Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 16 czerwca 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.69.2023.12 - oddala skargę.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "organ") w dniu 16 czerwca 2023 r. odmówił płatnikowi B. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej: "Spółka") wydania opinii

o stosowaniu preferencji/zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz podatnika L.

z siedzibą w G. w Danii (dalej: "L. "), których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Z uzasadnienia wniosku wynikało, iż "Grupa L. " została założona

w 1969 r. przez P. H., a jej główna siedziba znajduje się w G. w Danii. Pierwotnie głównym celem firmy było zbieranie i przetwarzanie produktów ubocznych

z duńskich rzeźni na karmę dla zwierząt i farmaceutyki. Od tego czasu firma doświadczyła zmian zarówno w swojej podstawowej działalności, jak i wielkości. Obecnie Grupa posiada dwa główne obszary biznesowe: produkty mięsne i rybne dla przemysłu spożywczego i karmy dla zwierząt domowych pod marką B. oraz biznes składników/białek pod marką [...]. W skład grupy wchodzą spółki produkcyjne

w Danii, Hiszpanii, Niemczech, Wielkiej Brytanii, Polsce, Szwecji, Argentynie, Litwie, Węgrzech i Nowej Zelandii.

W uzasadnieniu wniosku oraz w jego uzupełnieniu wskazano, że L. spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. Do wniosku załączono dokumentację mającą potwierdzać spełnienie tych przesłanek.

Organ po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego przedmiotowego wniosku stwierdził, co następuje:

1. Spółka wypłacająca dywidendy jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza załączony do wniosku odpis pełny

z Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

2. L. uzyskujący dywidendę zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji wystawionym przez duńskie organy podatkowe dnia 26 stycznia 2023 r. jest rezydentem podatkowym w Danii. Podatnik jest wpisany do duńskiego rejestru handlowego pod nr [...]. Funkcjonuje w formie "Anpartsselskab". Fakt opodatkowania dochodów w Danii potwierdzono w oświadczeniu z 14 marca 2023 r. stwierdzając, że podlega w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

3. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego L. posiada 100% udziałów w kapitale Spółki od ponad dwóch lat. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

4. W oświadczeniu z 14 marca 2023 r. Spółka wskazała, że nie korzysta ze zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Tym samym spełniony jest wymóg określony art. 22 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

5. Odnosząc się do oświadczenia L. z 9 stycznia 2023 r., w którym stwierdzono, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności, organ wskazał, że zgodnie

z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Organ podkreślił, że kilkakrotnie wzywał Spółkę do uzupełnienia wniosku

i złożenia wyjaśnień. Za każdym razem odpowiadała ona na wezwania w niepełnym zakresie, nie odnosząc się do wszystkich postawionych pytań, a ostatecznie zwróciła się prośbą "o wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy".

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że L. wchodzi w skład Grupy L. , a jej jedynym udziałowcem jest L. S.a.r.l. z siedzibą

w L. wynika z przesłanego schematu grupy, jedynym udziałowcem L. S.a.r.l. z siedzibą w L. jest L. G. Inc.

z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, która jest podmiotem dominującym

w Grupie i posiada wpływ kontrolny na L. (nota 8 sprawozdania finansowego).

Zdaniem organu, L. nie decyduje sama o dokonywanych inwestycjach, ale są one uzależnione od decyzji spółki dominującej, czyli The L. G. Inc.

W związku z powyższym skoro L. ma ograniczone możliwości korzystania

z otrzymanych należności, to uznać go należy wyłącznie za administratora dochodu. Organ powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych tj. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 oraz C-116/16i C-117/16, tzw. "wyroki duńskie", w których wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały wprowadzone z myślą

o sytuacjach, w których bez ich zastosowania wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane. Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia

w rozumieniu art. 1 ust 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend. Ponadto, w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., II FSK 1230/21, NSA stwierdził, że "terminowi beneficial owner należy nadać międzynarodowe znaczenie podatkowe, odrywające się od prawa krajowego umawiających się państw. Sąd ten poparł pogląd, że w "międzynarodowym znaczeniu podatkowym" koncepcja własności rzeczywistej jest niekompatybilna z sytuacją, w której formalny właściciel nie ma pełnego prawa do tego, by bezpośrednio korzystać z dochodu. Sąd sprzeciwił się nadawaniu dla tego pojęcia technicznego znaczenia, akcentując potrzebę wyznaczenia jego materialnych przesłanek. W omawianym wyroku, podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, jedyną okolicznością powołania spółki celowej (w rozstrzyganym sporze spółek szwedzkich) miało być rozłożenie ryzyka odpowiedzialności w prowadzonej działalności. Tego rodzaju sytuacja została uznana przez brytyjski Sąd Najwyższy jako niewystarczającą dla uznania tych podmiotów za beneficial owners. Zostały one potraktowane jedynie jako "administrator dochodu" ("administrator of the income").

Z treści tego orzeczenia - zdaniem organu - dla rozpoznawanej sprawy wypływają dwa wnioski. Po pierwsze w pojęciu beneficial owner nie mieszczą się nie tylko formalni agenci (pośrednicy), ale także podmioty, które wprawdzie faktycznie korzystają z dochodu, ale mają nad nim bardzo ograniczone władztwo. Po drugie, że szersze ujęcie podmiotów, które nie mogą być uznane za beneficial owner wynika

z potrzeby zapewnienia zgodności rozumienia tego pojęcia z przedmiotem i celami MK OECD i było obecne w międzynarodowym prawie podatkowym na długo przed 2012 r.

