Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i J. S.A. z siedzibą w K. (następca prawny O. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2623/16 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w K. (następca prawny O. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 2623/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2016 r. wydaną dla O. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny wskazała, iż jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, więcej niż 25% udziałów w spółce J. S.A. (dalej: "spółka zależna") z siedzibą na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. Spółka zależna podlega w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wskazując na treść art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") uznała, iż spółka zależna może stanowić wobec niej zagraniczną spółkę kontrolowaną. Ponadto stwierdziła, iż w przypadku spółki zależnej nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p. Podkreśliła, iż będąc udziałowcem spółki zależnej może otrzymać od spółki zależnej dywidendę. Spółka przewiduje również możliwość dokonywania przez spółkę zależną w trakcie roku obrotowego wypłat zaliczek na poczet dywidendy. Zaliczka na poczet dywidendy może zostać wypłacona również po zakończeniu roku obrotowego, którego dotyczy, z zysku wypracowanego w roku obrotowym, za który jest wypłacana. W ocenie Skarżącej nie można również wykluczyć, że dywidenda, wypłacona przez spółkę zależną, będzie obejmowała również zyski wypracowane w poprzednich latach obrotowych, a nie jedynie zysk z danego roku obrotowego.

Skarżąca zadała pytanie - w jaki sposób powinna ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów spółki zależnej stanowiącej zagraniczną spółkę kontrolowaną?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 24a ust. 4 - 6 i ust. 12 -13, art. 20 ust. 8 oraz art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów spółki zależnej, stanowiącej zagraniczną spółkę kontrolowaną, uzyskanych przez spółkę należy ustalić w ten sposób, że po zakończeniu roku podatkowego, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, na podstawie otrzymanych od spółki zależnej zestawień poszczególnych rodzajów osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, Spółka dokona zaewidencjonowania wartości poszczególnych rodzajów przychodów i kosztów wyrażonych w walucie funkcjonalnej spółki zależnej. Następnie Spółka dokona wyłączeń odpowiednio wartości przysporzeń niestanowiących przychodu podatkowego oraz wartości wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. Spółka dokona obliczenia wartości tak skalkulowanego dochodu spółki zależnej przypadającego na nią w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach spółki zależnej. Jednocześnie od tak obliczonego dochodu przypadającego na nią odliczona zostanie wartość dywidendy oraz zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Skarżącą w tym samym roku podatkowym, za który ustalana jest podstawa opodatkowania. Z kolei tak obliczona podstawa opodatkowania zostanie przeliczona na walutę polską kursem średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego spółki zależnej. Następnie od tak określonej podstawy opodatkowania obliczony zostanie podatek dochodowy w wysokości 19%. W konsekwencji tak ustalony podatek dochodowy zostanie pomniejszony o podatek dochodowy zapłacony za dany rok podatkowy przez spółkę zależną, w tym również o zapłacony przez spółkę zależną podatek u źródła (w żadnym przypadku spółka nie dokona przy tym podwójnego odliczenia kwoty zapłaconego przez spółkę zależną podatku u źródła). Kwota podlegającego odliczeniu podatku dochodowego zostanie ustalona przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej pozostaje przypadający na Skarżącą dochód spółki zależnej uwzględniony w podstawie opodatkowania, po odliczeniu kwot dywidendy i zaliczek na dywidendę otrzymanych od spółki zależnej, do całkowitego dochodu spółki zależnej. Podlegający odliczeniu zagraniczny podatek dochodowy zostanie przeliczony na walutę polską kursem średnim ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy - powołując się na treść art. 24a ust. 1, ust. 3 pkt 3, ust. 4-5 u.p.d.o.p. - stwierdził, że regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych zostały wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez art. 1 ust. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 - dalej: "ustawa zmieniająca"). Stosownie do art. 9 tej ustawy, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować przepisy, o których mowa w art. 24a u.p.d.o.p. od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. W ocenie organu, mają one zatem zastosowanie do tych dochodów, które powstały po tej dacie. Dywidendy obejmującej wypracowany zysk spółki zależnej z lat poprzednich, tj. za okresy poprzedzające wejście w życie przepisów o spółkach kontrolowanych, nie będzie mogła Skarżąca odliczyć od dochodu spółki zależnej za dany rok podatkowy. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą odliczać zysków z lat poprzednich, w których powyższe przepisy jeszcze nie obowiązywały. W konsekwencji przyjęto, że gdy dywidenda lub ewentualna zaliczka na poczet dywidendy, jaką otrzymałby Skarżąca od spółki zależnej, obejmuje zyski spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych (tj. z lat poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów), to nie będzie miała ona prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania (tj. dochodu spółki będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p.) kwoty tej dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy.

Organ podatkowy uznał, że Skarżąca będzie miała możliwość odliczyć kwotę otrzymanej w danym roku podatkowym dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy, obejmujących wypracowany zysk spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy lub zaliczek, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy.

Odwołując się do treści art. 24a ust. 12 i ust. 13, art. 20 ust. 8, art. 22b oraz art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p., Minister przyjął, że termin do złożenia zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym został ustalony na koniec dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego. Termin ten uwzględnia okres niezbędny do zamknięcia przez zagraniczną spółkę kontrolowaną roku podatkowego i podjęcie uchwał w zakresie podziału zysku i wypłaty dywidendy. Obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie:

- art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") przez niewydanie interpretacji w przewidzianym w ustawie terminie, w konsekwencji czego, zgodnie z art. 14o § 1 O.p., należy uznać, że w zakresie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego została wydana tzw. milcząca interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie;

- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14k oraz art. 121 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie stanowiska Spółki w zakresie dotyczącym sposobu zaewidencjonowania osiągniętych przez spółkę zależną przychodów i poniesionych kosztów przy jednoczesnym nieuwzględnieniu art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przez niekompletne i niejednoznaczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska spółki, jak również poprzez nieudzielenie pełnej odpowiedzi na pytanie, które zostało postawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w konsekwencji czego spółka nie może zastosować się do uzyskanej interpretacji;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez działania organu naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 125 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez brak niezwłocznego doręczenia spółce przedmiotowej interpretacji, w konsekwencji czego spółka nie mogła zastosować się do interpretacji oraz pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że w zakresie przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znalazł art. 14o § 1 O.p.;

- art. 24a ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. przez dokonanie rozszerzającej wykładni tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie będzie mogła odliczyć od dochodu spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczek na dywidendę obejmujących zysk spółki zależnej, który powstał przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, podczas gdy w myśl § 6 i § 8 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej (załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. z 2002 r., Nr 100, poz. 908, dalej: "Zasady techniki prawodawczej") przepisy prawne nie mogą być formułowane w sposób, który dopuszczałby dokonanie przez organ takiej wykładni powołanych przepisów;

- art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej przez dokonanie rozszerzającej wykładni tego przepisu, w konsekwencji której organ uznał, że uniemożliwia on odliczenie od przypadającego na spółkę dochodu spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczek na dywidendę obejmujących zysk spółki zależnej, który powstał przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, podczas gdy w myśl § 6 i § 8 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej przepisy prawne nie mogą być formułowane w sposób, który dopuszczałby dokonanie przez organ takiej wykładni powołanego przepisu;

- art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe dokonanie wykładni systemowej tych przepisów, w konsekwencji której organ uznał, że odliczenie od przypadającego na spółkę dochodu spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy, której podstawę stanowiłyby zyski wypracowane przez Spółkę zależną przed dniem 1 stycznia 2015 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej przez błędne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w stosunku do zysków wypracowanych przez spółkę zależną, które stanowią podstawę wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy, w sytuacji gdy przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazuje jedynie od kiedy podatnicy są zobowiązani do stosowania przepisów art. 24a i art. 27 ust. 1 i 2a u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wydana interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W odniesieniu do zarzutu niewydania interpretacji w przewidzianym terminie, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż interpretację z dnia 5 lutego 2016 r. doręczono Skarżącej Spółce 20 maja 2016 r. Jednocześnie pismem z 16 maja 2016 r. organ podatkowy wyjaśnił Skarżącej przyczyny opóźnienia w wysyłce wydanej w dniu 5 lutego 2016 r. interpretacji. Z akt sprawy wynika też, że w chwili stwierdzenia tejże nieprawidłowości nastąpiła niezwłocznie wysyłka wskazanej interpretacji. W ocenie Sądu, choć kwestia "naruszenia" ustawowego, trzymiesięcznego terminu na wydanie Interpretacji jest niesporna, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pojęcia "wydanie interpretacji" nie można utożsamiać z pojęciem "doręczenie interpretacji".

