Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej w skrócie: "organ", "Dyrektor") - mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") - stwierdził, że stanowisko pani A.G. (dalej w skrócie: "wnioskodawczyni", "skarżąca") – przedstawione we wniosku z dnia [...], uzupełnionego pismem z dnia [...], o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odsetek od odszkodowań i zadośćuczynienia – jest nieprawidłowe.

Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku i w jego uzupełnieniu następującego stanu faktycznego. Wnioskodawczyni uległa wypadkowi drogowemu doznając poważnych obrażeń ciała. Roszczenia o naprawę szkód składała do A, który wypłacił bezsporną część roszczeń, a resztę po zakończeniu postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia [...] Sąd Okręgowy w K. zasądził na rzecz wnioskodawczyni od A S.A. w W. (dalej: "ubezpieczyciel") różne kwoty z tytułu zadośćuczynienia za krzywdę, odszkodowania za poniesione koszty leczenia i za utracony zarobek wraz z ustawowymi odsetkami od tych kwot od różnych dni do dnia zapłaty. Termin, w którym wypłata powinna być zrealizowana, nie został sprecyzowany w wyroku i nastąpiła w dniu [...]. Podstawa odpowiedzialności A to polica OC sprawcy wypadku. Stronami polisy byli A i B Sp. z o.o. (sprawca wypadku).

Na gruncie przywołanego wyżej stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowań i zadośćuczynienia stanowią przychód wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jest on zwolniony spod tego opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, ewentualnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b tej ustawy.

Prezentując swoje stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że skoro kwoty uzyskane przez nią z tytułu odszkodowań i zadośćuczynienia są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ewentualnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to odsetki, jako immanentnie związane z tymi należnościami, należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną, a co za tym idzie, na tych samych podstawach są zwolnione z przedmiotowego podatku.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wyroki w sprawach: II FSK 289/12, I SA/Łd 1414/14, III SA/Wa 746/11, I SA/Rz 964/15, I SA/Gd 380/16.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016. 2032), dalej ustawa podatkowa, a następnie przedstawił opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzając, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 k.c. Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Stanowi o tym również art. 20 k.p.c. Organ wskazał, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Są skutkiem niewykonania zobowiązania. Według organu nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem otrzymanym z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Odsetki nie są odszkodowaniem i zadośćuczynieniem sensu stricte i nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. W przepisie tym ustawodawca posługuje się zwrotem "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń". Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę za upływ czasu od zdarzenia do naprawienia szkody (krzywdy) zgodnie z wyrokiem Sądu, nie jest wystarczająca do objęcia tym zwolnieniem przedmiotowych odsetek. Następnie organ zacytował przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b ustawy podatkowej stwierdzając, że z przepisów tych wynika, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Natomiast zwolnienie to od otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne zwolnienia. Zwolnienie takie zawarte zostało m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 95, pkt 52, pkt 119 i pkt 130 ustawy podatkowej, zaś sporne odsetki nie mieszczą się w kategoriach tam wymienionych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał orzeczenia Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych z podaniem ich dat i sygnatur akt. Zauważył, że orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2/16.

W świetle powyższego organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej zwalnia z opodatkowania nie tylko należność główną (odszkodowanie, zadośćuczynienie), ale także wszelkie prawa uboczne, mieszczące się w zakresie wyrażenia "kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych", w tym otrzymane przez podatnika odsetki.

W tym stanie rzeczy organ skonstatował, że uzyskane przez wnioskodawczynię, na podstawie wyroku sądowego odsetki zasądzone tytułem nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 czy też art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy podatkowej. Tym samym odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowiąc jednocześnie przychód z innych źródeł, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 20 ust. 1 tej ustawy. Dlatego organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W dniu [...] wnioskodawczyni zwróciła się do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, zaś odpowiadając na to wezwanie, organ stwierdził (pismo z dnia [...]) brak podstaw do zmiany własnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 9 ust. 1 tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Podkreślił, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 4, tak językowa jak i celowościowa, prowadzi do wniosku, że przepis ten obejmuje również należności odsetkowe, które powstały na skutek opóźnienia w wypłacie świadczeń głównych z umów ubezpieczenia. Przepis ten zwalnia wszelkie kwoty otrzymane ze wskazanego tam tytułu w tym odsetki za opóźnienie. Odsetki te są objęte treścią zobowiązania zakładu ubezpieczeń z umowy ubezpieczenia, zaś w przedmiotowym zwolnieniu chodzi o wszelkie konsekwencje zajścia zdarzenia objętego tą umową, w tym skutki opóźnienia w wypłacie świadczeń ubezpieczeniowych. Celem tego zwolnienia jest bowiem zagwarantowanie, że poszkodowany otrzyma pełną rekompensatę konsekwencji danego zdarzenia. W szczególności strona skarżąca wskazała na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. (I SA/Gd 380/16).

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa materialnego, ani nie została wydana z naruszeniem przepisów procesowych.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że spór w sprawie dotyczył kwestii opodatkowania odsetek za zwłokę od odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymanego z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych zasądzonych prawomocnym wyrokiem sądowym.