Weryfikując twierdzenia Spółki, zgodnie z którymi L. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Danii, organ powziął wątpliwości w tym zakresie.

W sprawozdaniu finansowym za rok 2021 L. wskazał, że "jest właścicielem szeregu spółek operacyjnych działających w opisanych obszarach działalności i nie prowadzi działalności poza tym zakresem. E. P. S. opracowuje, produkuje

i sprzedaje funkcjonalne składniki białkowe w branży przetwórstwa mięsnego, bulionów i żywienia, Spółka B. kupuje, przetwarza i sprzedaje surowce mięsne i rybne dla przemysłu produkcji karmy dla zwierząt domowych oraz prowadzi handel produktami mięsnymi i rybnymi w branży spożywczej".

Organ zwrócił uwagę, że tak rozbudowana działalność wymaga zaangażowania odpowiedniej liczby osób, które w sposób efektywny mogłyby prowadzić sprawy L. oraz nadzorować jej funkcjonowanie. L. posiada radę dyrektorów, w której skład wchodzą: C. J.. L. (przewodnicząca rady), D. E. W., J. F.. W., V. H.-C. oraz zarząd składający się z dwóch osób: A. J. i T. M.. L. nie poniosła żadnych kosztów pracowniczych i nie wypłacała wynagrodzenia dla Zarządu i Rady Dyrektorów. W związku z tym organ pismem z 14 lutego 2023 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o złożenie wyjaśnień dotyczących funkcjonowania L., a wezwanie dotyczyło kwestii związanych

z zatrudnianym personelem i jego funkcjami, jak również do wyjaśnienia kwestii efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi z 17 marca 2023 r. pełnomocnik Spółki nie odniósł się do postawionych pytań, a w piśmie z 11 kwietnia 2023 r. podkreślił, iż "Podatnik i Płatnik stoją na stanowisku, że organ uzyskał wystarczający materiał do podjęcia rozstrzygnięcia, a samo prawo do stosowania zwolnienia podatkowego odnośnie dywidend nie może budzić żadnych wątpliwości." Co więcej, w poprzednim wezwaniu organ wezwał Spółkę o dostarczenie między innymi "dowodów potwierdzających prowadzenie przez L. rzeczywistej działalności gospodarczej" wymieniając przy tym przykładowy, rozbudowany katalog dokumentów. W odpowiedzi Spółka uzupełniła materiał, przesyłając jedynie potwierdzenie rejestracji L. w rejestrze VAT (VIES).

Organ po analizie przedłożonego wyciągu z rejestru oraz informacji, którymi dysponował, wskazał, iż posiadanie aktywnego numeru VAT nie dowodzi temu, że L. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Ponadto, w dołączonej dokumentacji brak jest informacji dotyczących np. kwestii tytułu prawnego do zajmowanych powierzchni biurowych, jak również co do tego, czy L. w ogóle taki lokal biurowy posiada, protokołów posiedzeń Zarządu i innych dowodów świadczących o rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ bez powodzenia usiłował powziąć od Spółki informacje, które w jakikolwiek sposób uprawdopodobniałyby prowadzenie działalności gospodarczej w Danii i podejmowanie decyzji istotnych z punktu widzenia L. w tym państwie.

Organ wskazał dalej na funkcje osób wchodzących w skład zarządu i rady dyrektorów. Z ogólnodostępnych informacji (m. in. portal Linkedln), C.

J.. L. (przewodnicząca Rady Dyrektorów L. jest od marca 2019 r. – CEO (ang. Chef Executive Officer – Szef Zarządu) L. G., Inc, natomiast J. W. od kwietnia 2001 r. pełni rolę COO (ang. Chief Operating Officer – dyrektor operacyjny) spółki L. G. I., z kolei V. H.-C. od stycznia 2012 r. jest Business Development Director Europe – dyrektor ds. rozwoju biznesu w L. G. I.. Struktura ta jednoznacznie wskazuje, że rzeczywiste decyzje dotyczące strategii inwestycyjnych dotyczące określenia sposobu i zasad finansowania spółek zależnych, czy też wypłaty dywidend bezsprzecznie musiały być podejmowane przez podmiot dominujący w Grupie, czyli L. G. I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Nie ulega wątpliwości, że rola rady dyrektorów

i członków zarządu sprowadza się do czynności wykonawczych i administracyjnych. Pozostali członkowie zarządu nie pobierają wynagrodzenia, ale są zatrudnieni także

w innych spółkach z Grupy. To również świadczy o tym, że ich działania mają charakter jedynie techniczny. Podwójna rola C. J.. L. jako przewodniczącej rady dyrektorów w spółce zależnej duńskiej oraz dyrektora zarządzającego w spółce dominującej amerykańskiej wskazuje na wpływ kontrolny i na to, kto podejmuje działania i na czyją rzecz są one wykonywane oraz, jakie korzyści winny przynosić.

