana przez skarżących w korekcie deklaracji PIT-36. W pierwotnym zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 26 kwietnia 2003 r. podatek należny wyliczony został na kwotę 28.128,07, a przy uwzględnieniu wpłaconych zaliczek podatnicy zobowiązani byli do dopłaty jeszcze kwoty 20.677,90 zł.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżących wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania, że zachodzi tylko naruszenie prawa materialnego uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie w tym zakresie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię: art. 21 § 3, art. 73 § 2, art. 175 § 2 art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej.

Następnie naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wydanego wyroku do wszystkich zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji podniesionych w skardze. Wnosił o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie strony zmiana skutkująca powstaniem różnicy w kwocie stanowiącej podstawę opodatkowania powinna znaleźć formalną podstawę poprzez wydanie przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W podstawie prawnej decyzji stwierdzającej nadpłatę i w uzasadnieniu tej decyzji powinny zostać powołany art. 78 § 3 pkt 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe winny wydać kilka odrębnych decyzji o stwierdzeniu nadpłaty dla każdego ze źródeł jej powstania oraz decyzje o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik strony podkreślił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do podniesionej przez stronę w odwołaniu ustalonej kwoty wpłat wyegzekwowanych od podatników w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jak i kwoty wpłat dokonanych przez samych podatników po złożeniu zeznania, które według nich wyniosły 21.175,40 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.)

Skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej), jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 21 § 3, art. 73 § 2, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a/, art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej) przez błędną ich wykładnię. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, iż o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego charakteru prawnego decyzji oraz wyznaczenie przedmiotu rozpoznawanej sprawy, a tym samym sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 2 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

6.2. Przedmiot rozpoznania w rozpoznawanej sprawie stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowiła decyzja podatkowego organu odwoławczego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., tj. decyzja, której materialnoprawną podstawę stanowiły przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 79 § 1 i art. 81 i art. 81a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należało, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, skoro ustawodawca w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z kolei w art. 75 Ordynacji podatkowej określony został tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Z treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wynika również i to, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można postępowaniem w sprawie stwierdzenie nadpłaty podatku (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, publ. Lex nr 468820 oraz L. Etel (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 350-351). W efekcie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego celem jest odpowiedź na pytanie czy powstała nadpłata, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowania zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odwołując się do tych zasad doszedł do prawidłowych wniosków, iż w sprawie brak było podstaw do wydania przez organy podatkowe decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie toczyło się bowiem postępowanie podatkowe, którego końcowym efektem powinna być decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W toku badania wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie stwierdził, że zamiast nadpłaty należało określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż to wynikało z treści skorygowanego zeznania podatkowego. Sporna w sprawie pozostawała wysokość nadpłaty, którą w złożonym wniosku strona określiła w kwocie 7.408,70 zł, a ostatecznie określonej przez organy podatkowe przy uwzględnieniu wpłaconego podatku oraz pobranego w wyniku wszczętego postępowania egzekucyjnego w kwocie 22.998,20 zł.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej na potrzeby rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 21 § 3, art. 73 § 2, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej. W tym wypadku nie istniały bowiem przesłanki do przekształcenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Trafnie również odwołując się do regulacji art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem kontrolowanej decyzji nie było określenie wysokości należnego oprocentowania z tytułu nadpłaty. Przytoczone przepisy kształtują zasadę oraz wysokość oprocentowania nadpłat (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej). W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu wymienione zostały przypadki oprocentowania nadpłat oraz sposób wyliczenia jego wysokości wyliczenia w zależności od sposobu powstania nadpłaty (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Jak słusznie podkreślono z tych względów określenie wysokości przysługującego oprocentowania nie jest możliwe w samej decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty oraz jej wysokości (por.: art. 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ i lit. b/ Ordynacji podatkowej). Z tego względu rozstrzygnięcie o odmowie wypłaty w całości lub w części przysługującego stronie oprocentowania wykracza poza zakres sprawy, który stanowi stwierdzenie nadpłaty.

6.3. Przytoczona argumentacja przemawiająca za brakiem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego miała również decydujący wpływ na uznanie za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro bowiem w tym postępowaniu nie było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zamiast decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz dodatkowe rozstrzygnięcie w tej decyzji o wysokości przysługującego stronie oprocentowania, to nie mogło dojść do naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Kontrolując zatem zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji prawidłowo oparł orzeczenie na podstawie art. 151 p.p.s.a., a motywy swojego postępowania wyjaśnił w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 tej ustawy. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. obligowały sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej w wypadku stwierdzenia innego niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ tej ustawy naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek wynikający z powołanego przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalenia skargi – co też zasadnie uczynił (pkt 6.2.) o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała ocena czy w sprawie trafnie wydano decyzję stwierdzającą nadpłatę oraz czy jej zakresem należało objąć określenie wysokości należnego stronie oprocentowania. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania skierowane zostały przeciwko brakowi wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, które mogły mieć wpływ na wysokość przysługującego stronie oprocentowania nadpłaty. Wyjaśnienia w tym zakresie zawarte w treści zaskarżonego wyroku odwołujące się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy należy uznać za poprawne oraz w sposób dostateczny wskazujące podstawę rozstrzygnięcia. W takim też zakresie sporządzone pisemne uzasadnienie wyroku należało uznać za kompletne i spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.4. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw podniesione w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.