Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt III SA/Po 313/18 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2340 (dwa tysiące trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt III SA/Po 313/18 uwzględnił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia (...) kwietnia 2018 r., nr (...)w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia (...) kwietnia 2016r. nr (...)Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 26 listopada 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w L ustalili, że w sklepie (...), w którym działalność gospodarczą prowadził skarżący pod nazwą (...), znajdują się 3 automaty do gier bez nr identyfikacyjnego i poświadczeń o rejestracji, o nazwach (...). Przedmiotowe automaty przypominały automaty do gier, były podłączone do sieci i gotowe do gry. W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni przeprowadzili gry kontrolne na przedmiotowych automatach potwierdzając, że oferowane gry są grami na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm., dalej: u.g.h.), urządzanymi z naruszeniem przepisów ustawy. Ustalenia udokumentowane zostały w protokole. Na podstawie umowy najmu powierzchni z dnia 4 grudnia 2014 r. ustalono, że właścicielem przedmiotowych automatów jest E Sp. z o.o. z/s w K..

Naczelnik Urzędu Celnego w L.esznie decyzją z dnia (...) kwietnia 2016 r., nr (...)wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 36000 zł, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia (...) kwietnia 2018 r., nr (...), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając, powołanym na wstępie wyrokiem, skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, uchylił obie decyzje.

Sąd wskazał, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sprawie pełnego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Taka aktywność może być realizowana w szczególności przez właściciela urządzenia i może być także realizowana przez właściciela bądź dysponenta lokalu.

W rozpoznawanej sprawie organ przyjął, że urządzającą gry na automatach był skarżący, który na podstawie umowy najmu z 4 grudnia 2014 r. zawartej z E sp. z o.o. oddał w najem spółce część powierzchni lokalu w celu zainstalowania urządzeń do gier. Zdaniem Sądu niewłaściwe jest założenie, które zdaje się przyjmować organ odwoławczy, iż w zasadzie każdy przypadek najmu lokalu wskazuje, że wynajmujący również jest współurządzającym gry na automatach. Kwestia zawarcia umowy najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach, choć mogą na to wskazywać inne okoliczności np. sposób w jaki umowa ta kształtuje prawa i obowiązki stron. Niezbędna jest w tym zakresie wnikliwa analiza i odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym także tego, jak określony został przedmiot umowy, czy wynajmujący lokal ma zagwarantowany udział w dochodzie uzyskiwanym z automatów, kto ponosi ciężary utrzymania urządzeń i kto sprawuje faktyczny nadzór nad ich eksploatacją. Niezbędne jest ponadto ustalenie, czy oprócz praw i obowiązków wynikających bezpośrednio z umowy istnieją inne okoliczności sprawy przemawiające za udziałem skarżącego w urządzaniu gier na automatach np. faktyczne zaangażowanie wynajmującego lub osób przez niego zatrudnionych, w ten rodzaj działalności. W rozpoznanej sprawie nie wykazano, by skarżący wykonywał jakiekolwiek - poza wydzierżawieniem powierzchni pod instalację automatów - czynności związane z grami na nich, ani też by przyjął na siebie obowiązki mogące wskazywać na jego rzeczywiste zaangażowanie w proces urządzania gier na automatach. Uznając, że w sprawie organ nie wyjaśnił w sposób odpowiadających wymogom postępowania administracyjnego wszystkich wskazanych powyżej istotnych okoliczności sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości. W skardze kasacyjnej zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 §1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1, i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został właściwie zebrany i oceniony oraz podjęte na jego podstawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący był podmiotem urządzającym gry, podlegającym karze na mocy art. 89 u.g.h,, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie wynika, że to skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez uznanie przez Sąd I inst., że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego albowiem organ nie wyjaśnił, iż skarżący uczestniczył przy urządzaniu gier na przedmiotowych automatach, podczas gdy organ nie uchybił tym przepisom: właściwie przeprowadził postępowanie dowodowe, jak również dokonał prawidłowej oceny zachowania skarżącego - z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego - rozpatrując w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, ponadto dokonał dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy, w kontekście ustawowej regulacji podstaw wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I inst. jakoby organy nie dokonały właściwej oceny środka dowodowego w postaci analizy treści umowy najmu oraz innych okoliczności sprawy w tym zeznań pracownika skarżącego i nie wykazały działań skarżącego w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, podczas gdy cały zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie Sądu I inst. zawarte w uzasadnieniu wyroku, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach, podczas gdy takie twierdzenie da się wywieść z akt sprawy, a także, że ewentualne naruszenia przepisów postępowania były na tyle istotne, że należało uchylić zaskarżone decyzje.

