Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia WSA (del.) Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II SA/Bd 1118/18 w sprawie ze skargi "A." M. P., A. W. Spółka jawna w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2.oddala skargę ; 3. zasądza od "A." M. P., A. W. Spółka jawna w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 3.000 (trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r., uwzględnił skargę "A." M. P., A. W. Spółka jawna w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lipca 2018 r., w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów uchylając tą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 17 kwietnia 2018 r. i orzekając o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

w wyniku przeprowadzonej dnia 31 października 2017 r. kontroli pojazdu przewożącego olej opałowy, należącego do skarżącej będącej podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem stwierdzono, że kierowca w chwili zatrzymania nie posiadał wymaganej dokumentacji w postaci zgłoszenia SENT lub dokumentu obejmującego przesunięcie międzymagazynowe (MM) na część przewożonego paliwa w ilości 8.400 I.

Powyższe stało się podstawą decyzji Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 17 kwietnia 2018 r., którą nałożono na skarżącą karę pieniężną w wysokości 20.000 zł z uwagi na niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708, ze zm., dalej: ustawa o SENT).

Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii późniejszego wypełnienia przez kierowcę dokumentu MM w trakcie kontroli, stwierdził, że nie miało to znaczenia, gdyż istotnym był fakt, że w momencie rozpoczęcia kontroli z dokumentu nie wynikało, jakie było przeznaczenie przewożonego towaru. Organ wskazał przy tym, że zgodnie z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, dokument MM powinien zawierać szczegółowe informacje na temat m.in. danych dotyczących towaru, a także danych adresowych miejsca wysyłki oraz przyjęcia, czego dokument przedstawiony w przedmiotowej sprawie nie zawierał.

Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą oświadczenia z 31 października 2017 r., na podstawie, którego odbył się przewóz, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm., dalej: u.p.a.), oświadczenie nabywcy wyrobu, wymaga pośród wielu szczegółowych danych dotyczących wyrobów, także określenia jego ilości. Organ stwierdził, że kierowca nie posiadał żadnego z możliwych dokumentów wystawionych na osobę fizyczną, gdyż nie można było zaliczyć do tego rodzaju dokumentu listu przewozowego, ani oświadczenia wystawionego na J. M., gdyż w momencie kontroli nie wskazywały one danych odbiorcy, towaru oraz ilości towaru.

Sąd I instancji uwzględniając skargę na tą decyzję stwierdził, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego i procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niepełny, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego przez organ była dowolna, czym naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że wydając decyzję organy obu instancji powołały się na okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 31 października 2017 r., powołując się przy tym wyłącznie na treść protokołu z kontroli nr [...] przeprowadzonej w trybie art. 13 ust. 7 ustawy SENT. Wskazał, że zgodnie z treścią tego protokołu stwierdzono przyjęcie do przewozu 9.000 I oleju opałowego (CN 27102011). Do zatrzymania pojazdu doszło przed wydaniem towaru odbiorcy (osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej). Z treści protokołu wynikało również, że kontrolujący polecili wypełnienie okazanego przez kierowcę listu przewozowego o dane odbiorcy oraz ilość oleju, który miał być wydany. Następnie kontrolujący przyjęli jako dowód uzupełniony list przewozowy wskazujący na wydanie 600 l opału. Na tej podstawie organ I instancji uznał, że przewóz 600 I opału nie podlegał obowiązkowi dokonania zgłoszenia dostawy do rejestru SENT z uwagi na osobę odbiorcy, pozostała zaś ilość towaru - 8.400 l uznana została za nieobjętą wymaganym zgłoszeniem SENT. Organ odwoławczy natomiast powoływał się na ustalenia dotyczące przewozu opału w ilości 9.000 I bez dokonania zgłoszenia. Sąd stwierdził wobec tego, że na podstawie tego samego protokołu organy obu instancji dokonały odmiennych ustaleń co do ilości towaru przewożonego i podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, co miało znaczenie dla oceny prawidłowości określenia wysokości nałożonej kary w świetle art. 21 ust. 1 ustawy SENT.

Sąd I instancji stwierdził ponadto, że organy obu instancji nie dokonały ustaleń pozwalających na jednoznaczną ocenę, czy dokonywany w dacie kontroli przewóz towaru należało zakwalifikować jako dostawę w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazał w tym zakresie, że w ocenie organu I instancji dostawa towaru miała nastąpić dopiero z chwilą wydania paliwa osobie fizycznej nie będącej podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy SENT, a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zaś, że dla organu odwoławczego dostawą objęty był towar w ilości 9.000 I.

Sąd I instancji stwierdził również, że organy skoncentrowały swoje rozważania jedynie na braku dokumentu pozwalającego na ustalenie charakteru przewozu dokonywanego w chwili zatrzymania pojazdu do kontroli. Z protokołu kontroli nie wynikało natomiast, aby podjęto próbę dokonania ustaleń w tym zakresie. Sąd wskazał, że kontrolerzy polecili alternatywnie dokonanie zgłoszenia SENT albo wystawienia dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe - dopuszczając tym samym możliwość zaistnienia okoliczności faktycznych pozwalających na zastosowanie art. 3 ust. 7 ustawy SENT. W ocenie Sądu analiza treści protokołu nie pozwalała na dokonanie niebudzących wątpliwości ustaleń, czy rzeczywiście kierujący pojazdem nie posiadał wymaganych dokumentów, przede wszystkim jednak nie sposób było ustalić jaki był cel przewozu.

Sąd wskazał także, że brak zgłoszenia SENT i brak dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT uprawniał kontrolerów do dokonania zatrzymania towaru celem ustalenia podmiotu posiadającego prawo do dysponowania towarem jako właściciel. Z uprawnienia tego nie skorzystano zaś organy swoje ustalenia oparły wyłącznie na protokole z kontroli, który nie był wystraszający do wykluczenia zaistnienia okoliczności, powoływanej przez skarżącą, że w dniu kontroli odbywał się przewóz towaru do stacji paliw w Ł., a więc przewóz nie podlegający systemowi monitorowania drogowego.

Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że organy nie przeprowadziły wyczerpującego i stosownego postępowania dowodowego - nie przesłuchano kierowcy i przedstawiciela skarżącej, nie ustalono, kto był właścicielem towaru, czy skarżąca, czy też podmiot, który nabył od skarżącej przewożony towar. Nie dokonano merytorycznej oceny charakteru przemieszczania towaru w dniu 31 października 2018 r., w konsekwencji czego co najmniej przedwcześnie uznano, że zachodziły przesłanki do nałożenia kary pieniężnej.

W podstawie prawnej wyroku podano art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu:

1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym pominięciu art. 125 § 1, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zważy się, że kierowca uczestniczący w kontroli nie zakwestionował ustaleń zwartych w protokole kontroli opartym o dokumenty przedłożone kontrolującym i stanowiącym dokument urzędowy, a przez to korzystający z domniemania jego zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym, co wykluczało dalsze gromadzenie materiału dowodowego na okoliczności faktyczne w nim wskazane, a tym bardziej gromadzenie i ocenę materiału dowodowego na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy takie jak rozbieżności organów przy ustaleniu czy przedmiotem przewozu podlegającego zgłoszeniu był olej w ilości 8.400 litrów czy też 9000, jeżeli uwzględni się minimalną kwotę kary za brak zgłoszenia, która była właściwa dla obu tych ilości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i stwierdzono naruszenie przepisów postępowania związanych z ustaleniem stanu faktycznego tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co uczyniło przedwczesnym uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, co utrudnia sformułowanie zarzutów kasacyjnych i ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym, a przy związaniu organów oceną prawną przedstawioną w wyroku może mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- art. 3 ust 7 pkt 3, 4, 5, 6 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie przy ocenie charakteru przewozu w rozumieniu tego artykułu, który dla uwolnienia przewozu od monitorowania (zgłoszenia) wymaga nie tylko wykonania przewozu nie związanego z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale także towarzyszeniu temu przewozowi dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowego zawierającego ściśle określone dane, które nie były zawarte w dokumencie okazanym w czasie kontroli;

- art. 21 ust. 1 in fine ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie przy kontroli zaskarżonej decyzji i poprzestanie przy ustalaniu wysokości kary jedynie na ilości i wartości przewożonego towaru, która zgodnie z wolą ustawodawcy i tak nie może być niższa od 20.000 zł;

- art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez mylne odczytanie, a w konsekwencji zastosowanie tego przepisu jako możliwości odstąpienia od nałożenia kary w wyniku oceny wagi i charakteru naruszeń, jeżeli zważy się, że ustawodawca w tym przepisie pozwala jedynie na stosowanie go co do przesłanki odstąpienia z powodu ważnego interesu zainteresowanego podmiotu lub interesu publicznego.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjną zasługuje na uwzględnienie albowiem podniesione w niej zarzuty skutecznie podważają prawidłowość kontroli decyzji organów obu instancji oraz przeprowadzonego postępowania administracyjnego w sprawie, jakiej dokonał Sąd I instancji.

