III SA/Gl 2458/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-11-09	
Data wpływu	2010-10-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Barbara Orzepowska-Kyć /sprawozdawca/
Małgorzata Jużków /przewodniczący/
Renata Siudyka	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I GSK 295/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 29 poz 257; art. 65 par. 1a; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2004 nr 77 poz 731; par. 2 pkt 5; Rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny  odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. j. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania firmy "A", uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r. nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 r. w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust.2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust.1, art. 19 ust.1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm., zwanego dalej rozp. wykonawczym M.F.).

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniach od [...]do [...]r. w firmie "A", w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. stwierdzono, że Spółka przyjmowała od nabywców oleju opałowego niekompletne oświadczenia o przeznaczeniu towaru oraz sprzedawała olej opałowy za pomocą odmierzacza paliw. Nieprawidłowości te stwierdzono również w lipcu 2007 r.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Celnego w R. działając m.in. w oparciu o art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, decyzją z [...]r. nr [...], określił kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego tj. art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;

2) prawa procesowego, tj. art. 122 i 187 O.p., przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podniósł, iż odmierzacz paliw ciekłych za pośrednictwem, którego sprzedawano olej opałowy nie był odmierzaczem paliw ciekłych, o którym mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Przywołał treść § 2 pkt 5 oraz § 50 do § 77 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77 poz. 731, zwanego dalej rozp. w sprawie wymagań metrologicznych), które to przepisy określają przeznaczenie oraz warunki konstrukcyjne odmierzaczy paliw ciekłych. Pełnomocnik zarzucił, że organ w żaden sposób nie ustalił, czy urządzenie o nr fabrycznym [...] spełnia powyższe wymagania. Zaznaczył, że w ocenie materiału dowodowego pominięto pismo z [...]r. Okręgowego Urzędu Miar w K., z którego wynika, że przedmiotowy odmierzacz w latach 2006-2008 nie był legalizowany. Ponadto, pełnomocnik Spółki doszedł do wniosku, że uprawnionym jest pogląd, że urządzenie o nr fabrycznym [...], na które zostało wydane w dniu [...]r. świadectwo legalizacji służyło jedynie jako urządzenie pomiarowe stosowane przez Spółkę dla celów wewnętrznych (pomiaru ilości wydanego oleju opałowego), a nie było odmierzaczem paliw ciekłych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W jego przekonaniu świadczą o tym zapisy zawarte w świadectwie legalizacji spornego odmierzacza paliw ciekłych: "Przepisy metrologiczne o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, wprowadzone zarządzeniem nr 184 Prezesa GUM z dnia 20 grudnia 1995 r. (... ) za wyjątkiem postanowień § 51 ust. 5 (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo). Odmierzacz nie może być stosowany w detalicznym obrocie handlowym."

Ponadto, pełnomocnik stwierdził, że urządzenie, z którego korzystała Spółka nigdy nie było przeznaczone do obrotu handlowego, ani też do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Powołał się na stanowisko WSA w Warszawie (wyrok z 14 stycznia 2008 r. w sprawie o sygn. VI SA/Wa 1752/07) gdzie Sąd orzekł, że decyzja Prezesa zatwierdzająca dany przyrząd, jest decyzją dopuszczającą i jest podejmowana po stwierdzeniu, że przyrząd ten spełnia wymagania z art. 10 ust. 2 lub art. 11 ust. 1 ustawy, a więc polegające na legalizacji lub uwierzytelnieniu. Legalizacja jest sprawdzeniem, stwierdzeniem i poświadczeniem, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania techniczne i metrologiczne i może być stosowany.

Odnosząc się do wyliczenia przez organ wysokości podatku akcyzowego, zarzucił, iż organ nie wziął pod uwagę wartości podatku akcyzowego uiszczonego przez podatnika przy zakupie oleju opałowego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. orzekł co do istoty sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p. określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego musi uwzględnić z urzędu (jak również na wniosek strony) wyliczenie podatku akcyzowego zgodnie z § 2 ust. 4 i § 9 rozp. wykonawczego M.F., które to przepisy dają podatnikowi prawo obniżenia należnej akcyzy o akcyzę naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu.

Zaznaczył, że w trakcie postępowania odwoławczego ustalono, że "B" Sp. z o.o. uwzględniła w fakturze z [...] r. nr [...], dotyczącej sprzedaży oleju opałowego uwzględniono kwotę zapłaconego podatku akcyzowego. W związku z tym określoną przez organ pierwszoinstancyjny wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 r. skorygowano o tę kwotę.

