Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Paweł Kowalski, Sędzia WSA (del.), Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1227/22 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.606.2020.9.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1227/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "skarżąca", "strona", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skarżąca spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji, wywiodła skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 175 § 3 pkt 1, art. 177 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.), zaskarżyła ten wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniesionej skargi, podczas gdy wniesiona skarga powinna była zostać uwzględniona,

b) brak zastosowania art. 146 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 zd. 2 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wniesionej skargi, brak uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz brak stwierdzenia naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy sąd I instancji powinien był stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i uchylić Interpretację, uwzględniając skargę;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) błędną wykładnię art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), poprzez przyjęcie, iż do zakwalifikowania dochodu podatnika do kategorii dochodów uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług konieczne jest, aby (i) podmiot nabywający towar lub usługę jednocześnie korzystał z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub (ii) nabywał to prawo, np. w formie licencji - podczas gdy takie dochody podlegałyby opodatkowaniu w ramach regulacji z ust. 7 pkt 1 i 2 - a z treści art. 24d ust. 7 pkt 3 nie wynika, że zastosowanie art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów z produktów lub usług wymaga udzielenia nabywcy towaru lub usługi licencji lub innego prawa do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b) błędną wykładnię art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dochody uzyskiwane przez skarżącą od reklamodawców nie stanowią dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży tych usług, podczas gdy w celu uzyskania jakichkolwiek dochodów od reklamodawców konieczne jest wykorzystanie gier komputerowych stworzonych przez skarżącą, stanowiących kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w których wyświetlane są reklamy publikowane przez reklamodawców;

c) na skutek powyższego także niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 24d ust. 1, art. 24d ust. 2 pkt 8, art. 24d ust. 7 pkt 3 oraz art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p., poprzez brak zastosowania wskazanych przepisów w związku z przyjęciem, iż wyświetlanie reklam w opracowywanych grach komputerowych nie ma związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością badawczo-rozwojową, a przychodów uzyskiwanych przez skarżącą z tego tytułu nie można uznać za przychody mające wpływ na dochody podlegające opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatkową oraz że wysokość takich dochodów nie powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez skarżącą przychodów z reklam.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie wniesionej do sądu pierwszej instancji skargi zgodnie z zawartymi w niej wnioskami na podstawie art. 188 p.p.s.a.; względnie, jeżeli sąd uzna, że istota sprawy nie została wystarczająco wyjaśniona – o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Strona wniosła również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. Sprawa został rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 26 marca 2026 r., w której udział wzięła pełnomocniczka Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Niezasadne są zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona skarżąca jako naruszone wskazała wyłącznie przepisy określające środki kontroli, jakie sąd administracyjny stosuje jako wynik rozpoznania sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że przepisy wynikowe nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2022 r., I FSK 1427/18; z 26 listopada 2024 r., I OSK 461/22; z 6 lutego 2026 r., II FSK 323/24).

3.2. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Strona skarżąca w ramach swojej działalności wytwarza i ulepsza gry komputerowe. Gry komputerowe tworzone są w ramach działalności badawczo-rozwojowej (dalej: B+R) i są udostępniane użytkownikom w modelu free-to-play (F2P), tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. W przypadku gier komputerowych B+R, Spółka nie uzyskuje zatem przychodu z tytułu samego udostępnienia gry - tj. samo udzielenie licencji użytkownika w odniesieniu do określonej gry komputerowej B+R nie skutkuje powstaniem przychodu. Przychody w takim modelu są natomiast generowane: z wyświetlania reklam w grach komputerowych B+R - podczas grania w grę (korzystania z niej) wyświetlane są reklamy lub z zakupów dokonywanych przez użytkowników w grach komputerowych B+R - gracze dokonują w danej grze tzw. "mikropłatności", nabywając w ten sposób np. wirtualne przedmioty . Spółka chciała uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska, że przychody z reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. - tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług oraz że wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p.- tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę przychodów z reklam. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji uznał interpretację za zgodną z prawem.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tożsame zagadnienie było już rozstrzygane przez ten Sąd w wyroku z 25 października 2024 r., II FSK 819/23 i zajęto w nim stanowisko tożsame z przyjętym w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z niżej podanych powodów.

Cel wprowadzenia preferencyjnej stawki opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej przez polskiego ustawodawcę nie budzi wątpliwości. Tak jak w innych ustawodawstwach ma ona stanowić zachętę podatkową dla przedsiębiorców do zwiększania nakładów na badania i rozwój oraz komercjalizowania rozwiązań opracowanych w danym kraju. Warunkami zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania są m.in. prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (przy czym podatnik może częściowo skorzystać z wyników prac badawczo-rozwojowych innego podmiotu), opodatkowanie dochodu z kwalifikowanych praw własności w Polsce, a także prowadzenie ewidencji pozwalających na wyodrębnienie tego dochodu ze strumienia innych dochodów podatnika. Z niższej stawki podatkowej podatnicy mogą korzystać przez cały okres ochronny, przysługujący na dane prawo własności intelektualnej. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, opodatkowany preferencyjną stawką, oblicza się jako iloczyn nadwyżki przychodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej a kosztami jego uzyskania oraz wskaźnika nexus, obliczonego według wzoru zawartego w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. Wskaźnik ten może wynieść maksymalnie 1 (art. 24d ust. 6 u.p.d.o.p.). Wprowadzenie współczynnika nexus ma gwarantować, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim dochody te są efektem działalności B+R prowadzonej przez podatnika.