Podstawą uchylenia zarówno decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu przez Sąd I instancji było stwierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonana przez organy jego ocena nie była wystarczająca do uznania, że zaistniały podstawy do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w oparciu o przepisy ustawy SENT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaakcentował, że organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy swoje decyzje oparły wyłącznie o ustalenia wynikające z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 31 października 2017 r. W ocenie Sądu I instancji na podstawie tego dokumentu nie można było dokonać nie budzących wątpliwości ustaleń, czy rzeczywiście kierujący pojazdem nie posiadał wymaganych dokumentów, jak również nie można było ustalić celu przewozu. Sąd I instancji wskazał również, co także legło u podstaw uchylenia obu decyzji, a mianowicie rozbieżności w ustaleniach zawartych w decyzjach organu I i II instancji. Wskazał w tym zakresie, że w ocenie organu I instancji dostawa towaru miała nastąpić dopiero z chwilą wydania paliwa osobie fizycznej nie będącej podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy SENT, a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało natomiast, że dostawą objęty był towar w ilości 9.000 l.

Dokonując analizy przedmiotowej sprawy w aspekcie pomieszczonych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, motywów zawartych w zaskarżonym wyroku, treści obu decyzji organów administracji, jak również informacji wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim zaś z treści rzeczonego protokołu kontroli, stwierdzić należy, że Sąd I instancji powziął błędne wątpliwości co do wystarczającego zakresu materiału dowodowego niezbędnego do poczynienia prawidłowych ustaleń, jego interpretacji oraz oceny, skutkiem której było nałożenie na stronę kary w kwocie 20.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również wątpliwości Sądu I instancji odnośnie rozbieżności przyjętych, jako podstawy decyzji przez organ I instancji i organ odwoławczy, wartości wagowych towaru w aspekcie ich klasyfikacji do rodzaju transportu jakiemu towar ów był poddany.

Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Ustęp 2 powołanej regulacji określa natomiast, że w przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera:

1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu;

2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

4a) informację, czy:

a) podmiot wysyłający jest pośredniczącym podmiotem olejowym,

b) dostawa jest realizowana w ramach umowy, o której mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

- jeżeli dostawa dotyczy paliw opałowych;

5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym;

6) dane adresowe miejsca załadunku towaru;

7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Ustęp 4 art. 5 ustawy SENT określa ponadto, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru:

1) po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o:

a) dane przewoźnika obejmujące:

– imię i nazwisko albo nazwę,

– adres zamieszkania albo siedziby,

b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a,

d) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru,

e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru,

f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 919 i 1005), o ile są wymagane,

g) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju, albo numer identyfikacyjny miejsca, o którym mowa w art. 16b ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym,

h) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi,

i) numer lokalizatora albo numer urządzenia;

2) po krajowej sieci kolejowej uzupełnić zgłoszenie o:

a) dane przewoźnika obejmujące:

– imię i nazwisko albo nazwę,

– adres zamieszkania albo siedziby,

b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

c) numer pociągu,

d) numer pojazdu kolejowego bez napędu,

e) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru,

f) planowaną datę zakończenia przewozu towaru,

g) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju,

h) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi,

i) numer lokalizatora albo numer urządzenia.

Przepis art. 3 ust. 7 ustawy, stanowi natomiast, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności:

1) dane nadawcy towaru obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej nadawcy;

3) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru;

4) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki;

5) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia;

6) numer rejestracyjny środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, albo numer pociągu wraz z numerem pojazdu kolejowego bez napędu;

7) datę wystawienia.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, tak w zakresie konieczności zgłoszenia i niezbędnego do tego dokumentu, jak również w zakresie dokumentu stanowiącego podstawę wyłączenia towarów lub paliw opałowych spod konieczności zgłoszenia do systemu, ustawa o SENT określa jednoznaczne i restrykcyjne wymogi, jakie spełniać muszą zgłoszenie i dokument przesunięcia magazynowego.

Ich celem jest bowiem jak najściślejsze i efektywne monitorowania transportu towarów o charakterze wrażliwym dla systemu podatkowego oraz faktyczne monitorowanie przemieszczeń towarów, które podlegają wyłączeniu z obowiązku zgłoszenia ich transportu.

