Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów działającego w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem skargi "A" S.A. we W. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wniesionego do spółki aportu w formie gruntów.

Wnioskiem z dnia 5 lipca 2010 r. "A" S.A. we W. (zwany dalej Spółką, Wnioskodawcą lub Skarżącym) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej OP) m.in. w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia do Spółki aportu w formie gruntu.

W treści wniosku przedstawiono opis stanu faktycznego, z którego wynikało, że Wnioskodawca, będący jednoosobową spółką Gminy W., zrealizował inwestycję – kompleks rekreacyjno – wypoczynkowy (Aquapark) na gruncie stanowiącym własność Gminy. Dzierżawiony dotychczas grunt, Gmina planuje wnieść aportem do Spółki. Przed wniesieniem aportu, strony nie przewidują rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na zrealizowaną inwestycję. W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego, Spółka (uznając wniesienie aportu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, od wartości gruntu) zadała organowi (będące przedmiotem interpretacji) pytanie: czy ustalona przez strony wartość przedmiotu aportu będzie stanowić kwotę brutto dla celów udokumentowania ww. transakcji, czy też strony mogą postanowić, że wartość ta jest kwotą netto, natomiast należny podatek VAT podlega odrębnemu rozliczeniu?

Nie było rozbieżności między organem i Spółką co do tego, że wniesie przez Gminę aportem gruntu do Spółki jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej, przy czym podstawa opodatkowania aportu liczona jest tylko od wartości gruntu (nie zaś od wartości całej nieruchomości). Wnioskodawca oświadczył, że przed wniesieniem aportu nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę na realizację inwestycji.

Organ udzielający interpretacji nie podzielił natomiast poglądu Spółki, że wartość gruntu, określona przez strony w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportu, będzie stanowiła kwotę netto transakcji, natomiast należny podatek VAT z tytułu analizowanej transakcji, będzie podlegał odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej.

W dniu [...] r. upoważniony organ wydał interpretację, której dotyczy niniejsza skarga, w której stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie, dotyczącym odpowiedzi na pytanie, czy wartość przedmiotu aportu będzie stanowić kwotę netto czy brutto - jest nieprawidłowe. Uzasadniając przedstawione stanowisko, organ powołał treść przepisu art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT), dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wykonania czynności dla których nie została określona cena, wskazując jako właściwą podstawę opodatkowania wniesionego aportem gruntu – jego wartość rynkową (w rozumieniu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT) pomniejszoną o kwotę podatku. Zdaniem organu, wniesienie aportem gruntu do Spółki w zamian za udziały w kapitale akcyjnym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, co wiąże się z powstaniem dla Gminy obowiązku podatkowego. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT – podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku wykonania czynności o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. W przypadku dokonania czynności wniesienia gruntu (nieruchomości) do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesiony towar. Ostatecznie organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki, należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy VAT a strony nie mają swobody w ustaleniu, czy wartość aportu określona wg wskazanych zasad stanowi kwotę netto czy brutto, jest to bowiem kwota brutto.

W ocenie Spółki, stanowisko zaprezentowane przez organ jest nieprawidłowe. Nie uwzględnia bowiem zasady z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, podstawą opodatkowania jest obrót a więc kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwestia ustalenia, czy kwota należna – wartość nieruchomości wskazana w uchwale o wniesieniu aportu – będzie stanowiła kwotę brutto czy netto pozostaje wyłącznie w gestii stron, które zgodnie z zasadą swobody kontraktowania mogą w dowolny sposób kształtować treść umowy.