Podkreślił, iż nie znajduje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn wskazanych przez pełnomocnika strony, a uchylenie zaskarżonej decyzji podyktowane było obowiązkiem obniżenia należnej akcyzy o zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu w związku z jednofazowością podatku akcyzowego.

W pozostałym zakresie w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, przypominając, iż przedmiotem działalności Spółki Jawnej "A" w okresie objętym postępowaniem podatkowym była m.in. sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Spółka prowadziła działalność w Z., S., R. i C., gdzie znajdowały się stacje paliw. Na podstawie zebranych dowodów przedstawionych przez Spółkę podczas kontroli podatkowej, kontrolujący sporządzili miesięczne zestawienia zakupu, sprzedaży i zużycia oleju opałowego, w których wyszczególniono daty wystawienia dowodów zakupu i sprzedaży, faktur lub paragonów, ilość wyrobu oraz oznaczenie kontrahenta. W trakcie kontroli analizie poddano rejestry zakupów VAT rejestry sprzedaży VAT wraz z odpowiadającymi dowodami (faktury, wydruki z kasy fiskalnej) za kontrolowany okres.

Wyniki przeprowadzonych analiz zawarte zostały w tabelach stanowiących integralną część protokołu kontroli. Organ kontrolny sporządził również zestawienia stwierdzonych nieprawidłowości w oświadczeniach o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego.

Ponadto, kontrolujący stwierdzili, że w 2007 r. Spółka "A" dokonywała sprzedaży oleju opałowego, dokumentowanej zarówno fakturami jak paragonami fiskalnymi, za pomocą urządzenia określonego w świadectwie legalizacji jako odmierzacz paliw ciekłych z zastrzeżeniem: odmierzacz nie może być stosowany w detalicznym obrocie handlowym. W tym miejscu organ przywołał art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, że sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego o stawce 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.

Wskazał też, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. pismem z [...] r. wystąpił do Okręgowego Urzędu Miar w K. celem zajęcia stanowiska odnośnie urządzenia, za pomocą którego Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego. W dniu [...] r. inspektorzy Urzędu Miar dokonali oględzin urządzenia sporządzając notatkę służbową.

Skonstatował, że powyższe fakty i dokumenty wskazują w sposób bezsporny, że cała sprzedaż oleju opałowego w kontrolowanym okresie na stacji w Z. przy ul. [...], dokonywana była za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, który nie traci cech instalacji pomiarowej (rozp. w sprawie wymagań metrologicznych) - mimo braku możliwości odczytu wartości wydanego wyrobu.

Organ kontrolujący dokonał zbilansowania obrotu olejem opałowym w 2007 r. nie stwierdzając rozbieżności w ilościach wynikających z dokumentacji przedstawionej do kontroli. Ustalił przy tym, że Spółka w 2007 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W dniu [...] r. Spółka przedstawiła Świadectwo Legalizacji Ponownej wydane przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar Nr [...] w K., w którym znajdują się m. in. zapisy: przedmiot legalizacji - odmierzacz paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe, nr odmierzacza - [...], stosowany do wydawania - olej opałowy, (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należność za pobrane paliwo), odmierzacz nie może być stosowany w detalicznym obrocie handlowym, okres ważności świadectwa - świadectwo traci ważność z dniem [...] r. W dniu [...] r. kontrolujący dokonali oględzin urządzenia, za pomocą którego w 2007 r. Spółka sprzedawała olej opałowy i potwierdzili tożsamość urządzenia o nr [...] z przedstawionym do kontroli świadectwem legalizacji. W ocenie organu w trakcie kontroli Spółka stwierdziła, że przyrząd za pomocą którego odbywała się sprzedaż oleju opałowego jest odmierzaczem paliw ciekłych.

Odnosząc się do przepisów rozp. w sprawie wymagań metrologicznych, podkreślono, iż to nie organ I instancji kwalifikował powyższe urządzenie jako odmierzacz paliw, lecz Okręgowy Urząd Miar w K. jako organ kompetentny i uprawniony do wydania świadectwa legalizacji. Stąd Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, że zastosowanie sankcji, skutkującej stawką 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu jest konsekwencją sprzedaży przez Spółkę oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co zostało uregulowane w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym

W związku z tym uznano, że w lipcu 2007 r. Spółka sprzedała [...] l oleju opałowego za pomocą urządzenia, na które dnia [...] r. świadectwo legalizacji utraciło ważność, a które było wydane na przedmiot legalizacji jako odmierzacz paliw ciekłych - z zastrzeżeniem, że odmierzacz nie może być stosowany w detalicznym obrocie handlowym.