Z tego powodu, zdaniem organu, L. pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy Spółką a L. G. I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wątpliwości organu budził nadto fakt, że jest fizycznie niemożliwym pełnienie roli członków rady dyrektorów w Danii oraz podejmowanie tam decyzji, a także podpisywanie dokumentów dotyczących L., a z drugiej strony pełnienie strategicznych funkcji zarządczych w innym podmiocie, który jest także spółką dominującą w Grupie z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Z dużym prawdopodobieństwem nie pozwala to na efektywne wykonywanie zadań związanych z działalnością L. w Danii,

a dodatkowo może wskazywać na fakt sztuczności, polegający na wprowadzeniu do struktury podmiotu, który jest tylko pośrednikiem, a jego stworzenie miało na celu doprowadzenie do uzyskania preferencji podatkowych.

Ponadto, jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2021 r., L. nie posiada żadnych środków trwałych oraz istotnego wyposażenia własnego (komputera, telefonu służbowego, czy wyposażenia wynajmowanego biura, które umożliwiłoby prowadzenie działalności gospodarczej) oraz nie zatrudnia żadnego personelu. Jest zatem oczywiste, że L. nie prowadzi rzeczywistej działalności w państwie rezydencji.

W "wyrokach duńskich", TSUE podkreślił, że organy krajowe mogą odmówić przyznania preferencji w podatku u źródła opartych o dyrektywy UE, jeżeli powołano się na nie

w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia. TSUE wskazał również w swoich orzeczeniach, jakie okoliczności mogą wskazywać, że do nadużycia prawa doszło.

W jego ocenie, z taką sytuacją możemy mieć do czynienia m.in. gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy, a spółką z grupy, która jest ich właścicielem unika się zapłaty podatku od tych należności, gdy dywidendy są wypłacane po ich otrzymaniu dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia z dyrektyw UE (np. dlatego że są spoza UE), gdy spółka działa jako spółka pośrednicząca, tj. gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie dywidend i innych dochodów pasywnych, a ich zadaniem jest przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej.

Brak rzeczywistej działalności gospodarczej – zdaniem organu – należy wywieść z uwzględnieniem szczególnych cech charakteryzujących daną działalność gospodarczą. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, L. uzyskuje jedynie dochody pasywne, które w całości zostają przekazywane na wypłaty dywidend i ujmowane są

w bilansie jako "projektowana dywidenda". Jak wskazano w nocie 8 sprawozdania, wpływ kontrolny na L. posiada The L. G. I.. Podmioty powiązane także mają znaczący wpływ na L. (oprócz rady dyrektorów i zarządu) obejmują grupę B. oraz jej radę dyrektorów i zarząd. Powyższe prowadzi do wniosku, że L. nie jest rzeczywistym odbiorcą należności i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Danii. Jest tylko podmiotem, którego zadaniem jest uzyskiwanie dochodu pasywnego, który w dalszej kolejności po uzyskaniu preferencji podatkowych, zostałby przekazany do podmiotów powiązanych w Grupie. To wszystko oznacza, że L. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4a pkt 29 lit. c u.p.d.o.p.,

a jego rola sprowadza się do administrowania przekazanymi środkami i wykonywania decyzji podejmowanych na szczeblu spółki L. G. I.. W związku z tymi ustaleniami, przesłanka z art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. nie została spełniona.

Zgodnie z art. 25 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. 2003 Nr. 43, poz. 368), zmienionej protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 Nr. 241, poz. 1613), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania

i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U.

z 2003 r. poz. 368) istnieje podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od duńskiego organu podatkowego. Warunek z art. 22b u.p.d.o.p. został zatem spełniony.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż:

a) w kontekście zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia L. z dnia 9 stycznia 2023 r., że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend (pkt 5 niniejszej odmowy). L. jest właścicielem szeregu spółek operacyjnych, a sama nie prowadzi działalności poza tym zakresem. Spółka dominująca w Grupie, to podmiot spoza Unii Europejskiej, który nie mógłby skorzystać z dyrektywy. L. nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności od spółek zależnych, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, jej rola w strukturze grupy ogranicza się jedynie do czynności administracyjnych i wykonawczych oraz pośredniczących,

a w konsekwencji skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiłoby nadużycie prawa;

b) istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidend, a sposób działania był sztuczny. Wprowadzenie do struktury grupy podmiotu z siedzibą na terenie Danii, a następnie podmiotu w Luksemburgu, który znany jest z korzystnego systemu podatkowego potwierdza, że celem tego zabiegu było pozyskanie preferencji podatkowych i miało za zadane wytransferować zyski do podmiotu w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Organ zwrócił uwagę, że w orzecznictwie TSUE utrwalona jest zasada, zgodnie

z którą podmioty prawa nie mogą się powoływać na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona nadużycia i oszustwa. Stosowania prawa Unii nie można bowiem rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona nadużycia lub oszustwa, gdy przesłanki uzyskania korzyści spełnione są jedynie formalnie. W zakresie możliwości skorzystania z preferencji wprowadzonych przez dyrektywę 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniającą dyrektywę 90/435/EWG (tj. przepisów, których implementację stanowi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.) wypowiedział się szczegółowo TSUE w "wyrokach duńskich", stwierdzając, że podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia, należy je interpretować w ten sposób, że w przypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie, władze i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 5 dyrektywy Rady 90/435/EWG, zmienionej dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., zwolnienia

z podatku u źródła z tytułu zysków wypłaconych spółce dominującej przez jej spółkę zależną nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych przewidujących taką odmowę.

