II FSK 1453/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-11-24	
Data wpływu	2020-07-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jerzy Płusa
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 827/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 199a § 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; sprawie art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust.  1a pkt 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2013 nr 0 poz 1030; art. 252; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Marek Olejnik Sędzia NSA Jerzy Płusa Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 827/19 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 7 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 827/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA").

Pełnomocnik A. M.-J. (dalej jako "Skarżąca"), działając na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 175 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości.

Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono, iż ten wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez WSA, tj.:

A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") i art. 1891 ustawy z dnia 19 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360 ze zm.; dalej jako "k.p.c.") poprzez akceptację przez WSA, przy istniejących w przedmiotowej sprawie okoliczności faktycznych i prawnych, braku zastosowania w przedmiotowej sprawie obowiązku wynikającego z art. 199a § 1 i § 3 O.p. oraz możliwości jakie daje art. 1891 k.p.c., mimo istnienia obiektywnych, uzasadniających takie powództwo wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., uzasadnia wniesienie w przedmiotowej sprawie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto WSA w Poznaniu podobnie jak organ II instancji, bezzasadnie twierdzi, że skoro art. 252 § 1 i § 3 k.s.h. "wyłącza wprost" możliwość stosowania dyspozycji zawartych w art. 189 k.p.c. to tym samym odnosi się także do art. 1891 k.p.c. Stanowisko WSA w Poznaniu zakłada istnienie takiego automatyzmu, mimo że art. 1891 k.p.c. diametralnie różni się od art. 189 k.p.c. (czego WSA nie dostrzega), bowiem na wniesienie powództwa obowiązuje zupełnie inny termin, powództwo może wnieść wyłącznie organ podatkowy i to wyłącznie w trakcie postępowania i co najistotniejsze – orzeczenie rozstrzygające kwestię co do istnienia/lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, odnosi się wyłącznie do skutków jakie istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa wywołuje na gruncie toczącego się postępowania podatkowego, czyli jest niezbędne do oceny skutków podatkowych cyt. "jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne do oceny skutków podatkowych" (por. art. 1891 k.p.c.) WSA nie zwrócił uwagi na fakt, że art. 1891 k.p.c. w stosunku do art. 189 k.p.c. różni się nie tylko treścią, ale także celem – odmiennym dla każdej z tych regulacji.

Ponadto – zdaniem Strony skarżącej – poważnym uchybieniem WSA jest to, że w trakcie rozpatrywania sprawy nie potrafił zdefiniować (nawet nie podjął takiej próby), czym w rzeczywistości była czynność dokonana przez Skarżącą, w wyniku której "wniosła" ona jako wkład niepieniężny do spółki ruchomości, co do których nie posiadała prawa własności. Brak klasyfikacji prawnej czynności Skarżącej i związanej z tym jej oświadczeniem woli oraz brak klasyfikacji prawnej uchwały zgromadzenia wspólników w aspekcie art. 83 § 1 zd. 1 k.c. i art. 58 § 1 k.c. należy uznać za brak realizacji podstawowego zadania, jakie ustawodawca stawia przed sądem administracyjnym na podstawie art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie uważa, że "rozpatrywanie" powinno oznaczać wszechstronne zapoznanie się ze wszystkimi aspektami sprawy, skupiając się jedynie na akceptowaniu i powielaniu argumentacji organu;

B. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 k.p.c. poprzez akceptację WSA dla dokonanej przez organ samodzielnej oceny ważności umowy, na mocy której Skarżąca w zamian za zbycie nieruchomości (w formie aportu), których nie była właścicielem, otrzymała udziały w spółce oraz poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego w trybie określonym w art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 k.p.c. Mimo, że organu podatkowe nie posiadają kompetencji do dokonywania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a w aktach postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, brak jest materiału dowodowego, wykazującego bez żadnych wątpliwości, iż czynność, której przedmiotem jest wniesienie przez Skarżącą wkładu niepieniężnego, jako niezgodna z prawem – o czym wiemy z wyroku Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] r. sygn. akt [...] – mogła być przedmiotem skutecznej umowy, tj. aportu (bezwzględna nieważność tej czynności prawnej). Skoro Sąd Okręgowy w P. uznał w prawomocnym wyroku, że umowa darowizny ruchomości, będących przedmiotem aportu była obarczona kwalifikowaną wadą prawną, powodującą jej bezwzględną nieważność na podstawie art.. 58 § 1 k.c. powinna istnieć przynajmniej uzasadniona wątpliwość czy bezwzględnie nieważna na gruncie prawa cywilnego umowa darowizny ma wpływ na ważność czynności wniesienia przez Skarżącą ruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki. Zdaniem Skarżącej nieważność ta była także w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, powodując skutki podatkowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również, iż ten wydany został z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez WSA następujących przepisów, tj:

C. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a poprzez wydanie wyroku będącego w rażącej sprzeczności z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 726 ze zm. – w stanie obowiązującym w 2010 r. – dalej jako "u.p.d.o.f." w związku z art. 252 § 1 i § 4 i art. 425 § 1 i § 4 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 58 § 1, art. 82 i art. 83 Kodeksu cywilnego, a także w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P., Wydział [...] Cywilny z dnia [...] r. sygn. akt [...], poprzez niezastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie, pomimo istnienia bezspornych okoliczności faktycznych i prawnych, z których wynika, że czynność darowizny rzeczy ruchomych, która była obarczona kwalifikowaną wadą prawną, powodującą jej bezwzględną nieważność, podobnie jak czynność wniesienia aportem tych rzeczy ruchomych do spółki, co wykazał prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P., o którym mowa powyżej;

D. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo obiektywnie istniejących okoliczności obligujących zastosowanie dyspozycji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Błędna wykładnia przepisów podatkowych w wykonaniu osób prowadzących postępowanie nie może dziwić w kontekście błędnej wykładni przepisów prawa procesowego, które są podstawą nie tylko sprawiedliwego procedowania, ale także podstawą działania organu zgodnie z prawem W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. było bezzasadne.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej, nader licznych, choć powielających się zarzutów należy zauważyć, że istota sporu sprowadza się do dwóch zagadnień:

- czy uzyskany przez Skarżącą przychód z tytułu objęcia udziałów w "P. [...]" sp. z o.o. w zamian za wniesienie aportem rzeczy ruchomych - stanowi przychód wynikający z czynności, które są przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz

- czy wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r., sygn. akt [...] ma znaczenie dla ustalenia wysokości przychodów z tytułu objęcia spornych udziałów.

Skarżąca utrzymuje, iż uzyskany przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce, wynika z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – taki przychód nie podlega opodatkowaniu.

Okazuje się bowiem, iż powołanym wyżej wyrokiem, Sąd nakazał pozwanej spółce "P. [...]", aby wydała ruchomości wskazane w umowie darowizny, wniesione aportem do spółki. Z treści wyroku wynika, że umowa darowizny nieruchomości była, zgodnie z art. 58 § 1 K.c, czynnością prawnie nieważną jako sprzeczna z prawem.

Rację ma strona skarżąca wskazując, iż organy podatkowe nie są uprawnione do badania, czy dana czynność prawna jest ważna, czy nie. Rozstrzygnięcie o nieważności czynności prawnej na gruncie art. 58 § 1 K.c. należy bowiem do kognicji sądu powszechnego. W tej sytuacji organy podatkowe są niewątpliwie związane rozstrzygnięciem sądu powszechnego.

Pozostaje jednak pytanie, czy wniesienie do spółki nieruchomości - nabytych w wyniku wadliwiej, nieważnej czynności prawnej - na pokrycie objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki ma wpływ na ustalenie prawnej skuteczności takiego aportu?

W tym zakresie wypowiedział już się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt II FSK 555/13 prezentując tezę, iż organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców.

Oznacza to, że - wbrew stanowisku strony skarżącej - organy podatkowe nie były zobligowane do wystąpienia w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, którego przedmiotem miało być "wniesienie" nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki (czego domaga się Skarżąca na str. 3 skargi kasacyjnej). W postępowaniu podatkowym nie mogła być bowiem przedmiotem ustaleń organów podatkowych skuteczność tej czynności. Należy wskazać, że zakres postępowania podatkowego limitowany jest przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania. Ustawa podatkowa wiąże zatem skutek w postaci wystąpienia obowiązku podatkowego z prawidłowo i ważnie dokonanym wpisem podwyższenia kapitału zakładowego, a nie z prawidłowością złożonego oświadczenia woli o wniesieniu aportu niepieniężnego, czy też oświadczeń wspólników o podwyższeniu kapitały zakładowego lub uchylenia się od ich skutków prawnych.