Zdaniem strony skarżącej tego rodzaju odsetki korzystają z ustawowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej jako immanentnie związane z należnością główną podlegającą tego rodzaju zwolnieniu, natomiast w opinii organu odsetki te są świadczeniem ubocznym, które nie można utożsamiać ze świadczeniem z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła". Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Z kolei zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkiem, który nie ma znaczenia w sprawie.

Wypada w tym miejscu wspomnieć, że spór dotyczący opodatkowania odsetek zwłoki w sytuacji zwolnienia od opodatkowania należności, których wypłata została opóźniona, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym tut. Sądu m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 145/13 i I SA/Gl 1416/16 przy czym sprawy te dotyczyły odsetek zwłoki od należności opisanych w art.21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy podatkowej. Sąd podziela wyrażone tam poglądy oraz oceny prawne zawarte w wyroku WSA w Lublinie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 796/16 odnoszącego się wprost do tożsamych co w niniejszej sprawie okoliczności. Sądy te zauważyły, że w orzecznictwie wyrażono stanowisko, że odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przy czym pojawiły się również poglądy przeciwne, opowiadające się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł. Ostatecznie w sprawie prawnopodatkowego bytu odsetek wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. Uchwała ta dotyczyła opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, jednak stanowisko w niej zajęte odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w ustawie podatkowej uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W uchwale tej stwierdzono, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem, jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Tym samym odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej). W świetle tej uchwały uprawnione jest stanowisko, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od przedmiotowego podatku otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepisy ustawy podatkowej tak stanowią – art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130. Przepisy te nie obejmują spornych w sprawie odsetek. W konsekwencji "kwota zasądzonych odsetek ustawowych, otrzymanych z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesione krzywdy, nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Nie są to bowiem kwoty z tytułu ubezpieczenia lecz odsetki od zasądzonych przez Sąd świadczeń, z tytułu ubezpieczenia, w postaci odszkodowania wypłaconego z opóźnieniem przez ubezpieczyciela. Nie mogą tym samym korzystać ze zwolnienia, albowiem stanowią dla podatnika przychód z innych źródeł, określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej" (tak wyrok WSA w Lublinie opisany wyżej). Podobne stanowisko wyrażono również w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 961/16, z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2673/15, czy też WSA w Krakowie z dnia 5 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/kr 1205/16.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej dotyczącej związku odsetek z należnością główną, Sąd wskazuje, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenie SN z dnia 19 stycznia 1990 r. IV CR 294/89 z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91 -OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi dodatkowy argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego. Podstawowa zaś i przesądzająca o takiej możliwości argumentacja, została zaprezentowana wyżej.

Wypada też zauważyć, że powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014r. w sprawie II FSK 289/12 dotyczył nieco innego stanu faktycznego i prawnego. Przedmiotem analizy sądu było ustalenie czy kwoty uzyskane w wyniku wydania wyroku zobowiązujące pozwanego do złożenia oświadczenia woli o wykupie nieruchomości (cena i odsetki) podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy podatkowej i czy skarżący zobowiązany będzie zapłacić podatek od zasądzonej kwoty. Wydany w tym zakresie wyrok dotyczący interpretacji prawa podatkowego nie ma bezpośredniego przełożenia na rozpoznanie niniejszej sprawy.

Warto także dodać, że nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, iż suma przedmiotowych odsetek stanowi kwotę otrzymaną z tytułu ubezpieczeń, gdyż są one objęte treścią zobowiązania zakładu ubezpieczeń z umowy ubezpieczenia z uwagi na treść art. 56 k.c. Z przepisu tego wynika wprost, że czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone lecz również te, które m.in. wynikają z ustawy. Tym samym bezpośrednią podstawą prawną ich wypłaty nie jest umowa ubezpieczenia lecz ustawa (art. 481 k.c.) niezależnie od tego o jaką czynność prawna chodzi (art. 817 § 1 k.c.). Ochrona ubezpieczeniowa wprost nie obejmuje odsetek zwłoki od wypłaconych świadczeń, podobnie jak umowa z nią związana nie może wyłączyć takich odsetek, gdyż podstawą ich dochodzenia i wypłaty jest art. 481 k.c. niezależnie od woli strony umowy ubezpieczenia. Nie wydaje się również uzasadnione twierdzenie, że celem przedmiotowego zwolnienia jest zagwarantowanie, że poszkodowany otrzyma pełną rekompensatę wszystkich dolegliwości, doznanych wskutek zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, w tym również opóźnienia w wypłacie świadczeń ubezpieczeniowych. Trudno bowiem uznać, że opóźnienie w ich wypłacie stanowi dolegliwość wynikającą ze zdarzenia objętego ubezpieczeniem, a więc powstała wskutek tego zdarzenia. Odsetki należą się za samo opóźnienie i dotyczą pozbawienia możliwości czerpania korzyści z należnego wierzycielowi świadczenia pieniężnego, a nie szkody czy krzywdy jakiej doznał. Nie są więc immanentnym elementem należnego z tytułu umowy ubezpieczenia świadczenia.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez stronę naruszeń prawa. Co więcej, mając na uwadze art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017. 1369 ze zm.), nie stwierdzono także innych wadliwości zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, działając na podstawie art. 151 tej ustawy.

ec