W przedmiotowej sprawie, co wynika z treści powołanego już protokołu kontroli z dnia 31 października 2017 r. i która to okoliczność co do zasady nie jest sporna i kwestionowana, kierowca wykonujący w imieniu skarżącej spółki przewóz oleju opałowego w ilości 9.000 litrów, nie dysponował zgłoszeniem SENT zarówno w odniesieniu do przyjętej przez organ I instancji ilości 8.400 l oleju jak i pełnej przewożonej ilości tego towaru. Kierowca nie dysponował również dokumentem przesunięcia międzymagazynowego ("MM").

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że posiadany przez kierowcę list przewozowy nr [...] nie zawierał poza wskazaniem ogólnej ilości oleju jego ilości mającej być dostarczonej odbiorcy – J. M.. Informację tą funkcjonariusze prowadzący kontrolę uzyskali dopiero w toku przesłuchania kierowcy, co zostało odzwierciedlone w protokole, a z której to wynikało, że do wymienionego odbiorcy dostawa miała obejmować 600 litrów transportowanego oleju. Ustalenia te były przyczyną dokonania przez kierowcę, na polecenie funkcjonariuszy, korekty listu przewozowego oraz dokonania zgłoszenia SENT lub wystawienia dokumentu "MM".

Kierowca w efekcie okazał dokument przesunięcia magazynowego towaru oraz dokonał korekty listu przewozowego poprzez uzupełnienie danych w rubryce "Rozlicznie stanu paliwa" gdzie wpisano nazwisko klienta, ilość sprzedanego paliwa oraz stan paliwa po sprzedaży.

Przywołany stan faktyczny sprawy, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, nie budził wątpliwości odnośnie podstaw do nałożenia na spółkę kary, jakie zawarte zostały w decyzji organu odwoławczego, który co należy podkreślić dokonując ponownej oceny sprawy wskazał na błędy poczynione w rozstrzygnięciu organu I instancji, które w swojej istocie nie miały wpływu na wysokość nałożonej na stronę kary z uwagi na jej minimalną wysokość jaką określa art. 21 ust. 1 ustawy SENT.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy SENT stanowi natomiast, że w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Bezspornej jest w sprawie, że wykonywany przez skarżącą spółkę przewóz, obarczony był brakiem zgłoszenia, tym samym już sama ta okoliczność stanowiła prawidłową podstawę nałożenia na stronę kary.

Wskazywana przez Sąd I instancji rozbieżność w decyzjach co do ilości towaru, jaka powinna podlegać zgłoszeniu również nie miała istotnego znaczenia, albowiem poczynione przez organ I instancji ustalenia odnośnie ilości oleju podlegającej zgłoszeniu i mającej być przesuniętą pomiędzy magazynami strony zostały przez organ odwoławczy prawidłowo wychwycone, jako błędne i w efekcie zmodyfikowane stosownie do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy zasadnie przyjął, jako podlegającą zgłoszeniu całą ilość przewożonego towaru, tj. 9.000 l nie zaś jak uczynił to organ I instancji dzieląc wskazaną ilość oleju na mająca być dostarczoną nabywcy – 600 l i objętą zgłoszeniem SENT lub dokumentem przesunięcia magazynowego – 8.400 l.

Prawidłowym była bowiem ocena organu odwoławczego, że okazany podczas kontroli dokument przesunięcia magazynowego nie mógł zostać uznany za dokument gwarantujący nadzór nad przewozem, gdyż nie spełniał on przywołanych wymogów stawianych w art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Pozbawiony był on niezbędnych informacji dotyczących towaru odnoszących się do pozycji CN lub podkategorii PKWiU oraz pełnych danych adresowych miejsca wysyłki towaru oraz miejsca przyjęcia towaru.

Słusznie wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że całość przewożonego oleju w poddanym kontroli pojeździe powinna został zgłoszona do rejestru celem uzyskania numeru referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazania go przewoźnikowi.

Jak już wskazano, materiał dowodowy sprawy, w tym protokół kontroli wskazywały w sposób jednoznaczny i nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości, że przewoźnik dokumenty takiego nie okazała wobec czego uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w konsekwencji zasadnie nałożono na spółkę karę w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 ustawy, stanowiącej, mając na uwadze procentową wartość kary liczonej od ilość niezgłoszonego towaru i jego ceny netto za litr, minimalną kwotę jaką organ zobligowany jest nałożyć na podmiot dopuszczający się naruszenia powołanego obowiązku.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno decyzja organu I instancji, jak i przede wszystkim objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nie były obarczone wadami, jakie stwierdził Sąd I instancji. Powyższe wywody odnośnie braku podstaw do stwierdzenia wadliwości wydanych w sprawie rozstrzygnięć czynią skargę strony za niezasadną.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania, jak w punkcie 3 sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).