Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Sędzia WSA Łukasz Cieślak, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant, starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie dnia 6 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi M. O. – P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2025 r. znak 0115-KDST2-2.4011.520.2025.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi M. O. (dalej: strona, wnioskodawca, podatnik, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 21 listopada 2025 r. nr 0115-KDST2-2.4011.520.2025.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z związku z umorzeniem przez bank wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego oraz wypłatą kwoty dodatkowej, stanowiącej częściowy zwrot (nadpłatę) dokonanych przez Kredytobiorcę rat kredytowych, w wyniku zawarcia ugody z bankiem.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 8 stycznia 2008 r. strona zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...] z siedzibą we W., przy ul. [...] umowę przedwstępną o wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego z miejscem postojowym.

Z umowy tej oraz z jej Załącznika nr 4 – Harmonogramu

płatności wynika, że przedmiotem inwestycji był:

1. lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni [...] m² oraz

2. miejsce postojowe (oznaczone jako "[...]"), przypisane do tego lokalu.

W harmonogramie płatności wskazano łączną wartość inwestycji w kwocie 325.300,00 PLN brutto,

w tym:

− cena lokalu mieszkalnego brutto: 300.300,00 PLN,

− cena miejsca postojowego brutto: 25.000,00 PLN.

Płatności zostały rozłożone w ramach tej jednej umowy w następujący sposób:

• zadatek: 9.759,00 PLN, termin wpłaty 11 stycznia 2008 r.,

• I rata: 87.831,00 PLN, termin wpłaty 31 stycznia 2008 r.,

• II rata: (miejsce postojowe) 25.000,00 PLN, termin wpłaty 31 stycznia 2008 r.,

• III rata: 202.710,00 PLN, termin wpłaty 15 marca 2008 r.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 27 lutego 2008 r. strona zawarła z B. umowę o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych indeksowany do CHF (dalej zamiennie: "umowa kredytowa"/"umowa o kredyt"). Jest to umowa kredytu indeksowanego, wypłaconego w złotówkach, którego saldo wyrażone jest we franku szwajcarskim. Przedmiotowy kredyt hipoteczny zaciągnięty został na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, na cel wskazany w treści umowy, tj. nieruchomość - mieszkanie pow. [...] m. kw. Umowa kredytowa zabezpieczona została hipoteką ustanowioną na kredytowanej nieruchomości. Zakup nieruchomości został dokonany z myślą o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. W umowę wskazano:

1) Cel kredytu:

− zakup mieszkania w budowie od dewelopera; kwota: 202.710,00 PLN;

− koszty wliczone w kredyt; kwota: 2.027,10 PLN;

2) Przedmiot kredytowania - mieszkanie i miejsce postojowe.

Strona wyjaśniła, że faktycznie jednak środki kredytu 202.710,00 PLN zostały przeznaczone na zapłatę III raty za mieszkanie, zgodnie z harmonogramem płatności, a miejsce postojowe zostało w całości opłacone wcześniej – środkami własnymi w ramach II raty.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że strona wystąpiła z powództwem przeciwko bankowi, obecnie strony tj. bank i skarżąca planują zawrzeć ugodę planowane jest:

1) Zwolnienie z długu (umorzenie kredytu):

Bank umarza w całości pozostałe zadłużenie Kredytobiorcy wynikające z umowy kredytu w zakresie kwoty 43.701,15 CHF według stanu na dzień 11 sierpnia 2025 r., co po przeliczeniu na polską walutę po kursie 4,5237 na dzień 11 sierpnia 2025 r. wynosi 197.690,89 PLN.

2) Dodatkowe wypłaty na rzecz Kredytobiorcy:

Bank zobowiązuje się do zapłaty: kwoty 41.000,00 PLN tytułem "dodatkowej kwoty pieniężnej", stanowiącej częściowy zwrot (nadpłatę) dokonanych przez Kredytobiorcę rat kredytowych, kwoty 10.800,00 PLN + 500,00 PLN - zwrot kosztów postępowania sądowego (koszty zastępstwa procesowego + opłata od pozwu).

