II FSK 1332/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-01-09	
Data wpływu	2021-11-02	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Renata Kantecka
Tomasz Kolanowski
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1121/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1040; art. 94; Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - t.j.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 12 ust 1 i ust 3, art. 10 ust 1, art. 11 ust 1 i ust 2-2b, art. 21 ust 1 pkt 19 i ust 14; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 121 par 1, art. 120, art. 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1121/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 1332/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością N. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że świadczy na terenie kraju oraz państw Unii Europejskiej usługi prefabrykacji oraz montażu rurociągów technologicznych, konstrukcji stalowych oraz linii przesyłowych. Zatrudnia pracowników, których stałym miejscem pracy jest jej siedziba, ale przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują tam pracę na podstawie przeniesienia służbowego, nie otrzymując diet i innych świadczeń właściwych dla podróży służbowej, natomiast skarżąca zapewnia im nieodpłatnie miejsca noclegowe w wynajętych kwaterach lub hotelach pracowniczych.

Skarżąca zadała pytanie, czy opisana sytuacja powoduje powstanie u pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) w postaci nieodpłatnego świadczenia i czy w związku z tym skarżąca jako płatnik ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych kosztów zakwaterowania delegowanych pracowników jako przychód ze stosunku pracy i obliczać oraz pobierać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy – zajmując stanowisko, że ponieważ delegowanie pracowników do pracy za granicą leży w interesie pracodawcy, a nie pracowników, z nieodpłatnego zakwaterowania nie uzyskują oni przychodów ze stosunku pracy, a na skarżącej nie ciąży obowiązek obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacją indywidualną z dnia 1.09.2020 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że skoro na skarżącej jako pracodawcy nie ciąży prawny obowiązek zapewnienia oddelegowanemu pracownikowi bezpłatnego noclegu, to wartość tego świadczenia stanowi dla otrzymującego je pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wiąże się ono bowiem z przyjęciem i zaakceptowaniem przez pracownika obowiązku świadczenia pracy w nowym miejscu, a w braku świadczenia noclegowego ze strony pracodawcy pracownik musiałby sam pokryć koszty swego zakwaterowania poza miejscem zamieszkania; przyjęcie tego świadczenia leży więc w interesie pracownika i przynosi mu wymierną korzyść majątkową w postaci zaoszczędzenia wydatku. Skarżąca obowiązana jest więc do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości otrzymanego przez pracownika świadczenia, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