Następnie organ dokonał obliczenia podatku akcyzowego, wskazując, że w związku z faktem, iż sprzedaż oleju opałowego w lipcu 2007 r. na ogólną ilość [...] l została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy należało obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu. I tak [...]l oleju opałowego (sprzedana z naruszeniem form określonych w przepisach) należy przemnożyć przez stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, czyli 232 zł (poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2005 r. Nr 177, poz. 1473), a następnie otrzymany iloczyn ([...]l x 232,00 zł) podzielić przez 1.000 l, zatem otrzymujemy kwotę [...]zł, o którą należy pomniejszyć wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 r.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy oraz zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. prawidłowo ustalił, iż obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie "A", czyli na osobie, która dokonywała sprzedawała olej opałowy za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, co jest zgodne z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zatem ilością opodatkowaną jest [...]l, którą ustalono na podstawie dokumentacji załączonej do protokołu kontroli z [...]r.

Na podstawie stwierdzonej ilości oleju opałowego [...]I sprzedanego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych w miesiącu lipcu 2007 r. oraz zgodnie ze stawką podatku akcyzowego, wynikającą z przytoczonych przepisów - art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyliczono podatek akcyzowy w następujący sposób:

[...]x 2.000,00 zł/1.000 I = [...]zł

[...]zł – 1.892,00 zł = [...]zł .

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że sporny odmierzacz nie był odmierzaczem paliw ciekłych, o którym mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż to sama Spółka wykazała, że sprzedaż odbywała się za pomocą odmierzacza paliw ciekłych o nr [...], przedstawiając do kontroli świadectwo legalizacji - wydane przez uprawniony organ tj. Okręgowy Urząd Miar w K.. Dodał, iż był to jedyny, przedstawiony do kontroli dokument, dotyczący urządzenia nr [...], co też pisemnie Spółka stwierdziła w oświadczeniu z [...] r. Ponadto kontrola wykazała, że w 2007 r., Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co w przekonaniu organu podatkowego, skutkuje zastosowaniem stawki 2.000 zł od 1.000 I gotowego wyrobu. Dodatkowo podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. w swojej decyzji napisał, że kontrola nie wykazała, iż z urządzenia nr [...] tankowano jakiekolwiek pojazdy, samoloty czy łodzie. Biorąc pod uwagę, że od kwietnia 2008 r. stacja paliw w Z. jest nieczynna, a okres kontrolowany dotyczy 2007 r., wykazanie powyższego staje się niemożliwym. To samo dotyczy sprawdzenia parametrów i cech odmierzacza paliw ciekłych wykorzystywanego przez Spółkę przy sprzedaży olejów opałowych. Żądanie w powyższym przypadku, aby Naczelnik Urzędu Celnego w R. przeprowadził ustalenia mające na celu sprawdzenie parametrów urządzenia, wobec nie funkcjonowania stacji paliw w Z. od kwietnia 2008 r. jest niemożliwe. Wobec powyższego stan faktyczny sprzedaży oleju opałowego w 2007 r. mógł być ustalony wyłącznie na podstawie zgromadzonych dowodów w trakcie kontroli oraz przedstawionych na etapie postępowania podatkowego.

Następnie zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. w uzasadnieniu wydanej decyzji opisał przedstawione do kontroli w dniu [...] r. Świadectwo Legalizacji Ponownej wydane przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar Nr [...] w K., wyniki oględzin urządzenia o nr [...] wraz z przedstawionym do kontroli świadectwem legalizacji, potwierdzające, że jest to odmierzacz paliw ciekłych za pomocą którego sprzedawano olej opałowy.

