Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 283/18 w sprawie ze skargi R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 14.380 (słownie: czternaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 283/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi R.Z.a, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2018 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zakwestionował bowiem jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...], które dokumentowały nabycie granulatu srebra i półfabrykatu złota, na tej podstawie, że zafakturowany towar pochodził z niewiadomego źródła, którego strona w toku postępowania nie ujawniła. Podobnie w zakresie faktury wystawionej przez A. (usługa granulacji srebra) organ stwierdził, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji gospodarczej. DUKS ocenił również, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że otrzymując przedmiotowe faktury od ww. podmiotów uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W części dotyczącej podatku należnego natomiast stwierdzono zaniżenie w październiku 2013 r. obrotu o kwotę netto 1.300 zł oraz podatek należny o kwotę 299 zł poprzez przyjęcie do opodatkowania nieprawidłowej wartości faktury.

W pozostałym zakresie organ I instancji przyjął, że wszystkie czynności wykonane przez organ kontroli skarbowej w celu sprawdzenia kontrahentów-odbiorców, którym strona sprzedawała towar potwierdziły faktyczną jego sprzedaż i dostawy. Uznano zatem, że skarżący był w posiadaniu towaru, który został sprzedany, w przeważającej większości producentom biżuterii.

Po rozpoznaniu odwołania R.Z., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując że skarżący w oparciu o kwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty nie nabył towarów, nie wskazał przy tym innych źródeł nabycia granulatu konsekwentnie utrzymując, że towar posiadał na podstawie zakwestionowanych faktur. Ponadto organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie podlega ocenie dobra wiara, jak to uczynił organ I instancji. Podniósł przy tym, że w przypadku rozpatrywania zagadnienia tzw. pustych faktur niezbędnym jest jednoznaczna ocena jaki stan faktyczny ma miejsce - czy jest to pusta faktura sensu stricto, a więc dokument, któremu nie towarzyszy w ogóle transakcja, czy też jednak dokument ten związany jest z transakcją z udziałem innego podmiotu niż wystawca (i nabywca wie o tym), albo ma miejsce firmanctwo, a więc transakcja z zatajeniem wobec nabywcy danych rzeczywistego sprzedawcy (wystawcy faktur). Zdaniem organu odwoławczego kierowane przez organy do skarżącego pisma o udostępnienie dokumentów potwierdzających transakcje z R.K., czynności sprawdzające oraz przesłuchanie strony winny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a R.Z. nie podjął czynności mających na celu skuteczną weryfikację swoich kontrahentów. W skarżonej decyzji uznano, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, ze otrzymując faktury uczestniczy w transakcjach, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji stanowiąc nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do poszczególnych wystawców zakwestionowanych faktur organ uznał, że dokumentowane fakturami transakcje nie miały miejsca, a to na podstawie następujących dowodów:

- w przypadku D. sp. z o. o. wzięte zostały pod uwagę dowody z przesłuchania świadka A.J. przeprowadzonego w Drugim Urzędzie Skarbowym w T., D.K. oraz J.S. Do akt sprawy dołączono również materiał dowodowy dotyczący kontrahentów D. pochodzący z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., z której wynika że kontrahenci spółki nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego w zakresie współpracy z D.;

- w zakresie współpracy skarżącego z F.H.U.K. organ odwoławczy oparł się na aktach sprawy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który przeprowadził postępowanie kontrolne u ww. kontrahenta strony. Wbrew stanowisku organu I instancji, który uznał, że zgromadzone w przedmiotowej sprawie dowody są wystarczające do oceny przebiegu współpracy skarżącego z R.K., organ odwoławczy podjął próbę przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność transakcji przeprowadzonych ze stroną w 2013 r. z uwagi na to, że strona nie mogła uczestniczyć w czynnościach, z których pochodzi materiał dowodowy obejmujący kontrolę u R.K.. Wielokrotnie podejmowane próby wezwania R.K., a także nałożenie kary porządkowej nie odniosły skutku;