Zatem, ostatecznym momentem potwierdzającym realizację w postaci powiększenia kapitału zakładowego Spółki i tym samym objęcia przez wspólników udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, jest zaistnienie zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W motywach przywołanego wyżej wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r. wskazano nadto, że określony wpis do KRS, jako do rejestru publicznego, ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego dokument w postaci odpisu z rejestru przedsiębiorców jest dla organów podatkowych wiążący i posiadając moc dokumentu urzędowego stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Jednakże wpis do KRS zawierający domniemanie wzruszalne, może zostać wykreślony lub zmieniony, a nawet wyeliminowany z obrotu prawnego z mocą wsteczną (ex tunc), lecz wyłącznie w odrębnym od postępowania podatkowego trybie.

Z tej przyczyny nie można podzielić argumentacji autora skargi kasacyjnej o potrzebie wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem przewidzianym w art. 1891kpc z uwagi na istnienie wątpliwości, o których mowa w art. 199a§ 3 O.p (co wynika z zarzutu "A". na str. 2 skargi kasacyjnej).

Poza sporem bowiem pozostaje okoliczności, iż podwyższenie kapitału zakładowego w niniejszej sprawie nastąpiło na mocy uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z dnia [...] 2010 r., podjętej jednogłośnie przez wszystkich udziałowców "P. [...]" Sp. z o.o. W wyniku tej uchwały, Zarząd Spółki złożył oświadczenie, że Skarżąca wniosła w całości wkład niepieniężny w postaci aportu rzeczowego o wartości 827.000,00 zł na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i objęła 16.540 nowo utworzonych udziałów w tej Spółce o wartości 50,00 za jeden udział. Wnosząca aport złożyła w dniu [...] 2010 r. oświadczenie w formie aktu notarialnego, o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "P. [...]" Sp. z o.o. Zmiany te, zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] r. Od tego momentu wspólnik – Skarżąca, uzyskała uprawnienia związane z objęciem nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "P. [...]" Sp. z o.o.

Oznacza to, że choć aport posiadał wady, to jego składniki pozostają w podwyższonym i zarejestrowanym kapitale zakładowym spółki z o.o. "P. [...]". Tym samym, wniesienie wadliwego wkładu nie oznacza, że nie dochodzi do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym (stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale SN z dnia 29.10.2009 r., sygn.. akt III CZP 61/09).

Brak też jest podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, gdyż przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane (stręczycielstwo, handel narkotykami itp.). Sama nieważność umowy nie przesądza o tym, że korzyści pochodzące z jej wykonania nie będą objęte podatkiem dochodowym, ponieważ fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że objęcie udziałów, czy podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego nie jest czynnością zakazaną przez prawo. Nie wystąpiła zatem przesłanka wskazana w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiająca jego zastosowanie.

Powyższe oznacza, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sporu pozostają argumenty autora skargi kasacyjnej odnoszące się do regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych jak i Kodeksie postępowania cywilnego. Dodać jedynie należy, iż uchwała wspólników, nawet dotknięta wadami, które potencjalnie mogą i nawet powinny prowadzić do stwierdzenia jej nieważności, pozostaje w obrocie, a jej skutki prawne muszą być akceptowane dopóki nie ma prawomocnego wyroku wydanego na skutek powództwa wytoczonego zgodnie z art. 252 KSH.

Tak więc, nie można wywodzić, że wpis do rejestru z dnia [...] r. o podwyższeniu kapitału zakładowego, dokonany w wyniku podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników nie był prawdziwy, dopóki nie zostanie wzruszona jego prawdziwość w tym rejestrze. Oznacza to, że organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygać w zakresie zobowiązania podatkowego w związku z uzyskanym przez Skarżącą przychodem – z tytułu objęcia przez nią udziałów w podwyższonym kapitale zakładowy, "P. [...]" Sp. z o.o.

W konsekwencji, prawidłowo – stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono, iż podatniczka uzyskała przychody w wysokości 827.000,00 zł z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia przedmiotowych udziałów, z których przychód powstał w dniu dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Końcowo, zwrócić należy uwagę, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji, stwierdzono brak wpisu do KRS o obniżeniu kapitału zakładowego w związku z zapadłym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.