Organ odwoławczy stwierdził też, że odmierzacz paliw ciekłych pomimo, że zgodnie z zapisami w świadectwie legalizacji nie mógł być stosowany w detalicznym obrocie handlowym i że ważność świadectwa legalizacji kończyła się z dniem [...] r., był użytkowany w 2007 r. i stosowany w detalicznym obrocie handlowym, co jednoznacznie wykazała kontrola podatkowa. Argumentacja podatnika, wg której odmierzacz nie był stosowany do sprzedaży detalicznej, lecz był stosowany dla celów pomiaru ilości wydanego oleju opałowego nie znajduje potwierdzenia w faktach. Spółka nie wyjaśniła, w jaki inny sposób był dokonywany pomiar ilości sprzedawanego oleju opałowego. Organ zauważył też, że niezrozumiałe jest zestawienie stwierdzeń: "dla celów wewnętrznych" oraz "pomiaru ilości wydanego oleju opałowego", albowiem są one sprzeczne. Z argumentacji Spółki wynika, jakoby pomiar ilości wydanego oleju opałowego nie był tożsamy z ilością sprzedanego oleju opałowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., wskazując, że został zebrany cały materiał dowodowy. Organ I instancji wskazał okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowej oceny czy dana okoliczność zaszła, przytaczając przepisy prawa oraz dokonując ich wykładni.

Nie zgodził się też z zarzutem zaniechania podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i ograniczenia inicjatywy dowodowej strony. Uznał, że na każdym etapie postępowania podatnik miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu, wszystkie złożone przez stronę wyjaśnienia zostały przyjęte i uwzględnione w treści decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego tj. art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z niezastosowania wszystkich dyrektyw interpretacyjnych, a także błędnej subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną, które miało wpływ na wynik sprawy:

2) prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 O.p., przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz niewyczerpujące, wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podniesiono te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, akcentując, że urządzenie za pomocą którego Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego nie jest odmierzaczem paliw ciekłych, o którym mowa w art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Zdaniem skarżącej, uzasadnienie organu odwoławczego jest tendencyjne oraz celowo pomija argumenty podatnika. Następnie strona skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż świadectwo legalizacji w okresie podlegającym kontroli było nieważne. Utraciło swą ważność w dniu [...] r., nie może więc być jedynym przesądzającym dowodem w sprawie, na podstawie którego kształtuje się obowiązek podatkowy skarżącej Spółki.

Strona zaznaczyła też, że skoro ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie podawała definicji legalnej pojęcia odmierzacza paliw ciekłych organy podatkowe winny właściwie zinterpretować to pojęcie, nie tylko w oparciu o reguły językowe ale również z zastosowaniem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zdaniem skarżącej, w procesie wykładni nie można było pominąć, znaczenia, funkcji i celu norm prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej w tym zakresie. Zaznaczyła, że organy podatkowe mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r. I FSK 449/2009). W jej ocenie taką normą wspólnotową jest definicja zawarta w załączniku MI-005 do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych, zgodnie z którą odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Następnie wskazano, że zasadność i słuszność takiego rozumienia pojęcia "odmierzacza paliw", znajduje potwierdzenie w nowej ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r., gdzie zrealizowano dyrektywę i zmieniono definicję "odmierzacza". Przywołano też uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z 11 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Po 99/10), gdzie Sąd stwierdził: "Z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika, iż za odmierzacz paliw uznaje się jedynie takie urządzenie, które służy do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jest to jednoznaczna definicja legalna pojęcia "odmierzacza paliw", wprowadzona do polskiego ustawodawstwa na skutek zrealizowania wytycznych dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (zob. definicja urządzenia zawarta w załączniku MI-005)."

Zdaniem skarżącej, w procesie interpretacyjnym pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych" na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. należy również wziąć pod uwagę rozp. w sprawie wymagań metrologicznych, gdyż zostało ono wydane na podstawie ustawy Prawo o miarach i określa wymogi jakie powinien spełniać "odmierzacz". Zgodnie bowiem z definicją określoną w § 2 pkt 5) rozp. w sprawie wymagań metrologicznych(...) odmierzacze to - instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi.

Następnie strona skarżąca przywołała rozdział 6 (§ 50-§ 77) tego rozporządzenia zatytułowany "Wymagania metrologiczne w zakresie konstrukcji i wykonania odmierzaczy", podnosząc, że ustawodawca wskazuje szereg warunków konstrukcyjnych, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw ciekłych. Według skarżącej dokonanie oględzin spornego urządzenia winno prowadzić do wniosku, że nie spełnia ono wskazanych wymogów. Zaznaczyła, że z opisu treści świadectwa legalizacyjnego, będącego dowodem w sprawie jednoznacznie wynika, iż "odmierzacz paliwa", będący przedmiotem legalizacji nie spełnia wymogów rozp. w sprawie wymagań metrologicznych, z uwagi na szereg braków konstrukcyjnych i technicznych, jak np. brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo. Istotne w sprawie jest również zastrzeżenie w treści świadectwa legalizacyjnego, iż odmierzacz przeznaczony jest do oleju opałowego, że nie może być stosowany w detalicznym obrocie handlowym oraz fakt, iż świadectwo legalizacyjne utraciło ważność.