Z kolei odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca będzie mogła odliczyć od dochodu spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczki na dywidendę obejmujące zysk spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

WSA w Warszawie podzielił w tym zakresie stanowisko podatnika wskazując, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) został dodany w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 24a. Przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015r. Z kolei zgodnie z art. 9 powyższej ustawy zmieniającej, w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 21 października 2014 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1478), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych stosują - m.in. przepis art. 24a - począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że na mocy wskazanych przepisów przejściowych podatnicy uwzględniają dochody zagranicznej spółki kontrolowanej dopiero od roku podatkowego tej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. Przyznał jednocześnie rację skarżącej, że przepis przejściowy odnosi się wyłącznie do dochodu spółki kontrolowanej. Pojęcie "dochodu" – jak wskazał Sąd - jest pojęciem prawa podatkowego. Dla zagranicznych spółek kontrolowanych zostało ono zdefiniowane w art. 24a ust 6. Zgodnie z nim "Dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich." I do tak rozumianego dochodu należy odnosić przepis przejściowy ustawy zmieniającej. Jednak tak rozumiany dochód nie jest tożsamy z pojęciem "zysku". Przepis przejściowy, na który powołuje się organ, wyraźnie wskazuję, że nowa regulacja ma zastosowanie do dochodu spółki kontrolowanej wypracowanego po wejściu w życie ustawy. Nie odnosi się natomiast do dywidend. Z ogólnej zasady niedziałania prawa wstecz można jedynie wywieść, że art. 24a nie może mieć zastosowania do dywidend otrzymanych przed wejściem w życie ustawy. Żadnej szczegółowej regulacji nie zawiera w tym zakresie także art. 24a u.p.d.o.p. Przepis ten nie zawiera żadnego ograniczenia, co do okresu, za który wypłacone zostały dywidendy. Wskazuje w szczególności, że dywidenda ma dotyczyć konkretnego roku podatkowego lub np. roku, w którym spółka zagraniczna spełnia warunki do uznania za spółkę kontrolowaną. Nie zawiera też zakazu kumulowania dywidend. Wskazuje jedynie, że dywidenda ma być otrzymana od zagranicznej spółki kontrolowanej. Wobec tego wprowadzanie w drodze wykładni dodatkowego warunku, wyłączającą stosowanie przepisu do pewnej kategorii dywidend – jak podkreślił Sąd - jest niedopuszczalne.

Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że organ podatkowy przy wydaniu interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, przez niewłaściwe dokonanie wykładni systemowej tych przepisów.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyli: Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jak i Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik Szefa Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 24a ust. 4 pkt 1 i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji wypłaty przez zagraniczną spółkę kontrolowaną dywidendy, skarżąca spółka będzie miała prawo do obniżenia wykazywanego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej o wypłacone w danym roku dywidendy, niezależnie od tego w jakim okresie został wypracowany zysk.

Z kolei pełnomocnik Spółki w swojej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której organ dopuścił się naruszenia art. 14d § 1 w zw. z art. 14o § 1, art. 121 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a co za tym idzie naruszenie: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d § 1 i art. 14o § 1 O.p. poprzez uznanie, iż Interpretacja nie została wydana z przekroczeniem ustawowego terminu; art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie iż organ wydając Interpretację działał zgodnie z zasadą zaufania oraz nie nadużył prawa; art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że działanie organu polegające na opieszałym dostarczaniu Spółce Interpretacji było zgodne z zasadą szybkości; a w konsekwencji naruszenia także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku zawierającego uzasadnienie nieodpowiadające wymogom prawa;

- art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: "Konstytucja", "Konstytucja RP") poprzez nieuzasadnione różnicowanie sytuacji procesowej organu oraz Spółki, zezwalające organowi na nadużywanie prawa procesowego, a w konsekwencji naruszenie także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku zawierającego uzasadnienie nieodpowiadające wymogom prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Spór dotyczący tego, czy podatnik ma prawo obniżyć wykazywany dochód zagranicznej spółki kontrolowanej o wypłacone w danym roku dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) - niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy (zaliczek) – był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r. o sygn. akt II FSK 1937/17 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym w pełni akceptuje argumentację wyrażoną w powyższym wyroku, gdzie wskazano, że przedmiotem regulacji przepisu art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jest stawka i podstawa opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24a ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych stosują przepis art. 24a u.p.d.o.p. - w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Pojęcie "dochodu" zostało zdefiniowane w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Z końcowej części przepisu art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że podstawa opodatkowania podlega obniżeniu o dywidendy otrzymane przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej. Ustawodawca nie wypowiedział się w nim w przedmiocie okresu, w jakim powinny być wypracowane zyski, z których ta otrzymana dywidenda pochodzi. Wypowiedzi takiej nie sposób także wywieść z treści art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, a ściśle z końcowego jego fragmentu w brzmieniu: "począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.". Data ta bowiem została zastrzeżona przez ustawodawcę dla stosowania przepisu art. 24a u.p.d.o.p., który - jak już wcześniej zaznaczono - reguluje m.in. podstawę opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Na jego mocy opodatkowaniu podlegają dochody takiej spółki wypracowane w roku podatkowym, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Nie wynika z niego, że to samo dotyczy dywidend, a więc że muszą one pochodzić z zysku wypracowanego po tej dacie. Oznacza to, że od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka może odliczyć dywidendy pochodzące z zysków wypracowanych wcześniej, o ile zostały one otrzymane po wprowadzeniu przepisu w życie. Stanowisko WSA było więc w pełni prawidłowe.