W skardze na zmianę interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b u.p.d.o.f. w związku z art. 94 ustawy z dnia 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, dalej: K.p.) i art. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16.12.1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UEL. 1997.18.1., dalej: dyrektywa 96/71) przez przyjęcie, że wartość finansowanych przez skarżącą i udostępnianych bezpłatnie noclegów stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, a także naruszenie art. 121 § 1, art. 120 i art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) przez wydanie interpretacji sprzecznej z innymi interpretacjami i wyrokami sądów administracyjnych oraz bez przeprowadzenia postępowania podatkowego mającego na celu wyjaśnienie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r. (K 7/13) warunkiem uznania nieodpłatnych świadczeń za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest, by świadczenie było spełniane za zgodą pracownika, w jego interesie oraz miało charakter umożliwiający określenie jego indywidualnej wartości dla każdego beneficjenta. Te warunki spełniają świadczenia noclegowe finansowane przez skarżącą, ponieważ w ich braku pracownik musiałby sam pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy na delegacji, warunkujące jej świadczenie. Pogląd, że wartość świadczenia noclegowego otrzymanego od pracodawcy przez pracownika niebędącego w podróży służbowej stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy potwierdza regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., określająca zwolnienie z opodatkowania takiego świadczenia do kwoty 500 zł miesięcznie. Zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscu pracy nie jest realizacją obowiązków wynikających z prawa pracy, w tym z art. 94 K.p., bowiem zapewniana przez pracodawcę kwatera jest miejscem, w którym pracy pracownik już nie świadczy. Uznanie świadczenia noclegowego za przychód podatkowy pracownika nie pozostaje też w sprzeczności z prawem wspólnotowym, ponieważ dyrektywa 96/71 dotyczy kwestii niepodatkowych, toteż nawet, jeżeli wartość noclegów pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymać pracownicy w kraju delegowania (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12.02.2015 r., C-396/13), nie ma to związku z krajowym opodatkowaniem takiego świadczenia niesharmonizowanym podatkiem dochodowym. Organ interpretacyjny nie mógł naruszyć przepisów normujących postępowanie dowodowe, ponieważ w granicach postępowania interpretacyjnego nie można prowadzić jakiegokolwiek postępowania dowodowego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, czy art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 7 i art. 9 dyrektywy 96/71, a także art. 4 ust. 3 lit. f w związku z art. 23 i art. 26 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15.05.2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71 (Dz. U. UEL. 2014.159.11, dalej: dyrektywa 2014/67) w świetle art. 55 i art. 57 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz wywodzonych z Traktatu zasad proporcjonalności i zakazu ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przyjęciu, że zapewnienie przez pracodawcę pracownikom delegowanym za granicę do wykonywania obowiązków na rzecz i w imieniu pracodawcy bezpłatnie kwater noclegowych (lub też pokrycie/zwrot kosztów tych kwater) w miejscu, do którego zostali delegowani, powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodów ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, to jest, czy przepisy te stoją na przeszkodzie zastosowaniu w stosunku do tych świadczeń art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w związku z art. 94 K.p. oraz art. 7 i art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67 przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przedstawionym we wniosku o indywidualną interpretację wartość noclegów finansowanych i udostępnianych pracownikom bezpłatnie w czasie oddelegowania, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy poza siedzibą skarżącej i poza miejscowościami zamieszkania, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i w rezultacie nakłada na skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz prawidłowe ich odniesienie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną powinno prowadzić do wniosków odwrotnych, to jest, że wartość tych świadczeń nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia", a skarżąca nie jest zobowiązana uwzględniać ich przy obliczaniu oraz pobieraniu od ich wartości zaliczek na podatek dochodowy;

- art. 7 dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67 przez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrycie przez skarżącą kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych za granicę nie stanowi wykonania obowiązku pranego ciążącego na skarżącej i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy pokrywanie przez skarżącą kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych za granicę w okresie ich oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na skarżącej w myśl przepisów unijnych o delegowaniu pracowników; konsekwencją powyższego jest doprowadzenie do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.;

- art. 3 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów i nieprzeprowadzenie postępowania sądowego w sposób budzący zaufanie oraz w konsekwencji wydanie wyroku akceptującego stanowisko organu administracji publicznej, pomijając, że stanowisko to pozostaje w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami wydanymi w podobnym stanie faktycznym i prawnym, wskazanymi w treści uzasadnienia skargi oraz przez niezastosowanie tych przepisów i zaniechanie podjęcia działań mających na celu ustalenie tego, czy organ administracji publicznej przed podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie zbadał dokładnie wszystkie okoliczności faktyczne i przesłanki przemawiające za przyjęciem stanowiska wyrażonego w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ administracji publicznej tego zaniechał, zaś zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 7/13 oraz z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego potraktowanie danego świadczenia oferowanego pracownikom przez pracodawcę jako "innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga uprzednio dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym, konkretnym i zindywidualizowanym przypadku świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego mu przypisania; przeprowadzenia tych czynności zabrakło w sprawie, a dokładne zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą przed podjęciem rozstrzygnięcia doprowadziłoby niechybnie do stwierdzenia, iż w tej konkretnej sytuacji faktycznej wartość noclegów finansowanych i udostępnianych przez skarżącą bezpłatnie swoim pracownikom w czasie ich oddelegowania, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibę skarżącej i poza ich miejsce zamieszkania, nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu u.p.d.o.f.;

- art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 9 Konstytucji RP i art. 267 TFUE przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w rozpoznawanej sprawie nie miał podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podczas gdy wyjaśnienie kwestii objętej zakresem pytania sformułowanego w skardze było niezbędne w świetle wniosków płynących z przywołanych w niniejszej skardze przepisów unijnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się do wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.10.2014 r. (II FSK 2387/12) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15.09.2020 r. (III SA/Wa 2847/19), w których wyrażono zapatrywanie, że zapewnienie przez pracodawcę noclegów dla pracowników delegowanych, a także pokrycie kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy, gdy pracownik nie ma swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tymi świadczeniami, służy wyłącznie wykonaniu obowiązków pracowniczych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 29.11.2018 r., II FSK 799/18, z dnia 6.03.2020 r., II FSK 800/18, z dnia 28.07.2020 r., II FSK 959 i 1147/18, z dnia 13.10.2020 r., II FSK 942/18, z dnia 20.11.2020 r., II FSK 1914/18 i z dnia 16.12.2020 r., II FSK 2197/18), w których wyrażono pogląd, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, stanowią dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jakkolwiek wniosek o wydanie interpretacji dotyczył dwóch aspektów oddelegowania pracowników: na terenie kraju oraz za granicą, niemniej zakres zarzutów kasacyjnych wskazuje na skoncentrowanie się skarżącej na kwestionowaniu zasadności rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego w odniesieniu do przypadków oddelegowania pracowników do pracy za granicą, na terytorium innych państwa członkowskich Unii Europejskiej. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), analiza zasadności podniesionych zarzutów odnosi się tylko do podniesionej w nich kwestii, a więc do oddelegowania pracowników do pracy za granicą.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15.09.2020 r. (III SA/Wa 2847/19), na który powołała się skarżąca Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, został pozytywnie zweryfikowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1.08.2023 r. (II FSK 243/21); w tej też dacie Naczelny Sąd Administracyjny wydał dalsze dwa judykaty (II FSK 270 i 1246/21), korygujące oddalające skargi podatników wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 13.08.2020 r (I SA/Kr 444/20) oraz w Warszawie z dnia 16.03.2021 r. (III SA/Wa 2115/20).

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że nie negując prawidłowości wykładni przepisów prawa krajowego, przeprowadzonej między innymi w tworzących stabilną linię orzeczniczą wyrokach, na które powołał się organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a zgodnie z którą świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku obowiązku nałożonego powszechnie obowiązującymi przepisami prawa pracy, zapewnia on oddelegowanym pracownikom bezpłatne zakwaterowanie lub pokrywa koszty tego zakwaterowania, stanowią dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., należy dostrzec specyfikę świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej. Szczególne unormowania w tym zakresie zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10.06.2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 1140 ze zm.). W ustawie tej zawarto legalne definicje: pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 5), którym jest pracodawca mający siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP (a także agencja pracy tymczasowej), kierujący tymczasowo pracownika do innego państwa w związku z realizacją umowy zawartej z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium tego państwa oraz definicję pracownika delegowanego z terytorium RP (art. 3 pkt 7), którym jest pracownik wykonujący pracę na terytorium RP, tymczasowo delegowany przez pracodawcę do pracy na terytorium innego państwa. Ponadto w ustawie tej przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w której nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Z kolei w dyrektywie 96/71 po zmianach obowiązujących od dnia 29.07.2018 r. zawarto wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące – między innymi – dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie. Przede wszystkim jednak w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 przewidziano, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia – chyba, że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Prowadzi to do wniosku, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika.

Rozważania te doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione zapatrywanie prawne w pełni podziela i potwierdza, że skoro wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym do pracy za granicą ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie można tym samym podzielić wyrażonego w zaskarżonym wyroku zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jakoby takie świadczenia noclegowe finansowane przez skarżącą dokonywane były w interesie pracowników, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku pracownicy musieliby sami pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą. Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych. Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że w takich warunkach spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicę za przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r. (K 7/13), a to ze względu na brak spełnienia warunku, że świadczenie takie winno być spełniane w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy. W kontekście wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71 skutecznego argumentu przeciwnego nie może stanowić regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., określająca zwolnienie z opodatkowania takiego świadczenia do kwoty 500 zł miesięcznie, jak i normy wywiedzione z art. 94 K.p.; niezależnie bowiem od tego, że zapewniana przez pracodawcę kwatera niewątpliwie nie jest miejscem, w którym pracę jeszcze się świadczy, niemniej korzystanie z tej kwatery przez pracownika wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez pracodawcę, w tym z wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca zamieszkania pracownika. Można dodać, że jakkolwiek dyrektywa 96/71 niewątpliwie wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, niemniej ze względu na wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, wywiera pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika za granicą.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do wniosków i zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie w nich wskazano na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w związku z art. 94 K.p. oraz art. 7 i art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67 przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania. W zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wartość noclegów finansowanych przez skarżącą Spółkę i bezpłatnie udostępnianych pracownikom w czasie ich oddelegowania do świadczenia pracy za granicą, nie stanowi bowiem dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w rezultacie nie nakłada na skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń.