- w przypadku współpracy z firmą Z. organy podatkowe oparły się na ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. mających odzwierciedlenie w decyzji z dnia 8 września 2016 r. wydanej wobec R.W. określającej zobowiązanie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. Uwzględniono również zeznania przesłuchanej w charakterze świadka M.Z. (byłej żony R.W.) i I.B.. Organ oparł się również na zeznaniach R.W. przesłuchanego w Prokuraturze w T.;

- w zakresie współpracy skarżącego z F.H.U. M. organ przesłuchał R.W. w charakterze świadka oraz przesłuchał skarżącego na okoliczność zawieranych z nim transakcji. Organy podatkowe uwzględniły również dowody zgromadzone w roku kontroli podatkowej przeprowadzonej u siedmiu dostawców R.W.;

- w przypadku L. sp. z o. o. organy uwzględniły decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku VAT od marca do listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z wystawienia tzw. pustych faktur. Na okoliczność współpracy z L. sp. z o. o. przesłuchano również skarżącego;

- w zakresie współpracy z G. sp. z o. o. organ uwzględnił dokumenty zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w zakresie nadania spółce NIP, a następnie odmowy zarejestrowania jako podatnika VAT. Przesłuchano [...] – właścicieli nieruchomości, w której spółka miała prowadzić działalność gospodarczą. Uwzględniono również protokoły z przeszukań przez ABW miejsca zamieszkania R.K. oraz M.K., przesłuchano żonę oraz córkę R.K.;

- w przypadku H. organy odniosły się do decyzji Dyrektora UKS w Bydgoszczy z dnia 24 września 2014 r. określającej zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. Włączono do postępowania pierwszoinstancyjnego materiały zgromadzone przez UKS w B. obejmujące m. in. zeznania Z.C., a także dowody zebrane w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u jego kontrahentów;

- w zakresie transakcji zawieranych z firmą E. sp. o. o. organ włączył do materiału dowodowego dokumenty pochodzące z kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.mieście. Uwzględniono również w tym zakresie zeznania skarżącego.

Organ odwoławczy nie zakwestionował prawidłowości zaewidencjonowania podatku należnego za miesiące od stycznia do września 2013 r. oraz od listopada do grudnia 2013 r. uznając w tym zakresie ewidencje za dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Stwierdzono jednak nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania podatku należnego w październiku 2013 r., w związku z czym nie uznano ich za dowód w prowadzonym postępowaniu w zakresie stwierdzonej nieprawidłowości.

Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu podatnik złożył skargę i wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy przepisy te nie znajdują w sprawie zastosowania, z uwagi na fakt braku świadomości strony uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji,

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, że strona była zobowiązana do podjęcia działań sprawdzających swojego kontrahenta oraz że strona nie dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu tegoż kontrahenta,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy kontroli skarbowej wykazania okoliczności, które powodują utratę przez stronę domniemania legalności transakcji, w których uczestniczy, skutkującej prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT; świadomym pomijaniu dowodów korzystnych dla skarżącego, w tym wielokrotnych kontroli organów podatkowych i dokonywanych zwrotów podatku VAT,

- art. 181 Ordynacji podatkowej, tj. zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony poprzez oparcie i ograniczenie postępowania do materiałów powstałych w innych postępowaniach i nie dotyczących strony,

- art. 2a, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady rozstrzygania niejasności na korzyść strony oraz błędne przyjęcie, że strona w kontaktach z kontrahentami wykonując czynności zgodne z prawem wykazała się przez to brakiem należytej staranności, pozbawiającym jej prawa do odliczenia podatku VAT; poprzez nieuwzględnienie faktu, iż postępowanie dowodowe, prowadzone przez organ w przedmiotowej sprawie zasadniczo dotyczyło wzajemnych relacji pomiędzy osobą, która widniała jako sprzedawca na przedmiotowych fakturach, a osobą, która kontaktowała się ze stroną, natomiast nie dotyczyło to postępowanie dowodowe ustalenia kwestii, czy okoliczności realizacji zamówień na rzecz strony przez podmiot wystawiający faktury powinny u strony powodować istnienie wiedzy lub istnienie podejrzenia, iż transakcje objęte przedmiotowymi fakturami wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający w jego imieniu,