Z powyższego wyroku – zdaniem organu – wynika, że jednym z czynników mogących stanowić przesłankę nadużycia jest brak statusu rzeczywistego właściciela

u odbiorcy dywidendy. Ponadto TSUE stwierdził, że dowód istnienia praktyki mogącej stanowić przesłankę nadużycia wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w regulacjach unijnych, cel, jakiemu służą te uregulowania, nie został osiągnięty, a z drugiej strony – wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych od jej uzyskania. Spełnienie szeregu przesłanek może potwierdzać istnienie nadużycia prawa, pod warunkiem, że przesłanki te są obiektywne i spójne. Takimi przesłankami mogą być w szczególności: istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek. W podobnym tonie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lipca 2021 r., I SA/Po 230/21,

w którym stwierdził, że ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego.

W celu zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. płatnik zobowiązany jest do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, w ramach której mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności.

W przypadku gdy płatnik będzie posiadał informacje, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Dodatkowo, zgodnie z przywołanymi stanowiskami TSUE przesłankami wskazującymi na istnienie sztucznej konstrukcji wykluczającej status rzeczywistego właściciela mogą być także różnego rodzaju umowy funkcjonujące między spółkami zaangażowanymi w transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem jest wytransferowanie dochodów (odsetek lub/i dywidend) ze spółki operacyjnej do podmiotów będących ich udziałowcami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Zgodnie z powyższymi rozważaniami brak możliwości skorzystania ze zwolnienia

z podatku u źródła na gruncie dyrektyw powinien dotyczyć jedynie sytuacji, w których podatnicy korzystają ze sztucznych struktur w celu nadużycia tego zwolnienia (tj. w sytuacji, gdyby zapłata dywidendy lub odsetek z pominięciem spółek holdingowych bezpośrednio do właściciela nie mogłaby korzystać ze zwolnienia, a zatem dzięki wykorzystaniu takich spółek następuje uniknięcie opodatkowania). Podobne podejście (oparte m. in. o powyżej cytowane wyroki) przedstawione zostało w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie zasad poboru podatku u źródła wydanym przez Ministerstwo Finansów. Odnosząc się do specyfiki podmiotów holdingowych Ministerstwo wskazało, że w świetle orzecznictwa TSUE, za sztuczną konstrukcję – a przez to wykluczając status rzeczywistego właściciela – należy uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej

z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego.

Organ podkreślił, że celem dyrektywy Rady 2011/96/UE jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej oraz

w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Niewątpliwie przepisy rzeczonej dyrektywy mają zastosowanie wyłącznie do spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz których działalność gospodarcza wykonywana jest na terytorium Unii Europejskiej. Powyższe dotyczy również "łańcucha spółek", w którym każda spółka prowadzi działalność

w rożnych państwach członkowskich.

Zdaniem organu, ogólna klauzula zapobiegająca nadużyciom określona w art. 22c u.p.d.o.p. nie wkracza w sferę ogólnie pojmowanej racjonalności ekonomicznej działania spółki dominującej, ale koncentruje się na elemencie zasadności przyznawania przywileju wynikającego z dyrektywy, który dotyczy jedynie fragmentu całości uzgodnień poczynionych między spółkami. W takiej sytuacji można bowiem uznać, że jednym z głównych celów tych uzgodnień było osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na zwolnieniu dywidendy z opodatkowania u jej odbiorcy,

a zatem należy odmówić im przymiotu uzgodnień rzeczywistych, które bazują na przyczynach ekonomicznych. Istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem m.in. art. 22c u.p.d.o.p., ze względu na to, że wprowadzenie do struktury grupy spółki prawa luksemburskiego (czyli kraju o korzystnych przepisach podatkowych) funkcjonującej jako spółka pośrednicząca będąca bezpośrednim udziałowcem, który jedynie pozoruje prowadzenie rzeczywistej działalności

w Luksemburgu, nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Chęć uzyskania wyższych, bo nieopodatkowanych, środków finansowych nie może być uznana za uzasadnioną ekonomicznie przyczynę ich wprowadzenia. Gdyby nie wprowadzenie do struktury spółek pośredniczących, przychód z dywidendy wypłaconej przez polskiego płatnika uzyskany przez L. G. I. podlegałby opodatkowaniu "u źródła"

w Polsce.

c) charakter działalności L. i jego właścicieli nosi znamiona sztuczności,

a zastosowana konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend. W niniejszej sprawie okoliczności wskazują na fakt istnienia sztucznej struktury ze względu na nadmierną zawiłość konstrukcji grupy.

Z danych zawartych w schemacie grupy, do której należą Spółka i L. wynika, że podmiotem dominującym w całej grupie jest The L. G. I., w której dyrektorem zarządzającym jest C. J.. L., czyli przewodnicząca rady dyrektorów L.. Wprowadzanie do struktur L. zależnej, osób które pełnią strategiczne funkcje w podmiocie dominującym świadczyć może tylko o potrzebie kontroli i wpływu na ten podmiot oraz zaangażowaniu w bezpośrednie podejmowanie decyzji korzystnych dla podmiotu dominującego, w tym przypadku L. G. I., poprzez posiadanie udziałów w Spółce za pośrednictwem L. S.a.r.L i L.. Ponadto brak prowadzenia rzeczywistej działalności przez L., o czym była mowa powyżej, podkreśla fakt, że utworzona struktura właścicielska grupy skutkuje nieopodatkowaniem dochodów z tytułu otrzymanych dywidend.

Organ wskazał dalej, że SOciete PARticipations Flnancieres to nieuregulowane

i w pełni podlegające opodatkowaniu zwykłe spółki handlowe, których celem korporacyjnym jest prowadzenie działalności holdingowej i powiązanej działalności finansowej. Są one najczęściej zarejestrowane jako prywatne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (S.a.r.L.), spółki akcyjne (SA) lub spółki komandytowo-akcyjne (SCA). W kwestii opodatkowania wskazuje się, że korzystają one ze zwolnień z podatku od osób prawnych od dywidend, zysków kapitałowych i majątku netto z tytułu kwalifikujących się udziałów. Ponadto dywidendy wypłacane uprawnionym osobom spoza Luksemburga nie podlegają luksemburskiemu podatkowi u źródła.

Z tych wszystkich względów organ odmówił wydania opinii w żądanym przez Spółkę zakresie.

W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki, domagając się uchylenia w całości odmowy wydania opinii oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 26b ust. 3 pkt 2-4 u.p.d.o.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że L. nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidend oraz uznanie, że uzasadnione były:

a) wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia L., że jest rzeczywistym właścicielem należności;

b) przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p.,

c) przypuszczenia, że L. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej

w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

2) art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że przesłanka zwolnienia nie została spełniona z uwagi na powiązanie z art. 4a ust. 29 (definicją rzeczywistego właściciela), w sytuacji, w której powołane przepisy nie warunkują możliwości zastosowania preferencji (zwolnienia) od weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela, czym naruszono również przepisy dyrektywy Rady 2011/96/UE;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie, tj. zignorowanie składanych dowodów i wyjaśnień, dokonanie ustaleń faktycznych w oderwaniu od treści norm materialnego prawa podatkowego

i przeprowadzenie procesu wykładni niezgodnie z wynikiem interpretacji językowej i systemowej,

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykładnię art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. poprzez zajęcie stanowiska, że L. nie spełnia przesłanki wskazanej w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., tylko na tej podstawie, że nie jest rzeczywistym właścicielem należności zgodnie z treścią art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., podczas, gdy nie jest to przesłanka zastosowania zwolnienia w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik podkreślił, że Spółka wykazała spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., zaś oczekiwania organu i jego żądania zaczęły zdecydowanie wykraczać poza przesłanki wskazane

w powyższych przepisach, a z uwagi na to, że termin wydania opinii znacząco przekroczył termin wynikający z art. 26b ust 5 u.p.d.o.p., Spółka zażądała ostatecznie wydania rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że L. nie jest rzeczywistym właścicielem należności. Argumentowała, że status rzeczywistego właściciela dotyczy należności wymienionych w art. 21 u.p.d.o.p., z uwagi na warunek wskazany w ust. 3 pkt 4 tego przepisu, a ponieważ jednak wymóg ten nie został wymieniony w treści art. 22 u.p.d.o.p., nie rozciąga się on na dywidendy. Tym samym badanie statusu rzeczywistego właściciela podmiotu otrzymującego dywidendę nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia ani u płatnika, ani u podatnika. Ustalenia organu w tym zakresie były zatem bezprzedmiotowe i miały na celu jedynie uzasadnienie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Wskazując na przesłanki zwolnienia uregulowane w przepisach art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b oraz art. 22c u.p.d.o.p., pełnomocnik stwierdził, że płatnik podatku u źródła nie jest uprawniony do weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem. Z kolei przepis art. 22c u.p.d.o.p. nie został skierowany do płatników podatku od dywidend, w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają. Stanowisko to potwierdzają wyroki: NSA z 27 kwietnia 2021 r. (II FSK 240/21) i WSA w Łodzi z 4 października 2022 r. (I SA/Łd 505/22). Skoro zatem wymóg posiadania statusu rzeczywistego właściciela nie został sformułowany przepisach regulujących warunki zwolnienia z podatku u źródła od dywidend (art. 22 ust. 4 i kolejne u.p.d.o.p.), to wskazywanie na istnienie takiego wymogu stanowi wyjście poza literalne brzmienie ustawy, co może zostać uznane za naruszenie zasady określania elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie (art. 217 Konstytucji). Taka wykładnia nie znajduje również oparcia w przepisach unijnych. Co istotne, brak wymogu rzeczywistego właściciela w przypadku zwolnienia z podatku

u źródła od dywidend nie jest skutkiem błędnej implementacji prawa unijnego. Dyrektywa Parent-Subsidiary również nie zawiera bowiem takiego wymogu,

w przeciwieństwie do dyrektywy Interest Royalties, przewidującej wymóg posiadania statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorców odsetek i należności licencyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła od dochodu z wypłat dywidend wypłacanych przez Spółkę na rzecz podatnika L. z siedzibą w Danii.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej

z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki.

Jak wynika z art. 26b ust. 4 u.p.d.o.p., na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność,

o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zignorowanie dowodów i składanych wyjaśnień, dokonanie ustaleń faktycznych

w oderwaniu od treści norm materialnego prawa podatkowego i przeprowadzenie procesu wykładni niezgodnie z wynikiem interpretacji językowej i systemowej, wskazać należy, iż przedłożone przez Spółkę w toku postępowania dokumenty oraz wyjaśnienia były przedmiotem oceny organu, który doszedł do przekonania, że wystąpiły negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Zdaniem Sądu, formułując powyższy zarzut dotyczący przeprowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, Spółka w zasadzie zmierza do obalenia przeprowadzonej przez organ wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. co do wywiedzenia wymogu posiadania statusu rzeczywistego właściciela tylko na tej podstawie, że według organu L. nie jest rzeczywistym właścicielem należności

w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.