Zdaniem skarżącej użycie w świadectwie legalizacyjnym wyłącznie określenia (jako nazwy urządzenia) "odmierzacz paliw ciekłych" przy braku spełnienia pozostałych warunków wynikających z rozporządzenia w sprawie wymagań metrologicznych nie powinno przesądzać o kwalifikowaniu przez organ podatkowy urządzenia jako odmierzacza paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy Spółka uznała, że urządzenie o nr fabrycznym [...], na które zostało wydane [...]r. świadectwo legalizacji z terminem ważności [...]r. jest jedynie urządzeniem pomiarowym stosowanym przez Spółkę "A" dla celów pomiaru ilości wydanego oleju opałowego, a nie jest odmierzaczem paliw ciekłych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, Spółka wskazała, iż organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania poddając analizie jedynie wybiórcze, niekompletne elementy świadectwa legalizacyjnego, a mianowicie - określenie "przedmiotu legalizacji", zaś zupełnie pominął w swej ocenie fakt, iż jest w nim wyraźnie wskazane, że przedmiot legalizacji "odmierzacz paliw ciekłych" stosowany jest do wydawania oleju opałowego. Nadto, organ podatkowy II instancji w żaden sposób nie ustalił, choćby w postaci bardziej szczegółowych oględzin czy urządzenie o nr fabrycznym [...] spełnia wymagania, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie wymagań metrologicznych.

Zdaniem skarżącej dowód w postaci świadectwa legalizacyjnego i protokołu z oględzin urządzenia o nr fabrycznym [...], w którym jedynie potwierdzono tożsamość urządzenia, winien być rozpatrzony kompleksowo, z uwzględnieniem wszystkich elementów swej treści, zaś wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Jednocześnie skarżąca nie zgodziła się z wnioskiem wynikającym z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż to sama Spółka wykazała, że sprzedaż odbywała się za pomocą odmierzacza paliw ciekłych nr [...] przedstawiając do kontroli świadectwo legalizacji — wydane przez uprawniony organ tj. Okręgowy Urząd Miar w K.. Wyjaśniła, że przedstawiła dokument świadectwa legalizacji na wyraźne pisemne żądanie kontrolujących zawarte w wezwaniu z [...]r. "do przedłożenia w siedzibie Spółki w dniu [...]świadectwa legalizacji odmierzacza paliw nr [...]z okresem ważności na 2007 r." oraz wyłącznie w celu wykazania, iż nie posiada na rok 2007 świadectwa legalizacji "odmierzacza". Zaznaczyła, że w ocenie materiału dowodowego pominięto pismo z [...] r. Okręgowego Urzędu Miar w K., z którego wynika, że "przedmiotowy odmierzacz (dystrybutor) w latach 2006- 2008 nie był wzorcowany ani legalizowany w ww. urzędzie." A zatem w jej ocenie z dokumentacji zebranej w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wynika, iż Spółka nie posiadała ważnego świadectwa legalizacyjnego na wykorzystywane przez siebie urządzenie.

Na zakończenie strona zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie działał w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyczerpująco rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Powyższe doprowadziło do dokonania niewłaściwej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji do naruszenia prawa, co winno być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszyły przepisów prawa.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w lipcu 2007 r. skarżąca Spółka sprzedawała olej opałowy przy użyciu urządzenia, które było odmierzaczem paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, czy też urządzenie to nie spełniało wymogów ustawowych.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie.

Zatem zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że skoro rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r., to do jej rozstrzygnięcia winny mieć zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

W myśl art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy: "W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.

Ustawa ta nie zawiera definicji odmierzacza paliw ciekłych. Definicja tego urządzenia zawarta została w § 2 pkt. 5 rozp. w sprawie wymagań metrologicznych - wydanego na podstawie art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 63, poz. 636, ze zm.) - który stanowi, że odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi.

W rozporządzeniu tym (§ 61- § 69) wskazano jakie warunki techniczne powinien spełniać odmierzacz paliw ciekłych.