- sprzeczność rozstrzygnięcia z orzecznictwem ETS, w szczególności poprzez pozbawienie strony przez organ prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, kiedy strona nie uczestniczyła w przestępstwie, nie wiedziała o wewnętrznych relacjach sprzedającego a rzekome firmanctwo lub wprowadzanie towaru z nieujawnionego źródła po stronie sprzedającego nie zostało potwierdzone prawomocnym orzeczeniem skazującym;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, brak ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towaru,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia decyzji dla dokonanych ustaleń w zakresie świadomego uczestniczenia strony w procederze przestępczym,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 189, art. 187 § 1. art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego zeznań strony oraz świadków, m. inn. R.K. bez wskazania, w jakim zakresie te zeznania nie są zgodne z prawdą i nie korespondują z pozostałym materiałem dowodowym,

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań R.K. w charakterze świadka w obecności strony, tym samym uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w postępowaniu kontrolnym , które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, pozbawiając tym samym stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń, w sytuacji gdy organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy tylko wtedy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest wystarczająco stwierdzona innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego, co w sprawie nie miało miejsca,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie przeprowadził samodzielnie żadnego postępowania dowodowego, mimo wskazanych wniosków strony skarżącej; w przeważającej części swoje ustalenia oparł na materiale dowodowym włączonym z postępowań kontrolnych prowadzonych względem kontrahentów skarżącego bez ich udziału i bez udziału strony w tych postępowaniach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż w jego ocenie zebrany materiał dowodowy nie wystarcza do przyjęcia, że badanie dobrej wiary w przedmiotowej sprawie nie jest konieczne, a wyrażone przez organ odwoławczy stanowisko w tym zakresie jest niejednoznaczne. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje dostatecznych podstaw do uznania, że sporne faktury mają charakter pustych w tym znaczeniu, że strona od wystawców faktur nie otrzymała żadnego towaru, a wyłącznie posłużyła się tymi fakturami w celu legalizacji towarów, które nabywała z innego źródła. Sąd wskazał, że ocenie co do udziału w oszukańczym procederze muszą zostać poddane transakcje, jakie łączyły stronę skarżącą z wystawcami zakwestionowanych faktur, a w przedmiotowej sprawie wnioski zostały wywiedzione głównie z okoliczności związanych z transakcjami na wcześniejszych etapach obrotu, w szczególności z faktu, że wystawcy faktur nie mogli wejść w posiadanie sprzedanego towaru. Włączono w tym zakresie dowody z innych postępowań, w tym również niedotyczące okresu, za który została wydana zaskarżona decyzja. W rozpatrywanej sprawie zabrakło zdaniem Sądu również ustaleń, które wyjaśniałyby specyfikę działalności obrotu towarem z kwestionowanych faktur, cech charakterystycznych takiej działalności, m.in. zasad ustalania cen, czy też sposobów weryfikowania jakości towaru.

Od powyższego wyroku została wywiedziona skarga kasacyjna, w której pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy firmami: [...] a skarżącą, w sytuacji gdy organ zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając iż pomiędzy ww. podmiotami a skarżącą nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy przez Sąd i uznanie, iż nie wykazano okoliczności powodujących utraty domniemania legalności transakcji i świadomego przyjmowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wpłynęło na sformułowanie w wyroku błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a decyzja odpowiada prawu - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066 z późn. zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego,

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, bowiem sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Analiza tych pierwszych wskazuje na to, iż zmierzają one do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji oceny kompletności zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego i poprawności ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o tenże materiał dowodowy oraz prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Sąd I instancji błędnie uznał, iż organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych w sprawie okoliczności dotyczących uznanych za nierzetelne transakcji obrotu granulatem srebra i półfabrykatem złota pomiędzy skarżącym a firmami [...], czym miały naruszyć przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, że przepis art. 122 cyt. ustawy wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służy jej art. 187 § 1, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. W art. 191 Ordynacji podatkowej z kolei ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art. 210 § 4 tej ustawy określono wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji organu podatkowego, które to uzasadnienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne.

Sąd I instancji przypisując Dyrektorowi naruszenie wskazanych przepisów uznał przede wszystkim, że organ II instancji wyraził niejednoznaczne stanowisko co do konieczności badania w realiach niniejszej sprawy tzw. dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika, co wynikać miało z braku jasnego wskazania, który z trzech wariantów stanu faktycznego "pustych faktur" ustalił organ w zaskarżonej decyzji (pusta faktura, jako: - dokument, któremu w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; - dokument z transakcją, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca faktury; - dokument z transakcją, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, który ukrywa przed odbiorcą dane rzeczywistego podmiotu realizującego transakcję). W szczególności – wg Sądu I instancji - organ nie ustalił, czy miało miejsce ewentualne firmanctwo z udziałem R.K.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie ma odzwierciedlenia w treści decyzji organu II instancji. Dokładna i uważna jej lektura prowadzi do stwierdzenia, że organ ten jednoznacznie przyjął, iż "(...) firmy: [...] nie dokonały nabycia towarów, w tym granulatu srebra i złota, jak również nie dostarczali granulatu na rzecz Strony, a jedynie wystawiali puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarami (granulatem metali szlachetnych) – str. 48 decyzji, "(...) sporne faktury mają charakter pustych w tym znaczeniu, że Strona od wystawców faktur nie otrzymała żadnego towaru (nie było dostaw), transakcje były fikcyjne, a Strona jedynie posłużyła się fakturami wystawionymi przez firmy: [...]w celu legalizacji towarów, które nabywał z innego źródła" - str. 49. Podobne stwierdzenie zostało zawarte w odniesieniu do nabyć od spółki E. (str. 47).

Organ zatem nie negował, że skarżący dysponował towarem i że dalej go odsprzedawał, jednakże okoliczność ta: po pierwsze nie może świadczyć o tym, iż ów towar pochodził od ww. firm, po drugie zaś, nie przesądza o prawie strony do odliczenia podatku naliczonego. Jak prawidłowo odnotował kasator, pozbawieniu tego prawa nie przeszkadza fakt, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

W tej sytuacji organ odwoławczy wyszedł z trafnego stanowiska, że strona w sposób świadomy przyjmowała nierzetelne faktury dla udokumentowania posiadania towaru, który następnie sprzedawała na rzecz innych podmiotów, co oznacza, że nie podlega ocenie dobra wiara, jak to uczynił Dyrektor UKS w swojej decyzji. Prawidłowo w tym zakresie organ argumentował, że w sytuacji, gdy wystawieniu dokumentu nie towarzyszy transakcja w nim wskazana (faktura pusta sensu stricto), co miało miejsce w realiach tej sprawy, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (str. 48 decyzji). Nie można więc w takim stanie rzeczy zasadnie organowi zarzucać, że w sposób niewystarczający wykazał świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym.

Nie ma przy tym uzasadnionych podstaw, aby niekonsekwencję stanowiska organu podatkowego wywodzić z okoliczności, że stawiając tezę, iż spornym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót i uznając, że zwalnia go to z badania dobrej wiary, organ jednocześnie odwoływał się do przesłanek tejże dobrej wiary. Z treści decyzji drugoinstancyjnej nie wynika bowiem, wbrew sugestiom Sądu I instancji, by na tym etapie postępowania badane były okoliczności związane z istnieniem dobrej wiary po stronie podatnika. Organ skupił się wyłącznie na przesłankach wskazujących na świadomy udział skarżącego w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, których celem były nadużycia w podatku od towarów i usług. Natomiast powołane w decyzji elementy wskazujące na brak rzetelnego sprawdzenia kontrahentów, brak podjęcia działań mających na celu szczegółowe sprawdzenie jakości nabywanego towaru, brak zainteresowania źródłem jego pochodzenia, miały na celu jedynie podkreślenie świadomego udziału skarżącego w oszukańczych transakcjach, co podsumowano stwierdzeniem: "W przedstawionym stanie faktycznym świadomość podatnika o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych, zdaniem organu, nie budzi wątpliwości" – str. 50 decyzji. Dodatkowo wskazać trzeba, że rozważania te stanowiły wyłącznie ustosunkowanie się do zarzutów odwołania.