Z tożsamych przyczyn zasadny jest też zarzut naruszenia art. 3 ust. 7 (w treści zarzutu: "art. 7") dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67, ponieważ na mocy tych przepisów wydatki poniesione w związku z oddelegowaniem do pracy za granicą w postaci kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, zarówno ponoszone przez pracodawcę, jak i ponoszone przez pracowników, ale następnie im refundowane, nie stanowią części wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Wobec takiej oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezprzedmiotowy należało uznać wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, czy art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 7 i art. 9 dyrektywy 96/71, a także art. 4 ust. 3 lit. f w związku z art. 23 i art. 26 dyrektywy 2014/67 stoją na przeszkodzie zastosowaniu w stosunku do tych świadczeń art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Nietrafny jest natomiast zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przede wszystkim przypomnieć należy – na co słusznie zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny - że w postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala i nie wyjaśnia stanu faktycznego sprawy, opierając się na twierdzeniach zawartych we wniosku; nie może zatem ani stosować, ani naruszyć art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z kolei prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) nie może być utożsamiane z powinnością uwzględniania stanowiska podatnika. Żaden z tych przepisów nie reguluje także postępowania przed sądem administracyjnym, nie jest też ono poddane wymogowi prowadzenia w sposób budzący zaufanie podatników (jak postępowanie podatkowe). Natomiast art. 3 § 1 P.p.s.a. był respektowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skoro Sąd ten przeprowadził kontrolę administracji publicznej i oddalając skargę zastosował środek przewidziany w ustawie; okoliczność, że środek ten nie był prawidłowy, winna być wykazywana w oparciu o inne podstawy kasacyjne, co skarżąca skutecznie przeprowadziła. Z kolei art. 146 § 1 P.p.s.a. jest przepisem wynikowym, stosowanym wyłącznie w przypadku uwzględnienia skargi; okoliczność, że przepisu tego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował, nie wynika z jego naruszenia, ale z odmiennej oceny prawnej sprawy.

Trudno też zgodzić się z zarzutem, jakoby odmowa skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miała prowadzić do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 9 Konstytucji RP i art. 267 TFUE. O nieadekwatności podstawy kasacyjnej w postaci art. 3 § 1 P.p.s.a. do kwestionowania merytorycznego stanowiska zawartego w skarżonym wyroku była już mowa. Co się tyczy art. 9 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego, należy wskazać, że ocena co do braku zasadności skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej nie oznacza negowania tej zasady konstytucyjnej, lecz wynika z wyprowadzenia przez sąd administracyjny samodzielnych wniosków co do treści obowiązującego prawa, do czego ten sąd jest nie tylko uprawniony, ale także obowiązany. Ewentualne zadanie pytania prejudycjalnego wynikać musi z potrzeby uzyskania przez ten sąd wykładni prawa unijnego, ale tylko wtedy, gdy potrzebę tę dostrzega sam sąd, a nie strona postępowania. Należy przy tym zauważyć, że odmienna ocena prawna sprawy wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny nie wynika z uzyskania wypowiedzi TSUE na temat rozumienia przepisów prawa unijnego, ale z przeprowadzonej samodzielnie przez NSA analizy tych norm.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Zarazem, ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale także rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i uchylając zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jako naruszającą materialne prawo podatkowe. Wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwzględnieniem okoliczności, że ocena prawna sądu kasacyjnego ograniczona jest do skutków podatkowych oddelegowania pracowników do świadczenia pracy za granicą, na terenie Unii Europejskiej.

O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kwotę 1.257 zł, na którą składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna od uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata za prowadzenie sprawy przez radcę prawnego w pierwszej instancji (480 zł) i za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (360 zł), a także opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa procesowego (17 zł).

SNSA SNSA SWSA (del.)

Tomasz Kolanowski Tomasz Zborzyński (spr.) Renata Kantecka