Poza sporem pozostaje, że w toku procedowania niniejszego wniosku, organ kilkakrotnie wzywał Spółkę do jego uzupełnienia i złożenia dodatkowych wyjaśnień. Zdaniem pełnomocnika, żądania te jednak zaczęły zdecydowanie wykraczać poza przesłanki wskazane w przepisach u.p.d.o.p., stąd też Spółka zażądała ostatecznie wydania rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów proceduralnych. Organ uwzględnił i poddał ocenie

z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku zostały złożone, zaś Spółka zaoferowała własną – odmienną – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, żądając od Spółki dodatkowych dokumentów czy wyjaśnień, a wobec jej negatywnej postawy w tym zakresie uznał, że nie chciała ona pewnych informacji ujawnić i wniosła o wydanie orzeczenia na podstawie zaoferowanego wcześniej materiału dowodowego.

Sąd przy tym nie podziela oceny pełnomocnika, że żądania organu były nadmierne.

Pismem z 14 lutego 2023 r. organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku

o przesłanie wyjaśnień dotyczących funkcjonowania L., a wezwanie dotyczyło kwestii związanych z zatrudnianym personelu i jego funkcjami oraz wyjaśnień w kwestii efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej w kraju siedziby. W odpowiedzi

z 17 marca 2023 r. pełnomocnik Spółki nie odniósł się do postawionych pytań,

a w piśmie z 11 kwietnia 2023 r. podkreślił, że "Podatnik i Płatnik stoją na stanowisku, że tut. organ uzyskał wystarczający materiał do podjęcia rozstrzygnięcia, a samo prawo do stosowania zwolnienia podatkowego odnośnie dywidend nie może budzić żadnych wątpliwości." Co więcej, w poprzednim wezwaniu organ prosił Spółkę o dostarczenie między innymi "dowodów potwierdzających prowadzenie przez L. rzeczywistej działalności gospodarczej" wymieniając przy tym przykładowy, rozbudowany katalog dokumentów. W odpowiedzi Spółka uzupełniła materiał przesyłając jedynie potwierdzenie rejestracji L. w rejestrze VAT (VIES).

Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Odmowa wydania opinii może zostać wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, czy art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności oraz, gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c u.p.d.o.p. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustala się

w wysokości 20% przychodów, przy czym, jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei, jak stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z art. 7b w ust. 1 pkt lit. a wynika, że do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej

z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a), czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału

w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca

w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a. cytowanego przepisu, zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych wyżej warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających

z dyrektywy Rady 2011/96/UE. Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3 jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1

i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2, dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków

z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały

z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz

w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE.L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1 uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), która weszła w życie

z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła zgodnie

z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie),

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi

w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 na podstawie opinii

o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Z kolei powoływany już art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych

w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3 cytowanego przepisu, odmawia się wydania opinii

o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Co istotne, wskazane przesłanki mają charakter rozłączny. Oznacza to, że spełnienie choćby jednej z nich powoduje, że organ ma podstawę do wydania odmowy.

Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby.

W Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu

i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art. 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym.

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu regulacje zawarte

w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE, z których wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ust. 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE. Zgodnie

z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca – realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym –

w art. 22c u.p.d.o.p. postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 22 ust. 4, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu dywidend, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jak wynika z treści ust. 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn,

o których mowa w zdaniu pierwszym nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł (jak ma to miejsce w stanie niniejszej sprawy). Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e, polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie niespornie wykazano spełnienie przesłanek wydania opinii, o których mowa w: art. 22 ust. 4 pkt 1, art. 22 ust. 4 pkt 2, art. 22 ust. 4 pkt 3, art. 22 ust 4 pkt 4 i art. 22b u.p.d.o.p. Ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu. Jednak równocześnie organ wykazał, że w sprawie zaistniały negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż:

a) w kontekście zgromadzonej dokumentacji, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia L. z dnia 9 stycznia 2023 r., że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend;

b) istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego

w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidend, a sposób działania był sztuczny;

c) charakter działalności L. i jego właścicieli nosi znamiona sztuczności,

a zastosowana konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko organu jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym do wniosku o wydanie opinii.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organu, L. wchodzi w skład grupy L. , a jej jedynym udziałowcem jest L. S.a.r.l.

z siedzibą w Luksemburgu. Z przesłanego schematu grupy wynika, że jedynym udziałowcem L. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu jest L. G. I.. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, która jest podmiotem dominującym w Grupie.

Ze sprawozdania finansowego (nota 8) wynika, że wpływ kontrolny na L. posiada The L. G. I.. Jednym z przejawów kontroli i decydowaniu

o sprawach L. jest możliwość wpływania na jednostkę poprzez osoby odpowiedzialne za zarządzanie. L. jest właścicielem szeregu spółek operacyjnych działających

w opisanych obszarach działalności. E. P. S. opracowuje, produkuje

i sprzedaje funkcjonalne składniki białkowe w branży przetwórstwa mięsnego, bulionów i żywienia. Spółka B. kupuje, przetwarza i sprzedaje surowce mięsne i rybne dla przemysłu produkcji karmy dla zwierząt domowych oraz prowadzi handel produktami mięsnymi i rybnymi w branży spożywczej. L. posiada radę dyrektorów, w której skład wchodzą: C. J.. L. (przewodnicząca rady), D. E. W., J. F.. W., V. H.-C. oraz zarząd składający się z dwóch osób: A. J. i T. M.. L. nie poniosła żadnych kosztów pracowniczych i nie wypłacała wynagrodzenia dla zarządu i rady dyrektorów. Na wezwanie organu, Spółka nie przedstawiła żadnych wyjaśnień w tym przedmiocie.

Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że C. J.. L. (przewodnicząca rady dyrektorów L. jest od marca 2019 r. szefem zarządu (CEO) spółki L. G. I.. Natomiast J. W. od kwietnia 2001 r. pełni rolę dyrektora operacyjnego (COO) spółki L. G. I., z kolei V. H.-C. od stycznia 2012 r. dyrektorem ds. rozwoju biznesu w L. G. I.. Wskazuje to jednoznacznie, że rzeczywiste decyzje dotyczące strategii inwestycyjnych, dotyczące określenia sposobu i zasad finansowania spółek zależnych czy też wypłaty dywidend bezsprzecznie musiały być podejmowane przez podmiot dominujący w Grupie, czyli L. G. I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Nie ulega wątpliwości, że rola rady dyrektorów i członków zarządu sprowadza się do czynności wykonawczych i administracyjnych. Pozostali członkowie zarządu nie pobierają wynagrodzenia, ale są zatrudnieni także w innych spółkach z Grupy. To również świadczy o tym, że ich działania mają charakter jedynie techniczny. Podwójna rola C. J.. L. jako przewodniczącej rady dyrektorów w spółce zależnej duńskiej oraz dyrektora zarządzającego w spółce dominującej amerykańskiej wskazuje na wpływ kontrolny oraz na to, kto podejmuje działania i na czyją rzecz są one wykonywane oraz jakie korzyści winny przynosić. Ponadto, jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2021 r., L. nie posiada żadnych środków trwałych oraz istotnego wyposażenia własnego (komputera, telefonu służbowego, czy wyposażenia wynajmowanego biura, które umożliwiłoby prowadzenie działalności gospodarczej) oraz nie zatrudnia żadnego personelu.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadna jest konstatacja organu, że L. nie decyduje sama o dokonywanych inwestycjach, ale są one uzależnione od decyzji spółki dominującej, czyli The L. G. I.. W związku z powyższym L. ma ograniczone możliwości korzystania z otrzymanych należności. Tym samym L. uznać należy wyłącznie za administratora dochodu. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, L. uzyskuje jedynie dochody pasywne, które w całości zostają przekazywane na wypłaty dywidend i ujmowane są w Bilansie jako "projektowana dywidenda". Jak wskazano w nocie 8 sprawozdania wpływ kontrolny na L. posiada The L. G., Inc USA – podmiot spoza Unii Europejskiej, który nie mógłby skorzystać

z dyrektywy.

Podmioty powiązane także mają znaczący wpływ na L. (oprócz rady dyrektorów i zarządu); obejmują grupę B. oraz jej radę dyrektorów i zarząd. Rola L. w strukturze grupy ogranicza się jedynie do czynności administracyjnych

i wykonawczych oraz pośredniczących. Wprowadzenie do struktury grupy podmiotu

z siedzibą na terenie Danii, a następnie podmiotu w Luksemburgu, który znany jest

z korzystnego systemu podatkowego potwierdza, że celem tego zabiegu było pozyskanie preferencji podatkowych i miało za zadanie wytransferować zyski do podmiotu w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Biorąc pod uwagę ustalone wyżej fakty i mając na względzie sposób rozumienia pojęcia: "rzeczywisty właściciel" wynikający z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. należy zgodzić się z argumentacją organu, że L. jedynie formalnie występuje jako odbiorca dywidend. Aby natomiast uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą

w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania (formalnego lub nieformalnego) do przekazania należności innemu podmiotowi. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., L. musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani implementowane przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, wskazać należy, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie tut. Sądu (wyroki z dnia: 21 września 2022 r., I SA/Lu 216/22, I SA/Lu 316/22, z 28 września 2022 r., I SA/Lu 279/22, z 30 listopada 2022 r.,

I SA/Lu 346/22, z 12 października 2022 r., I SA/Lu 289/22). W tej kwestii nade wszystko jednak należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1588/20, w którym wskazano, że "(...) omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. L 345

z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121

z dnia 27 stycznia 2015r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania." NSA stwierdził, że za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. NSA za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 – "wyroków duńskich". W wyrokach tych wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których – bez ich zastosowania – wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie

z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że

w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend." TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku). Zdaniem NSA, w kontekście tez "wyroków duńskich" za nieaktualną należy uznać argumentację zawartą w wyroku TSUE z dnia 7 września 2017 r. w sprawie C-6/16. Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie

z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.