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- tj. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.), w wyniku odmowy jego zastosowania, w rezultacie błędnie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i uznania, ze w sprawie doszło do naruszeń przepisów postępowania pomimo, iż prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h.

Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego oraz wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. Istota podniesionych w niej zarzutów, wymagających łącznego odniesienia się do nich, sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zebrany i oceniony przez organy obu instancji materiał dowodowy, stanowiący podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, nie był wystarczający dla przypisania stronie skarżącej deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak ustawa ta w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2167/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16). W związku z takim szerokim zakresem definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjmować na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że określona nią sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadnie zakwestionowano w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego już zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, organy miały podstawy do uznania skarżącego za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a wynikało to przede wszystkim z postanowień umowy najmu z 4 grudnia 2014 r. zawartej przez skarżącego (wynajmujący) z E. sp. z o.o. w K. (najemca) - właścicielem automatów. Przedmiotem umowy był najem około 3m2 powierzchni w lokalu będącym we władaniu skarżącego w celu "umiejscowienia elektronicznych urządzeń zabawowych" (pkt 1 umowy). Umowa zapewniała wynajmującemu czynsz w wysokości 500 zł netto miesięcznie (pkt 7 umowy), przy czym strony uzgodniły, że za miesiące, w których urządzenia najemcy nie będą działały na terenie najętej powierzchni, czynsz najmu nie będzie pobierany (pkt 9 umowy). Strony umowy uzgodniły również, że wynajmujący nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej, w umowie przewidziano bowiem, że wynajmujący zobowiązał się, że w okresie obowiązywania umowy nie udostępni lokalu innym niż najemca podmiotom prowadzącym działalność mogącą stanowić konkurencję dla najemcy oraz, że sam nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej w stosunku do najemcy (pkt 12 i 13 umowy).

Przytoczone wyżej postanowienia umowy najmu wskazują, iż organy orzekające w sprawie prawidłowo oceniły, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad typowe udostępnianie powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy najmu, bowiem zapłata określonego w tej umowie czynszu najmu uzależniona od działania urządzeń do gier, a zatem skarżący nie osiągał korzyści z samego tytułu najmu powierzchni, ale z urządzania gier. Taki sposób ustalenia czynszu wskazuje, że przedmiotowa umowa nie była typową umową najmu powierzchni lokalu. Czynsz bowiem nie został ustalony przez strony umowy w sposób stały, uzależniony od wielkości wynajmowanej powierzchni lecz w sposób całkowicie uzależniający jego zapłatę od działania urządzeń do gier. Skarżący był zatem zainteresowany w działaniu urządzeń, gdyż jego dochody były uzależnione od osiągania dochodów z tytułu prowadzonej działalności przez najemcę. Także cytowane wyżej postanowienia umowy najmu o zakazie działalności konkurencyjnej wykraczały poza zakres standardowej umowy najmu i świadczą o istnieniu porozumienia w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, w którym wynajmujący był podmiotem urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Uwzględniając cytowane postanowienia umowy najmu, nie sposób jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przedwczesnego – a co za tym idzie niezasadnego – przypisania skarżącemu deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a także do przedwczesnego nałożenia na niego kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem. W świetle bowiem przedstawionego wyżej rozumienia pojęcia "urządzającego gry" nie mogło budzić wątpliwości, że skarżący, występujący w roli podmiotu udostępniającego miejsce, w którym wymienione automaty mogły być użytkowane i udostępniane do gier, powinien być adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Stanowiący podstawę jej wydania materiał dowodowy – a co za tym idzie, ustalony w oparciu o ten materiał stan faktyczny – nie był bowiem, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, niewystarczający dla wydania tej decyzji. Z punktu widzenia przedmiotu rozpatrywanej sprawy, konieczne do jej rozstrzygnięcia fakty zostały ustalone. Tym samym nie miał racji Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W świetle powyższego, za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z tego powodu zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcie Sądu I instancji, wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę i orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w punkcie drugim sentencji oddalił ją jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego, na które złożyła się uiszczona opłata od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu, orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i 205 § 2 i p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018.265).