Oceny tej nie zmienia podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że aprobata stanowiska WSA prowadzi do naruszenia zasady lex retro non agit. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest wynikiem błędnego utożsamienia przez organ interpretacyjny retroakcji właściwej i pozornej - tzw. retrospektywności. Na niedopuszczalność ich utożsamiania zwracano już uwagę w orzecznictwie m.in. w wyroku NSA z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 2162/16 (opub. w CBOSA) w sprawie dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., w sytuacji gdy w spółce przekształcanej istniały zyski przekazane na kapitał zapasowy, wypracowane przed 31 grudnia 2014 r. Jak w nim przyjęto, w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane.

Nawiązując do wyłożonych w tym wyroku podstaw rozróżnienia między retroaktywnym (zakazanym) a retrospektywnym (dozwolonym) działaniem nowego prawa należy przypomnieć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, iż retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95; 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06; 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych, które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; także E. Łętowska, K. Osajda [red.], Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).

Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko WSA, zakładające dopuszczalność odliczenia dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej z zysku wypracowanego przed wprowadzeniem przepisu art. 24a u.p.d.o.p., nie może być utożsamiane z naruszeniem zakazu lex retro non agit. Doniosłe z punktu widzenia prawa podatkowego znaczenie ma bowiem otrzymanie dywidendy, a nie wypracowanie zysku, z którego ona pochodzi. W kwestii daty wypracowania zysku przez spółkę zależną ustawodawca milczy, co oznacza, że jego istnienie należy traktować jako stan "zastany" przez nowelizację i trwający nadal po jej wejściu w życie, którego podatkowe skutki w postaci wypłaty dywidendy (otrzymania jej przez podatnika) podlegają bezpośredniemu działaniu nowego prawa. W tym przejawia się retrospektywny, a nie retroaktywny skutek art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej. Dlatego dopuszczalne jest odliczenie od podstawy opodatkowania w postaci dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej otrzymanej przez podatnika dywidendy także wówczas, gdy moment wypracowania zysku, z którego ona pochodzi, był wcześniejszy niż data obowiązywania art. 24a u.p.d.o.p.

Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej okazały się niezasadne.

Z kolei skarżąca Spółka uważa, iż w sprawie doszło do wydania interpretacji milczącej w myśl art. 14o § 1 O.p. w związku z przekroczeniem ustawowego terminu do jej wydania, określonego w art. 14d § 1 O.p.

Spółka wyjaśniła, iż 9 listopada 2015 r. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów spółki zależnej. W dniu 5 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną (znak: IPPB6/4510-380/15-4/AM), w której uznał stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W dniu 20 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 1651/16) na tą interpretację, podnosząc, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał w treści zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska Skarżącej w zakresie opisanego stanu faktycznego, a w konsekwencji nie przedstawił uzasadnienia prawnego tej oceny. W następstwie tego w dniu 20 maja 2016 r. pełnomocnikowi Spółki została doręczona interpretacja z dnia 5 lutego 2016 r. nr IPPB6/4510-380/15-5/AM oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej z wyjaśnieniami, że "powyższa interpretacja pomyłkowo nie została przesłana z wydaną w tym samym dniu interpretacją do Optimum Mark spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o numerze IPPB6/4510-380/15-4/AM i omyłkowo pozostała w aktach sprawy".

Zgodnie z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.).

W zakresie interpretacji tych przepisów – tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji - należy odwołać się do uchwały NSA z 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 września 2014 r. (K 49/12).

W powyższej uchwale NSA zawarł tezę, iż "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy".