Niezasadne pozostaje zatem stanowisko Spółki, jakoby organ nie powinien dokonywać oceny, czy podatnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz dywidend oraz, czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a on sama nie miała obowiązku wykazania spełnienia takiego warunku. Pomimo różnicy pomiędzy dyrektywami 2003/49/WE oraz 2011/96/UE na tle posiadania bądź nieposiadania wyartykułowanej explicite klauzuli rzeczywistego właściciela, w obu przypadkach TSUE łączy ten element nierozerwalnie z nadużyciem postanowień dyrektyw. W literaturze wskazuje się, że dyrektywą kierunkową powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza per se nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności, przy czym do nadużycia może dojść również w stosunku do pozostałych kryteriów warunkujących zastosowanie dyrektyw podatkowych, (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków TSUE w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, "Przegląd Podatkowy" 2019 nr 10 s. 36-37). To zatem analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie

w celu uzyskania nienależnej korzyści. W tym zakresie TSUE wskazuje pewne okoliczności, których wystąpienie może być miarodajne dla ustalenia czy zachodzi podstawa do przyjęcia, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Zdaniem Trybunału, za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki (dywidendy), a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek (dywidend). Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości,

z reguły w krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie dywidend i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej.

Mając na uwadze ustalone powyżej fakty organ zasadnie uznał, że L. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend, które w istocie – jako pośrednik – przekazuje do dyspozycji swojemu wspólnikowi. Nie prowadzi też realnej działalności gospodarczej,

a jej aktualny udział w strukturze Grupy ma charakter sztuczny, nakierowany w istocie na osiągnięcie nie tyle celów gospodarczych i ekonomicznych, ile podatkowych.

Jak już wyżej wskazano, organ w sposób bezsporny ustalił, że L. nie posiada żądnego substratu majątkowego, w tym podstawowego sprzętu charakterystycznego dla każdej działalności gospodarczej (komputer, telefon służbowy, wyposażenie wynajmowanego biura), nie wykazano, aby L. w ogóle posiadała jakikolwiek lokal biurowy. L. nie zatrudnia żadnego personelu. Członkom zarządu i rady dyrektorów nie wypłacano wynagrodzenia. Byli oni nadto zatrudnieni także w innych spółkach z Grupy. Funkcje osób wchodzących w skład zarządu i rady dyrektorów L. "zazębiały się"

z funkcjami, jakie pełnili w spółce dominującej L. G. I. w USA. Wątpliwości organu w tej kwestii były jak najbardziej uzasadnione. Nie jest bowiem fizycznie możliwym jednoczesne pełnienie roli członków rady dyrektorów w Danii oraz podejmowanie tam decyzji dotyczących L., a z drugiej strony pełnienie strategicznych funkcji zarządczych w innym podmiocie, który jest spółką dominującą w Grupie,

w dodatku z siedzibą w USA. Z dużym prawdopodobieństwem nie pozwala to na efektywne wykonywanie zadań związanych z działalnością L. w Danii, a dodatkowo może wskazywać na fakt sztuczności polegający na wprowadzeniu do struktury podmiotu, który jest tylko pośrednikiem, a jego stworzenie miało na celu doprowadzenie do uzyskania preferencji podatkowych.

Istotnym pozostawało to, w jaki sposób aktualnie L. funkcjonuje w Grupie i jakie są realne motywacje jej działania. Jak ustalono, wszystkie dochody L. mają charakter pasywny, które w całości zostają przekazywane na wypłaty dywidend i ujmowane są

w bilansie jako "projektowana dywidenda". Powyższe prowadzi do wniosku, że L. nie jest rzeczywistym odbiorcą należności i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Danii. Jest tylko podmiotem, którego zadaniem jest uzyskiwanie dochodu pasywnego, który w dalszej kolejności po uzyskaniu preferencji podatkowych, zostałby przekazany do podmiotów powiązanych w Grupie. L. uzyskiwanym z tytułu dywidend dochodem dysponuje zatem wyłącznie w sposób formalny.

W ocenie Sądu, za znajdującą potwierdzenie w materiale dowodowym należy uznać również ocenę w zakresie sztuczności konstrukcji L. i jej nakierowanie bezpośrednio na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

W tej sytuacji organ zasadnie stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem m.in. art. 22c u.p.d.o.p., ze względu na to, że wprowadzenie do struktury grupy spółki prawa luksemburskiego (czyli kraju

o korzystnych przepisach podatkowych) funkcjonującej jako spółka pośrednicząca będąca bezpośrednim udziałowcem, który jedynie pozoruje prowadzenie rzeczywistej działalności w Luksemburgu, nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Chęć uzyskania wyższych, bo nieopodatkowanych, środków finansowych nie może być uznana za uzasadnioną ekonomicznie przyczynę ich wprowadzenia. Gdyby nie wprowadzenie do struktury spółek pośredniczących, przychód z dywidendy wypłaconej przez polskiego płatnika uzyskany przez L. G. I.. podlegałby opodatkowaniu "u źródła" w Polsce.

W niniejszej sprawie słusznie podkreślono, że L. funkcjonuje wśród podmiotów w ramach struktury ściśle sformalizowanej i powiązanej, nie mając nawet własnego zaplecza osobowo-lokalowego, zaś spółki z Grupy korzystają ze sztucznej struktury

w celu nadużycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego.

Stąd nie można odmówić racji stwierdzeniu, że nielegitymowanie się substratem osobowym i majątkowym nie może oznaczać, że kryterium sztuczności nie jest spełnione, a L. jest spółką, która prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

To zaś oznacza, jak słusznie wskazał organ, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p.

Organ był związany zakresem wniosku, nie mógł go rozszerzać, w tym poszukiwać innej niż wskazywana podstawy zwolnienia podatkowego. Tym samym zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji Sąd uznał za niemające uzasadnienia.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego

w kontrolowanym akcie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.