W tym stanie faktycznym zadano dwa pytania:

1. Czy dodatkowo wypłacona kwota 41.000,00 PLN stanowiąca częściowy zwrot spłaconych rat, którą bank planuje zwrócić w ramach ugody, będzie stanowić dla przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy kwota umorzonego kredytu powstała w wyniku zawarcia planowanej ugody z B. podlegać będzie zaniechaniu poboru podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2024 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 1912) wydłużającego moc obowiązującą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U.z 2022 r. poz. 592 ) do dnia 31 grudnia 2026 r.?

Zdaniem wnioskodawcy rozliczenie umowy kredytowej na podstawie projektowanej ugody oraz wypłata przez bank kwoty 41.000,00 PLN jest neutralna z podatkowego punktu widzenia, natomiast kwota umorzenia kredytu na dzień 11 sierpnia 2025 r., wynosząca 43.701,15 CHF (tj. 197.690,89 PLN), powstała w wyniku zawarcia ugody, co do zasady stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Jednakże, zgodnie z obowiązującymi przepisami, przychód ten podlega zaniechaniu poboru podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 102), w aktualnym brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 1912).

W konsekwencji, kwota umorzonego zobowiązania Kredytobiorcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania kwoty dodatkowej oraz możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku w odniesieniu do przychodu z tytułu umorzenia kredytu w części, w jakiej został on zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego. Natomiast w części dotyczącej możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku w odniesieniu do przychodu z tytułu umorzenia kredytu w części, w jakiej został on zaciągnięty na zakup miejsca postojowego uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wskazano, że kwestia zaniechania poboru podatku od kwoty umorzonych wierzytelności została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 102 ze zm., dalej rozporządzenie). W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. należy, że z § 2 umowy kredytowej wynika, że przedmiotem kredytowania, w rozumieniu postanowień umowy są: mieszkanie [...] m2 i udział w nieruchomości wspólnej, tj. miejsce postojowe nr [...]. Sporządzone zostały dwa odrębne akty notarialne, są założone dwie księgo wieczyste. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, skoro mieszkanie i miejsce postojowe mają oddzielne księgi wieczyste i mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży, nie można uznać, że miejsce postojowe spełnia definicję "pomieszczenia przynależnego" nierozerwalnie związanego z zakupionym odrębnie lokalem mieszkalnym. Samo miejsce postojowe nie jest lokalem mieszkalnym, a więc nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie, wydatkiem na cele mieszkaniowe jest wyłącznie ta część należności, która została zaciągnięta i przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego. W tym kontekście, kredyt udzielony na zakup miejsca postojowego stanowił kredyt na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Dlatego, zdaniem DKIS zaniechanie poboru podatku dochodowego nie będzie miało zastosowania, stosownie do dyspozycji § 1 ust. 3 ww. rozporządzenia, do tej części kwoty umorzenia wierzytelności, która odpowiada udziałowi udzielonego kredytu zaciągniętego na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. (tj. nabycie miejsca postojowego) w całkowitej kwocie zaciągniętego kredytu. W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornym jest bowiem, że kredyt został zaciągnięty zarówno na nabycie mieszkania w budowie od dewelopera, jak i udziału w nieruchomości wspólnej obejmującego miejsce postojowe, co wynika wprost z zapisów umowy kredytowej.

Zaniechanie poboru podatku dochodowego będzie miało natomiast zastosowanie, stosownie do dyspozycji § 1 ust. 3 rozporządzenia, do tej części kwoty umorzenia wierzytelności, która odpowiada udziałowi udzielonego kredytu zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. (tj. nabycie lokalu mieszkalnego) w całkowitej kwocie zaciągniętego kredytu.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (data nadania 5 stycznia 2026 r.), tym samym skargę wniesiono z zachowaniem ustawowego terminu.