Pismem z 18 października 2010 r. działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w zakresie objętym skarżoną obecnie interpretacją, konsekwentnie prezentując stanowisko zajęte we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14b i następne OP, w tym art. 14b § 2 OP przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego;

- art. 14c OP przez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji w związku z błędną wykładnią przepisu prawa materialnego art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT;

- art. 120 OP – poprzez wydanie interpretacji na podstawie przepisu nie mającego zastosowania w przedmiotowej sprawie;

- art. 121 § 1 OP – poprzez nieuwzględnienie w powołanych we wniosku o interpretację interpretacji i wyroku SN w podobnych sprawach, potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącej Spółki.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT) – poprzez błędną interpretację ww. przepisów, polegającą na uznaniu, iż podstawa opodatkowania w przypadku aportu gruntu do spółki powinna zostać ustalona na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT a w konsekwencji przyjęcie, iż strony transakcji nie mają tym samym swobody w ustalaniu, czy wartość aportu określona na podstawie ww. przepisu stanowi kwotę netto czy brutto transakcji.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie uznając za niezgodne z prawem ograniczenie stron w ustaleniu, czy wartość przedmiotu aportu będzie stanowić kwotę netto czy brutto transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znalazł postaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, co skutkowało oddaleniem skargi.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty, Sąd obowiązany jest do odniesienia się w pierwszej kolejności do naruszenia przepisów postępowania, bowiem w przypadku uznania ich zasadności, przedwczesna byłaby ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 14b OP, w tym art. 14b § 2 OP Skarżąca uzasadnia "nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego", przy czym w istocie cała argumentacja tego zarzutu odnosi się do niewłaściwego (zdaniem Spółki) zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 9 zamiast art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14b § 1 OP - Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś § 2 stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W rozstrzyganej sprawie pełnomocnik skarżącej nie uzasadnił zarzutu sformułowanego jako "nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego", natomiast z cywilnoprawnej zasady swobody umów wywodzi związanie organu podatkowego postanowieniami umowy w zakresie skutków podatkowych.

Podkreślić zatem należy, że specyfika rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji uniemożliwia organowi jakiekolwiek "ustalanie" stanu faktycznego. Organ odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, co nie oznacza, że w zakresie oceny skutków podatkowo prawnych tego stanu, związany jest stanowiskiem strony. Organ odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku uzasadnił (s.15 interpretacji z dnia [...] r.) dlaczego do ustalenia podstawy opodatkowania opisanej we wniosku czynności - wniesienia aportu, będzie miał zastosowanie przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT a nie jak domaga się strona – art. 29 ust. 1 ww. ustawy.

Całkowicie niezasadne jest twierdzenie, że organ w jakimkolwiek zakresie "ustalał stan faktyczny" a tym samym – bezzasadny jest oparty na takim twierdzeniu zarzut – naruszenia przepisu art. 14b (w tym § 2) OP. Podobnie bezzasadny jest zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 14c OP. Z przepisu tego wynika obowiązek organu - ustosunkowania się w interpretacji do stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia jego prawnej oceny (§ 1) a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zawarta w interpretacji – wnikliwa argumentacja zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy. Została wydana w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny a powołane w niej przepisy prawa uzasadniają stanowisko organu w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Przyjęta w interpretacji argumentacja (j.w. s.15 interpretacji) skutecznie podważa zarzut o nieprawidłowym uzasadnieniu prawnym interpretacji oraz o błędnej wykładni przepisu prawa materialnego – art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Ponadto, procesowe zarzuty skargi wiąże pełnomocnik Spółki z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 OP. Zarzut naruszenia wynikającej z art. 120 OP i art. 7 Konstytucji RP – zasady praworządności (legalizmu), wywodzi skarżąca z wydania interpretacji na podstawie przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, nie mającego (jak twierdzi skarżąca) zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu, przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa. Skoro więc sporna interpretacja oparta została na przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i przepisach prawa obowiązujących w dniu jej wydania, to nieskuteczny jest zarzut o naruszeniu przez organ zasady praworządności zawartej w art. 120 OP oraz w art. 7 Konstytucji RP. Nieuprawnione jest zatem odwoływanie się do zasady praworządności i cywilistycznej zasady swobody kontraktowania dla kształtowania podstawy opodatkowania a w konsekwencji i skutków podatkowych, w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego. Trafnie wyraził to WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 479/09: " Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika" (LEX nr 541966).

Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 OP. Jak trafnie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę, wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, zarzut taki byłby wątpliwy nawet wówczas, gdyby wydana interpretacja okazała się wadliwa. Nie można bowiem zakładać, że organ w sposób zamierzony narusza obowiązujące przepisy prawa. Gwarancją legalności działań organów jest przy tym obowiązujący system sądownictwa administracyjnego.

Odnosząc się do podniesionego w skardze naruszenia art. 121 OP - opartego na nieustosunkowaniu się do wskazanych we wniosku interpretacji w podobnych sprawach i orzeczenia SN – Sąd orzekający w sprawie uznał powyższy zarzut za niezasadny. Sąd podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach. Ustawodawca docenił kształtującą rolę orzecznictwa sądów (administracyjnych i SN), Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nakazując Ministrowi Finansów (w art. 14a i art. 14e OP) ich uwzględnienie dla zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Podkreślić jednak należy, że powołany przez skarżącą wyrok SN z dnia 23 stycznia 1998 r. I CKN 429/07 zapadł na gruncie prawa cywilnego a ponadto w zupełnie innym stanie podatkowo - prawnym (ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym – nie przewidywała opodatkowania gruntów ani wniesienia aportów), co czyni niecelowymi rozważania w tym zakresie. Podobne uwagi odnoszą się do powołanej przez skarżącą uchwały SN z dnia 21 lipca 2006 r. sygn. IIICZP 54/2006 – dotyczącej umowy cywilnoprawnej na gruncie zamówień publicznych i ustawy o cenach. Celna jest w tym zakresie teza zawarta w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1637/09 (LEX nr 602100), że "przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia faktycznego. Jest to bowiem zastrzeżone dla przepisów prawa podatkowego".

Reasumując powyższe rozważania, należy podkreślić, że organ udzielający interpretacji, nie miał obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń i interpretacji. Z art. 121 § 1 OP, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h OP) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c OP, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Ponadto, argumentacja ww. zarzutu, sformułowanego jako naruszenie przepisów postępowania - art. 120 i art. 121 § 1 OP (błędnie wskazanego na s.4 skargi jako art. 122 OP) polega w istocie na kwestionowaniu zastosowania w sprawie przepisu materialnego prawa podatkowego – art. 29 ust. 9 ustawy VAT. Jako całkowicie nieuzasadnione należy więc uznać pretensje Spółki, która odwołując się w sposób lakoniczny do zasad postępowania podatkowego i akcentując cywilistyczną zasadę swobody umów – podważa publicznoprawne obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT (których wykładni Sąd dokonana w dalszej części rozważań).

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi opartych na naruszeniu przepisów materialnego prawa podatkowego – art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT – Sąd również w tym zakresie nie znalazł podstaw dla uwzględnienia skargi.