Nie są też uprawnione dywagacje Sądu I instancji o tym, że organy nie dokonały wystarczającej analizy transakcji pomiędzy skarżącym a jego bezpośrednimi dostawcami, co nie pozwala na zaakceptowanie przyjętego w zaskarżonej decyzji wniosku o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, skoro organy podatkowe wywiodły go głównie z fikcyjnych transakcji na etapie dostawy do wystawców tychże faktur.

W tym kontekście zauważyć trzeba, że wprawdzie rację ma Sąd I instancji podkreślając konieczność zbadania bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, ale nie można przy tym abstrahować od ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez tych kontrahentów, które miały być źródłem towaru sprzedanego podatnikowi, jak i ustaleń dotyczących prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie bowiem zagadnieniem spornym jest zasadność skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami srebra oraz granulatu i półfabrykatów metali szlachetnych udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez konkretne podmioty. Jak wskazano wyżej, organy ustaliły, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca i był to wyłącznie tzw. "obrót fakturowy", za którym nie szedł żaden towar. M. inn. okoliczność, że kontrahenci skarżącego nie dysponowali towarem, gdyż nie dokonywali jego nabycia, doprowadziła organy do stwierdzenia, że tym samym firmy te nie mogły sprzedać takiego towaru skarżącemu, a zatem faktury przez nie wystawione na rzecz podatnika są fakturami pustymi.

Skoro skarżący konsekwentnie twierdził, że nabył towar [...], to nie można zasadnie czynić organom podatkowym zarzutu, że analizowały możliwość nabycia przez skarżącego owego towaru z tego właśnie źródła, co z kolei wymagało zbadania, czy firmy te dysponowały towarem, który mogły sprzedać skarżącemu. Ustalenia te (również w zakresie, w jakim dotyczyły rzekomych dostawców kontrahentów podatnika) miały zatem bezpośredni związek z transakcjami firm ujawnionych w zakwestionowanych fakturach ze skarżącym i musiały wpłynąć na ocenę ich rzetelności. Stwierdzić zatem trzeba, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ocenił transakcje zawarte przez skarżącego z ww. firmami, a trafności tej konstatacji nie zmienia okoliczność, że wnioski w tym zakresie poparte zostały również ustaleniami odnoszącymi się do transakcji stanowiących poprzednie etapy obrotu granulatem matali szlachetnych.

Dodać przy tym należy, iż sama w sobie okoliczność, że skarżący nie miał powiązań z dostawcami i poddostawcami kontrahentów jego rzekomych dostawców w niczym nie podważa ustalenia, że firmy te nie nabyły towaru od dostawców, którzy wystawili na ich rzecz faktury, a tylko to właśnie nabycie wskazały jako źródło granulatu sprzedanego skarżącemu.

Nie znajduje także odzwierciedlenia w treści decyzji organu II instancji twierdzenie Sądu I instancji, że organ nie dokonał ustaleń wyjaśniających specyfikę działalności obrotu granulatem srebra/złota z kwestionowanych faktur i cech charakterystycznych takiej działalności. Jak zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, organ w toku prowadzonego postępowania weryfikował bowiem zasady ustalania cen, metody oceny jakości granulatu srebra i złota, sposób płatności, a ustalenia w tym zakresie konfrontował z ustalonym stanem faktycznym (por. str. 26 zaskarżonej decyzji).