W przedmiotowej skardze Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącej na nieprawidłowe;

- zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuca zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umorzenie części zadłużenia wynikającego z umowy kredytowej (w części dotyczącej miejsca postojowego) stanowi dla Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Skarżącej nie występuje realne, definitywne i trwałe przysporzenie majątkowe, co jest niezbędnym warunkiem powstania przychodu w rozumieniu tego przepisu;

• § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

a) oparciu proporcji dotyczącej zakresu zaniechania poboru podatku wyłącznie na formalnych zapisach umowy kredytowej, z pominięciem faktycznego wykorzystania środków pieniężnych oraz rzeczywistej realizacji celu mieszkaniowego,

b) błędnym uznaniu, że umorzenie wierzytelności z tytułu kredytu w części odnoszącej się do miejsca postojowego nie mieści się w pojęciu "jednej inwestycji mieszkaniowej", mimo że miejsce postojowe pozostaje funkcjonalnie i gospodarczo związane z lokalem mieszkalnym, nabytym w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącej.

3) Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej O.p.), poprzez niewyczerpujące, wybiórcze i lakoniczne odniesienie się do argumentów oraz dowodów (opisu zdarzenia przyszłego) przedstawionych we wniosku, w szczególności brak analizy funkcjonalnego związku miejsca postojowego z lokalem mieszkalnym, co skutkuje brakiem pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu.

4) Naruszenie zasady racjonalnej wykładni prawa podatkowego, poprzez zastosowanie nadmiernego formalizmu i automatyczne utożsamienie odrębnych ksiąg wieczystych z odrębnym celem kredytu, z pominięciem rzeczywistego celu zaciągnięcia zobowiązania, jakim było nabycie lokalu mieszkalnego w ramach jednej inwestycji służącej zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącej

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.; por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 269/23; orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że obowiązkiem organu interpretacyjnego jest dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 14b – 14h o.p., polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (zob. wyroki NSA z: 29 września 2023 r., II FSK 271/21, 21 października 2022 r., II FSK 533/20, 20 września 2017 r., II FSK 1127/17).

Wobec tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega m.in. na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W świetle zarzutów skargi zasadniczy spór dotyczy tego, czy organ wyszedł poza opis stanu faktycznego sprawy uznając, że kredyt został zaciągnięty na zakup mieszkania i miejsca postojowego, w sytuacji, gdy strona wskazała, że zakupu miejsca postojowego dokonała z własnych środków.

W sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej, wnioskodawca wystąpił m.in. z pytaniem o to, czy kwota umorzonego kredytu powstała w wyniku zawarcia planowanej ugody z bankiem podlegać będzie zaniechaniu poboru podatku dochodowego, strona wskazała, że chociaż jako przedmiot kredytowania w umowie kredytu wskazano mieszkanie i miejsce postojowe, to w umowie tej jako cel kredytu wskazano mieszkanie i też faktycznie miejsce postojowe zostało sfinansowane ze środków własnych skarżącej.

Zdaniem Sądu skarga jest zasadna, bowiem rację ma skarżąca, że organ wydał interpretację przyjmując inny stan faktyczny, niż został wskazany w złożonym wniosku.

Przyjmując, wbrew opisanemu przez stronę we wniosku stanowi faktycznemu sprawy, że miejsce postojowe zostało sfinansowane kredytem, oraz pomijając wskazane przez stronę okoliczności sfinansowania miejsca postojowego ze środków własnych, organ ocenił stanowisko podatnika, co do stosowania przedmiotowego zwolnienia, w innym stanie faktycznym, niż zostało to przez wnioskodawcę przedstawione w złożonym wniosku. Jak wyżej wskazano, organ interpretacyjny nie jest uprawniony do modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, obowiązkiem organu jest dokonanie oceny stanowiska podatnika w stanie faktycznym wskazanym w złożonym wniosku.

Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 14c § 1 O.p., poprzez wykroczenie przez organ interpretujący poza opis stanu sprawy (modyfikację stanu sprawy) przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska skarżącej w innym stanie faktycznym niż opisany we wniosku.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego poza zakresem wyrokowania w niniejszej sprawie pozostaje ocena tego, czy prawidłowym jest pogląd strony, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne, albowiem dopiero dokonanie przez organ prawidłowej subsumpcji stanu prawnego do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego umożliwi ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę ww. wykładnię przepisów i wydać interpretację indywidualną, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.