W nawiązaniu do powyższej uchwały NSA, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 września 2014 r. o sygn. akt K 49/12 uznał, że "art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 1101, 1342 i 1529, z 2013 r. poz. 35, 1027, 1036, 1145, 1149 i 1289 oraz z 2014 r. poz. 183, 567 i 915), rozumiany w ten sposób, że pojęcie "niewydanie interpretacji" nie oznacza braku jej doręczenia w terminie określonym w art. 14d powołanej ustawy, jest zgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Należy podkreślić, iż w cytowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał problem prawny polegający na tym, czy norma wynikająca z art. 14o § 1 O.p. narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, czy w istocie w okresie między upływem 3-miesięcznego terminu od otrzymania przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a bliżej niedookreślonym momentem, w którym może zostać doręczona adresatowi interpretacja indywidualna wydana przez organ podatkowy, podatnik trwa w niepewności prawnej ze względu na nieprzewidywalność daty granicznej wyjaśnienia kwestii prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (na rzecz stanowiska zajętego przez podatnika we wniosku albo odmiennej od niego interpretacji organu podatkowego).

Trybunał zauważył, że przyjęciu zaproponowanej w uchwale o sygn. akt II FPS 7/09 wykładni art. 14o O.p. nie stoi na przeszkodzie (a raczej sprzyja) również charakter prawny interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odwołując się do poglądów doktryny, jak również orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego jest formą zewnętrznego, jednostronnego działania, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 38). Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a ściśle - o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które ma prowadzić do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do nich i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje (zob. ibidem). Wobec tego bez wątpienia interpretacja prawa podatkowego nie może być uznana za indywidualny akt administracyjny (nie rozstrzyga o prawach ani obowiązkach adresata). To z kolei powoduje, że znaczenie doręczenia w odniesieniu do interpretacji indywidualnej należy ujmować w sposób odmienny od problemu doręczenia aktu administracyjnego, gdyż zakomunikowanie treści aktu administracyjnego adresatowi (doręczenie lub ogłoszenie) jest warunkiem jego wejścia do obrotu prawnego, a zatem wywołania przez niego skutków prawnych. Doręczenie interpretacji zainteresowanemu podatnikowi nie powoduje powstania jakichkolwiek skutków w sferze jego sytuacji prawnej, która jest taka sama zarówno w momencie sporządzenia przez organ podatkowy interpretacji, jak i w chwili jej doręczenia adresatowi. Określone konsekwencje prawnie zdefiniowane są związane dopiero z zastosowaniem się podatnika do treści wydanej interpretacji - jego zachowanie tworzy ochronę prawną (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10, CBOSA). Innymi słowy, interpretacja indywidualna zaczyna oddziaływać w obszarze praw i obowiązków adresata materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten się do niej zastosuje - nie jest to jego obowiązkiem (zob. J. Brolik, op.cit., s. 36).

Tym samym Trybunał uznał, że o dochowaniu terminu załatwienia "sprawy interpretacji" określonego w art. 14d O.p. przesądza moment sporządzenia interpretacji indywidualnej zgodnie z wymogami określonymi w art. 14c o.p. Przyjęcie takiego znaczenia analizowanej regulacji jest spójne z oceną analogicznej kwestii obliczania terminu załatwienia sprawy na gruncie art. 139 O.p. odnoszącego się do jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Jak bowiem stwierdza H. Dzwonkowski, koniec terminu załatwienia sprawy podatkowej wyznacza dzień wydania decyzji (zob. H. Dzwonkowski, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2014, s. 713), a nie jej doręczenia.

Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sad Administracyjny uznał, że wyjaśnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przyczyn opóźnienia w doręczeniu interpretacji indywidualnej nr IPPB6/4510-380/15-5/AM (która została wydana w dniu 5 lutego 2016 r., a więc przed terminem zakreślonym w art. 14d § 1 O.p.) i w konsekwencji jej doręczenie Spółce w dniu 20 maja 2016 r., nie może być postrzegane, iż w sprawie mamy do czynienia z fikcją prawną wydania interpretacji indywidualnej (milczącej) w całości uznającej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy (art. 14o § 1 O.p.).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał także zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnika Spółki.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalono obie skargi kasacyjne, odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przy braku usprawiedliwionych podstaw obu skargach kasacyjnych, zwrot kosztów w tej samej wysokości winien być zasądzony zarówno od organu podatkowego na rzecz Spółki, jak i od Spółki na rzecz organu podatkowego. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.