Stosownie do art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Przepis ten przewiduje zatem możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej także wówczas, gdy prawo to jest uwzględnione w cenie sprzedaży lub usługi. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uwzględnione w cenie". W języku polskim "uwzględnić" oznacza "wziąć pod uwagę", zastosować się" (por. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/uwzgl%C4%99dni%C4%87.html; Słownik języka polskiego red.W.Doroszewskiego,https://sjp.pwn.pl/doroszewski/uwzgledniac;5513357.html), "zauważać," "brać pod uwagę", "nie lekceważyć", "liczyć się czymś" (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 1198). Cena należna jest za sprzedaż towaru lub usługi, a więc stanowi świadczenie pieniężne należne sprzedawcy (wykonawcy usługi) za ten towar lub usługę. Kalkulując cenę uwzględnia się koszty bezpośrednie produkcji związane z zakupem surowca niezbędnego do produkcji oraz opakowań, koszty pośrednie produkcji, popyt i podaż na dany produkt lub usługę, a także zysk przedsiębiorcy. Na wysokość ceny może także wpływać, co nie budzi wątpliwości, wykorzystanie przy produkcji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wpływających na nowoczesność, użytkowanie czy też indywidualność produktu. Cena musi mieć przy tym charakter rynkowy, na co wskazuje konieczność odpowiedniego stosowania art. 11c u.p.d.o.p., wskazującego na konieczność stosowania zasady ceny rynkowej (art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p.). Wysokość dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zależy zatem od kalkulacji ceny i wpływu na jej wysokość wszystkich kosztów związanych z produkcją towaru lub wykonaniem usługi. Zauważyć należy, że art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży nie jest licencja na korzystanie z prawa własności intelektualnej, ani to prawo (te kwestie uregulowano w art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.), ale produkt (usługa), przy którego wytworzeniu wykorzystano to prawo. Ustawodawca wymaga zatem przy ustaleniu wysokości dochodu określenia, jaka część ceny wynika z wykorzystania tego prawa przy wytworzeniu towaru lub usługi, a jaka ma zapewnić pokrycie kosztów jego wytworzenia. Jest to zgodne z ogólnym założeniem, wynikającym z konieczności zapobieżenia szkodliwej konkurencji podatkowej i powiązaniu preferencji podatkowej z efektem prac badawczo-rozwojowych. Nie wskazując maksymalnej części ceny za produkt lub usługę, jaką stanowić ma dochód z prawa własności intelektualnej, ustawodawca przewiduje hipotetycznie także i taką sytuację, gdy dochód ten będzie równy cenie towaru lub usługi. Do podatnika należy jednak wykazanie, że taka sytuacja rzeczywiście ma miejsce. Nierozerwalność pomiędzy IP a ceną produktu oznacza zatem jedynie to, że cena produktu lub usługi musi się wiązać z wykorzystaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2023 r., II FSK 175/21).

Skarżąca w niniejszej sprawie wywodzi, że w cenie usługi reklamy zawiera się dochód z prawa własności intelektualnej. Wywodzi to z faktu, że gdyby nie było gry (stanowiącej kwalifikowane prawo własności intelektualnej jako autorskie prawo do programu komputerowego), reklamodawca nie byłby skłonny zawrzeć umowy o wyświetlanie reklam w czasie gry. Nie jest to jednak wystarczające dla stwierdzenia, że jest to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p.. Usługą generującą przychód po stronie spółki jest w tym przypadku usługa polegająca na udostępnieniu miejsca do wyświetlania reklamy. Prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego. To prawo nie jest uwzględnione w cenie usługi, także biorąc pod uwagę sposób kalkulacji ceny usługi reklamowej, zależny od ilości wyświetlań. Te same reklamy mogą przecież być wyświetlane podczas gry w różne gry, będące odrębnymi programami komputerowymi. W tym produkcie nie jest uwzględnione prawo własności intelektualnej i nie jest to dochód z prawa własności intelektualnej (reklama nie jest wszak częścią gry), a z udostępnienia miejsca, w którym reklama jest wyświetlana. Przepis art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że prawo własności intelektualnej jest uwzględnione w cenie produktu lub usługi, co oznacza, że kalkulacja ceny produktu uzależniona jest od wartości prawa własności intelektualnej. Odnosi się właśnie do tych przedsiębiorców, którzy wykorzystują prawo własności intelektualnej do wytwarzania produktu lub świadczenia usługi uwzględniającego charakterystyczne, nowe, chronione prawem rozwiązanie, mające wpływ na nowe zastosowanie, nowe funkcje produktu lub usługi, W tym przypadku jakość, wygląd usługi reklamowej nie ma szczególnych cech, wynikających z twórczej działalności skarżącej. Nowatorska, ciekawa gra może wprawdzie spowodować, że więcej osób będzie w nią grało, a tym samym częściej wyświetlać się będą reklamy, ale odbiorcy nie są zainteresowani usługą reklamową. Są zainteresowani grą i możliwością nieodpłatnego z niej korzystania. Na jakość usługi reklamowej nie ma wpływu nowatorski charakter gry.

Skoro cena udostępnienia miejsca na reklamę nie pozostaje w związku z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, to nie ma podstaw do zastosowania do tego dochodu preferencyjnej stawki opodatkowania, o której mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p.

3.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209. art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 118).

s. WSA (del.) Paweł s.NSA Maciej s. NSA Aleksandra

Kowalski Jaśniewicz Wrzesińska-Nowacka