Z kolei z definicji zawartej w załączniku MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) do dyrektywy Rady nr 2004/22/WE z 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych wynika, że odmierzacz paliwa to: "Instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów."

Definicję legalną odmierzacza paliw zawiera też art. 88 ust. 5 nowej ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w myśl, którego: " Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów."

Odrębne przepisy zawarte są w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007 r. Nr 3 poz. 27), gdzie w załączniku nr 5 w pkt. 1 ppkt. 6 wskazano, że odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. W pkt. 9 tego załącznika wskazano warunki jakie powinien spełniać odmierzacz paliw ciekłych.

Odnosząc treść przywołanych przepisów do rozpoznawanej sprawy, zauważyć przyjdzie, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony skarżącej, że używane przez nią urządzenie nie było odmierzaczem paliw ciekłych o jakim mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy. Po pierwsze przyrząd ten został skonstruowany jako odmierzacz paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe, o czym świadczy Świadectwo Legalizacji Ponownej z [...]r. wydane przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar Nr [...] w K.. W ww. świadectwie znajdują się m. in. zapisy: "przedmiot legalizacji - odmierzacz paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe", "nr odmierzacza - [...]", "stosowany do wydawania - olej opałowy", "odmierzacz nie może być stosowany w detalicznym obrocie handlowym", "okres ważności świadectwa - świadectwo traci ważność z dniem [...]r." W tym miejscu powołać trzeba treść art. 4 pkt 13 ustawy o miarach, z którego wynika, że legalizacja to zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania. Zatem wydane Świadectwo Legalizacji Ponownej z [...]r. zgodnie z przepisami przywołanej ustawy o miarach, sporny przyrząd określa jako: "odmierzacz paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe".

Zdaniem Sądu zupełnie nieuprawnione jest interpretowanie zapisów tego Świadectwa przez stronę skarżącą, że potwierdza ono, że sporny odmierzacz służył jedynie jako urządzenie pomiarowe stosowane przez Spółkę dla celów wewnętrznych (pomiaru ilości wydanego oleju opałowego), a nie jako odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, albowiem wskazane przez Spółkę zapisy zawarte w spornym Świadectwie Legalizacji spornego odmierzacza paliw ciekłych - "Przepisy metrologiczne o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, wprowadzone zarządzeniem nr 184 Prezesa GUM z dnia 20 grudnia 1995 r. (... ) za wyjątkiem postanowień § 51 ust. 5 (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo). Odmierzacz nie może być stosowany w detalicznym obrocie handlowym" – wcale o tym nie świadczą.

Nadto zauważyć trzeba, że bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy ma podnoszony przez stronę skarżącą brak legalizacji spornego odmierzacza paliw nr [...] w 2007 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 653/09 (publ.: http://orzeczenia. nsa.gov.pl/doc), że: "Ustawa o podatku akcyzowym, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od dokonania przez podatnika legalizacji odmierzacza paliwa. W przeciwnym wypadku sprzedaż oleju opałowego za pomocą urządzenia, dla którego sprzedawca nie starałby się o legalizację- korzystałaby ze zwolnienia, co uznać należy za sprzeczny z wolą ustawodawcy stanowiąc akceptację do nadużycia prawa, przede wszystkim jednak - niezgodne jest z wykładnią językową wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym; gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było wskazanie konieczności zalegalizowania urządzenia, dyspozycja art. 65 ust. 1a musiałaby brzmieć (...) a także sprzedaży ich za pomocą zalegalizowanych odmierzaczy paliw ciekłych (...)."

Odnosząc te rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy za uprawniony należy uznać pogląd, że bez względu na zalegalizowanie urządzenia, które znajdowało się na terenie prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej, zostało ono wyprodukowane jako odmierzacz paliw ciekłych i nawet brak wymaganej legalizacji nie zmienia faktu, iż urządzenie to mogło być wykorzystane do odmierzania i wlewania oleju opałowego w sposób, który uniemożliwia sprzedawcy stosowanie stawki podatku akcyzowego jak dla oleju nie przeznaczonego na cele grzewcze.