Nie jest sporne między stronami, że opisane we wniosku zdarzenie, polegające na wniesieniu przez Gminę W. do "A" S.A. (["A"]) wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci gruntu, stanowi odpłatną czynność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Istota sporu dotyczy natomiast podstawy opodatkowania tej czynności, a ściśle rzecz biorąc kwestii, który przepis ww. ustawy ma zastosowanie do określenia w tej sprawie podstawy opodatkowania. Skarżąca Spółka twierdzi, iż podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki, a określenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w kwocie netto w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast Minister Finansów uznając stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe, wskazuje na konieczność określenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego przez Gminę w postaci gruntu z uwzględnienia art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Według orzekającego w sprawie Sądu – w spornej sprawie – zasadne jest stanowisko Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega miedzy innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie zaś do art. 7 ustawy, przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki (....) a także grunty. W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym – w wyniku wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego w postaci gruntów, Spółka stanie się właścicielem nieruchomości, a w konsekwencji pozwoli rozporządzać nią jak właściciel. Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przy tym przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Z uwagi na to, że Gmina w zamian za wniesienie gruntu w drodze aportu do Spółki, uzyska prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi (takie jak prawo do udziału w zysku), transakcja taka stanowi dla celów podatku VAT odpłatną dostawę towarów. Obowiązująca obecnie ustawa o podatku VAT nie przewiduje żadnych szczególnych przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wnoszonych aportów. Skutkiem powyższego, do aportu w postaci gruntu (nieruchomości) należy stosować te same przepisy, które odnoszą się do sprzedaży. Zasadnie zatem przyjęto w sprawie, że wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego w postaci gruntu – należy traktować jako odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej. Wiąże się to również (zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy) z wystawieniem przez Gminę faktury VAT dokumentującej powyższą czynność.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Wartość rynkowa została zdefiniowana w art. 2 pkt 27b ustawy. Jak więc z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w art. 29 ust. 9 dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 ust. 1 (m.in. odpłatna dostawa gruntu tytułem aportu) nie została określona cena.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w zamian za wniesiony aport Gmina uzyska w Spółce prawa i obowiązki (majątkowe i korporacyjne) przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji, nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały Spółki objęte w zamian za wniesiony aportem grunt. Zatem w przypadku wniesienia do spółki nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania aportu - w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy VAT - będzie wartość rynkowa gruntu pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Minister Finansów opowiadając się za zastosowaniem art. 29 ust. 9 ustawy VAT - trafnie zwrócił uwagę, że w przypadku dokonania czynności wniesienia gruntu jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar (grunt), lecz formę należności stanowią udziały w spółce oraz kwota przekazana Gminie w pieniądzach (określona przez stronę jako "odrębnie rozliczony VAT"). Należy przy tym wyjaśnić, że wnoszący wkład niepieniężny do spółki (np. w postaci prawa majątkowego, gruntu czy innego towaru lub usługi), obejmując udziały w zamian za aport - nie otrzymuje od niej świadczenia będącego wprost ekwiwalentem jego świadczenia w postaci wniesionego wkładu. Za ekwiwalent taki nie może być uważany udział kapitałowy wspólnika w spółce. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż "udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, tom I, komentarz do art. 1-150, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2001, str. 326). Wspólnik otrzymujący udział kapitałowy nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Są to zarówno prawa majątkowe (partycypowanie w zyskach i stratach spółki, udział w podziale jej majątku w przypadku rozwiązania spółki) jak i prawa korporacyjne związane z uczestnictwem w spółce i decydowaniem o jej sprawach. Nabywany przez wspólnika udział kapitałowy określa więc wyłącznie zakres praw (i obowiązków) wspólnika, co nie pozwala wyrazić jego wartości w cenie, która odpowiadałaby wprost wartości wniesionego aportu. Pogląd, że w przypadku wniesienia aportu nie można mówić o typowym pojęciu ceny (charakterystycznej dla wynagrodzenia z umów sprzedaży) wyraził też NSA w wyroku z 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 836/09 (CBOSA) analizując zagadnienie opodatkowania podatkiem dochodowym wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Zdaniem tego Sądu, "ceną nabycia" nie są otrzymane –w zamian za aport – udziały w spółce mimo, że istotnie posiadają one wartość materialną. Obejmują one bowiem nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe, których wartości nie można określić.

Należy zatem uznać zasadność stanowiska Ministra Finansów, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ani z kwotą należną, ani tym bardziej z ceną, co uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy VAT i jednocześnie uzasadnia określenie tej podstawy zgodnie z art. 29 ust. 9 tej ustawy. W myśl tego przepisu, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Kwotę tę należy zatem potraktować jako kwotę brutto - zawierającą podatek VAT.

Reasumując, wniesienie aportem gruntu, stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT i powinno być udokumentowane wystawioną przez Gminę fakturą VAT, w której wartość aportowa (rynkowa) wkładu niepieniężnego (gruntu) stanowić będzie należność brutto wraz z należnym podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną.