Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. nad N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 157/18 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. nad N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. nad N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 157/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę N. w N. i S. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny), który wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie

na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała prawu, gdy postępowanie to

i skarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, w zakresie w jakim WSA wadliwie uznał, że organ podatkowy nie zaniechał wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji i nie poprzestał jedynie na wskazaniu przepisów prawa, bez przeprowadzenia ich wnikliwej wykładni, a w konsekwencji nie uchybił wskazanemu przez spółkę przepisowi, pomijając, że organ powinien dokonać wnikliwej wykładni art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "updop") w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (dalej jako "ustawa ZOZ"), a w konsekwencji niezasadne zastosowanie

art. 151 ppsa i oddalenie skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Op poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie skarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy postępowanie to i zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim WSA wadliwie uznał, że organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy, jak również rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, przy dokonaniu swobodnej, a nie dowolnej oceny, a w konsekwencji nie uchybił wskazanemu przez skarżącą przepisowi, pomijając, że organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność samodzielnego występowania przez NZOZ w obrocie gospodarczym, a tą okoliczność zakwestionował, zaś zgromadzony materiał dowodowy ocenił wybiorczo, a nie wszechstronnie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Op poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy WSA błędnie uznał, że organ podatkowy ustalił istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności (stan faktyczny) w sposób wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, a nie dowolny lub sprzeczny

ze zgromadzonymi dowodami, a w konsekwencji nie dostrzegł, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych że w roku 2011 utworzony i utrzymywany przez skarżącą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej ("NZOZ"), nie był odrębnym od niej podatnikiem podatku od dochodów od osób prawnych;

4) art. 1 ust. 2 updop w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy ZOZ poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej (nzoz) utworzone przez sp. z o.o. (do dnia 30 czerwca 2011 r.) nie były odrębnymi podatnikami od tejże sp. z o.o., a do stwierdzenia warunku "odrębności" nie było wystarczające jedynie utworzenie nzoz, nadanie mu statutu (określającego ustrój zakładu) i dokonanie rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, gdy dokonanie rejestracji znoz potwierdzało stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez znoz zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, w zakresie umożliwiającym nzoz samodzielne występowanie w obrocie gospodarczym;

5) art. 1 ust. 2 updop w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy ZOZ, a to

z ostrożności, na wypadek, gdyby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane przepisy należało interpretować w ten sposób, że warunkiem do uznania NZOZ za odrębnego podatnika jest jego wyodrębnienie ze struktur założyciela

i zorganizowanie w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie, które nie jest tożsame z utworzeniem nzoz, nadaniem mu statutu (określającego ustrój zakładu) i dokonaniem rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez spółkę NZOZ nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, podczas gdy stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez NZOZ zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, umożliwiało mu samodzielne występowanie w obrocie;

6) art. 17 ust. 1c pkt 1 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód spółki uzyskany z działalności w zakresie ochrony zdrowia realizowany poprzez utworzony w celu jej prowadzenia NZOZ, w części przeznaczonej

i wydatkowanej na cel statutowy NZOZ, nie jest wolny od podatku, ewentualnie dochód uzyskany przez tenże NZOZ nie jest wolny od podatku, a przez to niezastosowanie

art. 17 ust. 1 pkt 4 updop;

7) art. 17 ust. 1c pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 updop w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy ZOZ w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej konstytucyjne zasady równego traktowania i niedyskryminacji, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje nierówne traktowanie oraz dyskryminację sp. z o.o. udzielających świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach publicznej służby zdrowia) w stosunku do publicznych zakładów opieki zdrowotnej;

8) art. 17 ust. 1c pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 updop w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy ZOZ w zw. z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej zasady przedsiębiorczości, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z o.o., prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości w ten sposób, że zniechęca przedsiębiorstwa

z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do wykonywania działalności leczniczej na terytorium RP (działalności w zakresie ochrony zdrowia);

9) art. 17 ust. 1c pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 updop w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy ZOZ w zw. z art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej unijną zasadę swobody przepływu kapitału, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód sp. z o.o., prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta

ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia co powoduje naruszenie zasady swobody przepływu kapitału ponieważ zniechęca przedsiębiorstwa

z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do inwestowania w sp. z o.o. wykonujące działalność leczniczą (z zakresu ochrony zdrowia) w tej formie prawnej, ponieważ jej dochody nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego przy przeznaczeniu dochodu na cele ochrony zdrowia;

10) art. 7 § 1 Op poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie,

że warunkiem uzyskania statusu podatnika jest złożenie przez podatnika sprawozdania finansowego i zeznania podatkowego oraz dokonanie innych czynności formalnych, podczas gdy jest to skutkiem bycia podatnikiem;

11) art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Op poprzez wadliwe przyjęcie, że organy zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna

z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany podstawami przewidzianymi w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera zaś ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zrezygnował zatem z przedstawienia pełnej relacji odnośnie do przebiegu sprawy, koncentrując swoją uwagę na ocenie zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, opartych na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. Co do zasady w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Zważywszy jednak na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty należy rozpoznać łącznie. Istota sporu sprowadza się bowiem do rozstrzygnięcia, czy utworzony przez skarżącą niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (nzoz) był w realiach rozpoznawanej sprawy podatnikiem w rozumieniu art. 1 ust. 2 updop uprawnionym do przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zasadnicza kwestia sporna

w rozpoznawanej sprawie dotyczy zatem podmiotowości prawnopodatkowej. Dodać należy, że powyższy spór był już rozstrzygany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne wyrażone m. in. w wyrokach z: 10 lutego 2015 r. (II FSK 217/13 i II FSK 614/14), 10 stycznia 2018 r. (II FSK 3640/16), 7 czerwca 2018 r. (II FSK 1552/16), 11 listopada 2020 r. (II FSK 1865/18) i 11 grudnia 2020 r. (II FSK 2263/18), korzystając z zawartej

w nich argumentacji.

3.2. Przepis art. 1 ust. 1 updop stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej: "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...). Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej. Tym samym nzoz utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, a także odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania i odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem koniecznym do uznania tego rodzaju jednostki za podatnika jest jednak zorganizowanie tejże jednostki (nzoz) w sposób umożliwiający samodzielne funkcjonowanie, a także osiąganie przez ten podmiot w roku podatkowym dochodów, do których zastosowanie może mieć art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może być przy tym taka jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej, która posiada zdolność generowania dochodu podatkowego – zasadniczo – z tytułu uprawianej działalności. W niniejszej sprawie rozstrzygnąć zatem należało, czy utworzony przez skarżącą nzoz jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej samodzielnie oraz na własny rachunek udzielał świadczeń zdrowotnych występując w obrocie nie tylko formalnie, ale w sposób niezależny od spółki kapitałowej, która tenże nzoz utworzyła.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela postulowanego w skardze kasacyjnej sposobu wykładni art. 1 ust. 2 updop – czy to traktowanego samodzielnie, czy z w związku z art. 1 ust. 1 uzoz, czy też w powiązaniu

ze wskazywanymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji RP – polegającego

na uznaniu, że każdy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony na podstawie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z mocy prawa posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosku takiego nie można również wyciągnąć na podstawie samego art. 1 ust. 1 uzoz ponieważ o tym, jaki podmiot jest podatnikiem danego podatku, decydują uregulowania prawa podatkowego, do których wskazany przepis nie przynależy (zob. wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., II FSK 1865/18). Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (nzoz) działająca w strukturach spółki kapitałowej nie posiada zatem podmiotowości prawnopodatkowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 updop – pomimo jej formalnego wyodrębnienia – w sytuacji, gdy owa jednostka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym i gospodarczym. Inaczej mówiąc, utworzony przez spółkę kapitałową nzoz, formalnie wyodrębniony, który jednak funkcjonował w jej strukturach jako założyciela (organizacyjnych, prawnych i finansowych), w rzeczywistości nie korzysta z możliwości uzyskania podmiotowości prawnopodatkowej. Tego rodzaju jednostka nie funkcjonuje zatem jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, osiągającym z tytułu działalności leczniczej przychody, a w konsekwencji dochody, które mogą podlegać zwolnieniu od podatku (w całości lub w części). Podmiotem osiągającym przychody (dochody), a przez to podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, była bowiem spółka kapitałowa, w ramach której struktury organizacyjnej funkcjonował nzoz. Z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 17c ust. 1 pkt 1 updop owa spółka nie mogła jednak skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego dla podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie zostało bowiem skierowane wyłącznie do tych podatników, którzy osiągają bezpośrednio przychody (dochody) z działalności preferowanej przez ustawodawcę poprzez objęcie dochodów zwolnieniem podatkowym. Wyłączenia ze zwolnienia podatkowego m.in. takich podmiotów jak spółki nie można zaś skutecznie omijać tworząc jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli owe jednostki nie funkcjonują w pełni samodzielnie i nie deklarują podmiotowości prawnopodatkowej poprzez dokonywanie stosownych rozliczeń podatkowych, choćby poprzez składanie prawem wymaganych zeznań (deklaracji) podatkowych.

3.3. W realiach rozpoznawanej sprawy to skarżąca spółka funkcjonowała jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, osiągający przychody (dochody) z działalności formalnie wyodrębnionej jednostki organizacyjnej (nzoz) funkcjonującej

w strukturach założyciela. Świadczą o tym okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. pkt VI), dotyczące nzoz, który (1) nie sporządził sprawozdania finansowego za 2011r.; (2) nie złożył odrębnej od spółki deklaracji (zeznania) podatkowej – CIT-8 za 2011 r.; (3) nie dokonał rejestracji jako podatnik podatku dochodowego; (4) nie miał nadanego numeru identyfikacji podatkowej; (5) nie prowadził odrębnej od spółki ewidencji finansowej; (6) nie sporządzał odrębnego od spółki rachunku zysku i strat; (7) nie ustalał odrębnie przychodu, dochodu/straty i kosztów uzyskania przychodów; (8) nie prowadził odrębnej od spółki ewidencji rachunkowej i podatkowej; (9) nie podlegał rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; (10) nie prowadził odrębnych kont wynikowych. To skarżąca rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych w 2011 r. przez osobę prawną (spółkę kapitałową), w tym

z działalności nzoz, który korzystał z podmiotowości spółki w 2011 r., tj. w okresie do 30 czerwca 2011 r. oraz po tym dniu. To skarżąca, a nie nzoz działający w jej strukturach, złożyła zresztą korektę zeznania podatkowego i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym to skarżąca spółka wskazywała konsekwentnie siebie jako podatnika, o którym mowa w przepisach art. 1 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 updop, w którego strukturach funkcjonowała jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (nzoz).

4.1. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że zakres przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe determinowany był przepisami prawa materialnego, mającymi zastosowanie w sprawie, tj. art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, a także art. 1 ust. 1 uzoz. Prawidłowe rozumienie normy prawnej zawartej w tych przepisach rzutuje na kwestię określenia niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych oraz na właściwą ocenę materiału dowodowego. Tym samym za chybione należało uznać wszystkie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Nie zostały bowiem naruszone przez sąd pierwszej instancji przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 Op (wskazane w pkt 1 – 4 skargi kasacyjnej) skoro WSA zasadnie ocenił jako chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego. Dostrzegł braki uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS zasadnie przyjmując, że nie mają one charakteru wskazującego na trafność zarzutu skargi co do naruszenia art. 210 § 4 Op w świetle oceny całego uzasadnienia zaskarżonej do WSA decyzji DIAS. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem przepisu o charakterze wynikowym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) akceptując ustalenia faktyczne dokonane w sprawie (przez organy podatkowe) przez pryzmat przedstawionej wyżej normy prawnej wynikającej

z przepisów art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw z art. 17 ust. 1c pkt 1 updop

w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 uzoz. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego utworzony przez skarżącą spółkę nzoz nie funkcjonował samodzielnie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu przepisów art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, co wynika z oceny zgromadzonego

w sprawie, kompletnego materiału dowodowego, dokonanej w sposób zgodny z art. 191 Op. Skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów lub (i) okoliczności faktycznych, których ocena dokonana we wzajemnym powiązaniu wskazywałaby na to, że utworzona przez nią jednostka organizacyjna (nzoz) funkcjonowała samodzielnie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Wadliwość argumentacji skarżącej wynika natomiast z faktu, że to skarżąca, a nie utworzony przez nią nzoz, wystąpiła z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty.

Za chybiony należało uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa, a do tego sprowadza się uzasadnienie zarzutu spółki dotyczącego naruszenia owego przepisu.

4.2. Z przyczyn, o których mowa wyżej, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1 ust. 2 updop w zw. z art. 1 st. 1 i art. 2 ust. 1 i 2 uzoz. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął bowiem, że utworzone do 30 czerwca 2011 r. niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być uznane

za podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli faktycznie funkcjonowały w sposób odrębny od ich założycieli osiągając i deklarując przychody (dochody) z prowadzonej działalności gospodarczej. Przygotowanie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej do samodzielnego funkcjonowania jest niewystarczające

do uznania tej jednostki za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych

w sytuacji, gdy faktycznie funkcjonował on w strukturach założyciela i nie deklarował swojej podmiotowości prawnopodatkowej. Inaczej mówiąc, sama możliwość występowania przez nzoz jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie uzasadnia stanowiska, że owa możliwość została wykorzystana w sytuacji, gdy nzoz funkcjonował w strukturach założyciela – zgodnie z jego wolą – i nie występował samodzielnie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle obowiązujących przepisów brak jest nadto podstaw do wniosku, że podatnikiem osiągającym te same przychody (dochody) może być jednocześnie spółka i utworzony przez nią nzoz. Taki sposób wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 updop wynika z założenia skarżącej, że zbędne są przepisy art. 17 ust. 1c updop wyłączające wymienione w nich podmioty (poza spółkami – m.in. państwowe, samorządowe, komunalne) ze zwolnienia podatkowego.

4.3. Za chybione należy uznać również wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1c pkt 1 updop. Ich podstawę stanowi bowiem błędne stanowisko skarżącej, że wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego (przewidzianego

w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop) podmiotów wymienionych w tym przepisie (m.in. spółek) nie ma zastosowania wówczas, gdy spółka osiąga przychody (dochody) z działalności w zakresie ochrony zdrowia realizowanej za pośrednictwem nzoz funkcjonującego podatkowo w jej strukturach. Prezentowany przez skarżącą sposób rozumienia normy prawnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1c pkt 1 updop prowadzi bowiem do oczywiście błędnego wniosku, że to spółka jako podatnik, o którym mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop (nastawiony na zysk), może decydować o tym, czy podlega wyłączeniu ze zwolnienia podatkowego. Taki efekt wywoływałoby wyodrębnienie w jej strukturach jednostki organizacyjnej pozbawionej podmiotowości prawnopodatkowej.

W tej sytuacji za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów powiązanych przez spółkę z zarzutem naruszenia art. 17 ust. 1c pkt 1 updop, tj. art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 uzoz w zw. z przepisami art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4

i art. 17 ust. 1c pkt 1 updop przyjmując, iż nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 dochody podatników wymienionych w art. 17 ust. 1c pkt 1, tj. nie tylko spółek, ale również przedsiębiorstw państwowych i spółdzielni. W tym kontekście za chybione należy zarzuty dotyczące naruszenia konstytucyjnych zasad równego tratowania i niedyskryminacji. Wyłączenie, o którym mowa w art. 17 st. 1c pkt 1 updop dotyczy bowiem wszystkich podmiotów wymienionych w tym przepisie, bez względu

na to, czy są to podmioty udzielające świadczeń opieki zdrowotnej o charakterze publicznych, czy też niepublicznym. Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 czerwca 2020 r. (SK 26/19) uznał art. 17 ust. 1c pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop za zgodny z art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (Dz. U. poz. 1075). W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że wykluczenie

z możliwości skorzystania ze zwolnienia pewnej grupy podmiotów nie oznacza pierwszeństwa fiskalizmu przed ochroną zdrowia czy innymi celami uznanymi

za społecznie użyteczne. Wręcz przeciwnie. Wprowadzenie zwolnienia świadczy o tym, że władze publiczne rezygnują z pewnej części dochodów budżetowych na rzecz realizacji innych wartości konstytucyjnych. Poprzez przywileje podatkowe państwo może wspomagać wykonywanie zadań publicznych przez inne podmioty, jednak tylko

w takim zakresie, w jakim zapewni to zrównoważoną realizację innych funkcji, w tym także funkcji fiskalnej państwa. Określając kryteria zwolnienia, ustawodawca wyznaczył zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazanie granic tego uprawnienia miało również na celu zapobieżenie unikaniu opodatkowania przez nadużywanie omawianego zwolnienia. Każdy podmiot mający zamiar rozpocząć działalność w określonym obszarze, podejmuje decyzję

o wyborze formy organizacyjno-prawnej najbardziej dogodnej z punktu widzenia przedmiotu działalności. Bierze również pod uwagę kwestie podatkowe, w tym również wszystkie możliwości optymalizacji podatkowej wynikające z odpowiednich ustaw. Zaskarżona norma obowiązuje w systemie prawa podatkowego od początku wejścia

w życie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jej treść kształtująca sytuację podatkową spółek z o.o. nie uległa zmianie. Od początku jej obowiązywania intencją ustawodawcy było też objęcie zakresem zwolnienia instytucji non profit.

Wyłączenie ze zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 17 ust. 1c pkt 1 updop, dotyczące wszystkich podmiotów wymienionych w tym przepisie, czyli zarówno przedsiębiorstw krajowych, jak i z innych państw członkowskich (UE), nie narusza zatem przepisów art. 49 oraz art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, tj. zasady swobody przedsiębiorczości oraz zasady przepływu kapitału. Analiza uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP i Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że skarżąca używa ich w sposób uniwersalny wówczas, gdy jest niezadowolona z wyników wykładni językowej przepisu podatkowego (art. 17 ust. 1c pkt 1 updop) wprowadzającego ograniczenia podmiotowe w korzystaniu ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Powtórzyć zatem należy, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop mogą korzystać wszystkie podmioty, za wyjątkiem wymienionych w ust. 1c (nie tylko pkt 1, ale także pkt 2 i 3) funkcjonujące w obrocie prawym i gospodarczym w sposób samodzielny (niezależny od założyciela) jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 updop (odrębni od założyciela), czyli także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej takie jak niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej (z wyjątkiem przewidzianym

w art. 17 ust. 1c pkt 3 updop, który nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie). Skarżąca nie przedstawiła zaś argumentacji świadczącej o tym, że norma prawna wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop adresowana do instytucji non profit poprzez wyłączenie ze zwolnienia podatkowego podmiotów nastawionych na zysk przewidziane w art. 17 ust. 1c updop, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości oraz zasadę przepływu kapitału.

4.4. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 § 1 Op należało uznać za chybiony po pierwszej z tej przyczyny, że wbrew twierdzeniom skarżącej sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu. Nie stwierdził nadto, wbrew stanowisku skarżącej, że warunkiem uzyskania statusu podatnika jest złożenie przez podatnika sprawozdania finansowego i zeznania podatkowego oraz dokonanie innych czynności formalnych. Niezależnie od powyższego zgodzić należy się ze skarżącą odnośnie do tego, że wskazane wyżej czynności są skutkiem bycia podatnikiem. Zauważyć zatem należy, że to skarżąca spółka dokonała powyższych czynności, a nie utworzony przez nią nzoz. To spółka (a nie funkcjonujący podatkowo w jej strukturach nzoz) wystąpiła nadto z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z art. 7 § 1 Op wynika zaś, ze podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro skarżąca nie wykazała, że utworzony przez nią nzoz (niepubliczny zakład opieki zdrowotnej) podlegał na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, tego rodzaju ustalenia nie wynikają również z akt sprawy, to zarzut naruszenia art. 7 § 1 Op należy uznać za oczywiście chybiony.

W konsekwencji za chybione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 i art. 76 § 1 Op. Organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie odmówiły bowiem spółce stwierdzenia nadpłaty, jako podmiotowi wskazanemu w art. 17 ust. 1c pkt 1 updop. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję w tym przedmiocie działał zatem zgodnie z art. 151 ppsa. Dochody skarżącej spółki osiągane w ramach działającego w jej strukturach niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie korzystały bowiem w roku 2011 ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie przepisów art. 209,

art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z przepisami § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 2 pkt 6

w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).