Zauważyć przy tym należy, że z literalnego brzmienia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wynika, że wyłączenie ze zwolnienia podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych obejmuje tych sprzedawców m.in. olejów opałowych o określonych parametrach, którzy sprzedają je dla celów innych niż opałowe oraz tych, którzy sprzedają je - niezależnie od celów - przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Zatem skoro skarżąca Spółka sprzedawała olej opałowy za pomocą urządzenia posiadającego Świadectwo Legalizacji Ponownej jako odmierzacz paliw ciekłych nr [...], to zasadnie organ podatkowy zastosował w tej sytuacji art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd nie dopatrzył się też takiej sprzeczności w definicji odmierzacza paliw ciekłych zawartej w mającym zastosowanie w sprawie rozp. w sprawie wymagań metrologicznych a definicji zawartej w załączniku MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) do dyrektywy Rady nr 2004/22/WE z 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych, która mogłaby przesądzić o odmowie zastosowania prawa krajowego.

Zgodnie z § 2 pkt. 5 rozp. w sprawie wymagań metrologicznych, odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi.

Według zaś załącznika MI-005 odmierzacz paliwa to: "Instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów."

W obu definicjach podstawowe znaczenie ma przeznaczenie urządzenia, czyli spełnienie wymogów technicznych, które pozwalają osiągnąć wymagany efekt. Wprawdzie w przepisach prawa krajowego mówi się o odmierzaczu przeznaczonym do pomiaru wydawanych paliw ciekłych, a w przepisach prawa europejskiego o urządzeniu przeznaczonym do tankowania pojazdów, nie oznacza to jednak, że diametralnej zmianie ulega treść art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Wystarczy bowiem, że podatnik posiada takie urządzenie, które spełnia wskazane wymogi techniczne opisane w § 50 do § 77 rozp. w sprawie wymagań metrologicznych, które to wymogi zostały potwierdzone w świadectwie legalizacji i dokonuje za jego pomocą sprzedaży oleju opałowego, aby wypełnił dyspozycję przywołanego przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zatem poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 11 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Po 99/10 (przywołanego przez stronę skarżącą) iż za odmierzacz paliw uznaje się jedynie takie urządzenie, które służy do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Poglądu tego nie podzielił także NSA, który w wyroku z 10 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10 uchylił wyrok I instancji, wskazując, że zajęte tam stanowisko jest nieprawidłowe. (Oba orzeczenia publ.: http://orzeczenia. nsa.gov.pl/doc).

Sąd nie podziela także pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego, tj: art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 O.p., przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz niewyczerpujące, wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego.

W ocenie składu orzekającego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest jednoznaczny, zaś ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

Organy podatkowe rozważyły wyjaśnienia strony, składane na różnych etapach postępowania, wyniki oględzin urządzenia, świadectwo jego legalizacji i w świetle tych dowodów w sposób dostateczny wykazały, iż cechy spornego urządzenia odpowiadają definicji zawartej w rozp. w sprawie wymagań metrologicznych. Trafnie powołały przy tym § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, z którego wynika, że odmierzaczem jest instalacja pomiarowa przeznaczona do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan – butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi.

Na tle tej kwestii spornej organy prawidłowo, zdaniem Sądu oceniły zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jak i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

W toku postępowania podjęły zaś wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprzedaży oleju opałowego. Skarżącej Spółce zapewniono czynny udział w tym postępowaniu. Była informowana o podejmowanych czynnościach, składała wyjaśnienia i umożliwiono jej złożenie wniosków dowodowych.

Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że twierdzenie Spółki, że sprzedaż oleju opałowego nie odbywała się za pomocą spornego odmierzacza paliw ciekłych nr [...], a służył on tyko do celów pomiaru wydanego oleju opałowego jest niezrozumiała i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W trakcie postępowania kontrolnego w dniu [...]r. Spółka została wezwana do przedstawienia dokumentów potwierdzających, że sprzedaż oleju opałowego odbywała się za pośrednictwem jej transportu. W odpowiedzi na to złożyła w dniu [...]r. oświadczenie, że nie posiada takich dokumentów. Słusznie zatem wykazały organy, że sprzedaż oleju opałowego odbywała się za pomocą spornego odmierzacza paliw ciekłych. Bez znaczenia jest przy tym zarzut skarżącej Spółki, że na żądanie organów przedstawiła Świadectwo Legalizacji Ponownej.

Uzasadniając decyzję w tym zakresie nie naruszono wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Wbrew zarzutom strony skarżącej, dokonana przez organy analiza wymienionych dowodów nie narusza zasady wyrażonej w art.180 i art. 181 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, uznanie przez organy spornego urządzenia za odmierzacz paliw ciekłych oraz ustalenie, że za jego pomocą sprzedawano olej opałowy nie budzi zastrzeżeń.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.