Nie można także zgodzić się z zarzutem Sądu I instancji, że organ nie analizował istotnych okoliczności sprawy mogących świadczyć na korzyść skarżącego lub wskazywać źródła dowodowe, w szczególności nie odniósł się należycie do okoliczności wynikających z postanowienia prokuratorskiego o umorzeniu śledztwa oraz do ustaleń poczynionych przez ABW i Prokuraturę Okręgową w L., jak również Sąd Okręgowy w L., z których zdaniem tego Sądu wynikał brak świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym. Organ wziął pod uwagę powyższe dokumenty i ocenił je zgodnie z zasadą wskazaną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że nie był związany ani ustaleniami zawartymi w postanowieniu ABW z dnia 31 grudnia 2015 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L., ani też postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt III Kp 33/16 Sądu Okręgowego w L. zatwierdzającym to umorzenie. Jak słusznie akcentuje kasator, zupełnie inne cele przyświecają postępowaniu karnemu, a inne podatkowemu, co oznacza, że organ uprawniony jest do własnej analizy dowodów zebranych w sprawie i dokonania w ramach zasady, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, odrębnej oceny zachowania się sprzedawcy i kupującego. W tym miejscu należy tylko przypomnieć, na co także zasadnie zwraca się uwagę w skardze kasacyjnej, że sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są zatem związane ani treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa, ani treścią postanowienia sądowego nie uwzględniającego zażalenia na takie postanowienie.

Poza tym, ww. postanowienia wydane zostały w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 k.k., a zatem przestępstwa dotyczącego – generalnie rzecz ujmując – różnego rodzaju środków pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego (przykładowo jedynie można tu wymienić wskazane w tym przepisie przyjmowanie, posiadanie, przekazywanie, używanie, wywóz za granicę, ukrywanie, utrudnianie stwierdzenia przestępnego pochodzenia tych środków). W postępowaniu karnym świadomość między innymi skarżącego co do działań kontrahentów oceniano zatem z punktu widzenia strony przedmiotowej wyłącznie czynów opisanych w tym przepisie. Ponadto, jak zasadnie argumentuje się w skardze kasacyjnej i w zaskarżonej decyzji, przytaczając na tę okoliczność stosowne zapisy zawarte w uzasadnieniach przedmiotowych postanowień, ani prokuratura, ani też sąd nie wykluczyły definitywnie okoliczności popełnienia przestępstwa przez osoby objęte postępowaniem karnym, wskazano bowiem, mówiąc w uproszczeniu, iż sprawa ma charakter rozwojowy i nie jest wykluczone, że zostaną pozyskane nowe dowody obecnie nieposiadane i śledztwo będzie prowadzone w dotychczasowym kierunku.

Zasadne jest też twierdzenie kasatora, że swoją ocenę organ odwoławczy oparł na wszystkich dowodach zebranych w sprawie, ocenionych łącznie i w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stwierdzić też należy, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółową argumentację na uzasadnienie tej oceny, spełniając tym samym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut sformułowany w tym zakresie za zasadny.

W konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić nadto należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wywiązały się z nałożonego na nie w art. 122 i art. 187 § 1 cyt. ustawy obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. W tej sytuacji nie można uznać, że właściwa była dokonana przez WSA ocena prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta bowiem uwzględniała błędne stanowisko tego Sądu, że materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Tym samym uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sformułowanie przez Sąd I instancji błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu w sytuacji, gdy nie doszło do zarzucanych naruszeń.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, to odnotować należy, że autor skargi kasacyjnej upatrywał go w wadliwym wykonaniu przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i uznaniu, że rozstrzygnięcie podjęte zostało z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz w uchyleniu tej decyzji. Wskazać jednak należy, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak to zarzucono, ponieważ przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Zważywszy jednak na argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji niezasadnie przypisał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie przepisów postępowania w sposób podany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zatem naruszenia te nie powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy.

Obszerniejsza wypowiedź co do tego zarzutu nie jest możliwa, ponieważ nie przedstawiono żadnej argumentacji na jego uzasadnienie. Samo zaś wskazanie w treści zarzutu "zbitki" przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych nie stwarza podstaw do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia tych przepisów.

Jako chybiony należało natomiast ocenić jedyny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzając bowiem, iż organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących transakcji pomiędzy [...] a skarżącym, Sąd I instancji nie wypowiedział się co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ponieważ uznał to za przedwczesne. Powyższe nie zmienia jednak oceny, że całokształt okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na to, iż w sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez ww. firmy.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2018 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Sylwester Golec