Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Przepis art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tego tylko powodu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3379/11 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 3 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3379/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.S. (dalej: "skarżący") na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 3 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r.

Za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujące ustalenia i wnioski.

W dniu 30 marca 2011 r. skarżący złożył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wnioski o stwierdzenie wygaśnięcia 11 decyzji z dnia 24 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. oraz 11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 grudnia 2010 r., utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji. Skarżący argumentował, że decyzje powyższe stały się bezprzedmiotowe, ponieważ określone nimi zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu z końcem 2010 r. Potwierdził to – jak zaznaczył – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., który, jako organ egzekucyjny, umorzył egzekucję prowadzoną na podstawie wskazanych we wniosku decyzji. Według skarżącego ponieważ "ustał byt stosunku materialnoprawnego nawiązanego na podstawie decyzji, których wykonanie na skutek przedawnienia jest niemożliwe", to decyzje organów obu instancji stały się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jedenastoma decyzjami z 29 czerwca 2011 r. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia swoich decyzji z 24 kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, a zatem bez konieczności wydawania jakichkolwiek rozstrzygnięć i wobec tego w sprawach nie ma zastosowania art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że decyzje, których dotyczył wniosek nie są bezprzedmiotowe, gdyż wydano je i doręczono przed upływem terminu przedawnienia, a zawarte w nich rozstrzygnięcia odzwierciedlały stan faktyczny i prawny istniejący w dniu ich wydania.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań, jakie złożył skarżący, decyzją z 3 października 2011 r., powyższe decyzje organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 grudnia 2010 r. nadal pozostają w obrocie prawnym, jako że skargi złożone przez skarżącego zostały odrzucone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z powodu nieuiszczenia wpisu (sygn. akt od III SA/Gl 253/11 do III SA/Gl 263/11). Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, że stwierdzenie w niniejszej sprawie wygaśnięcia decyzji wymiarowych naruszałoby bezpieczeństwo obrotu prawnego, ponieważ stanowią element stanu prawnego spraw zakończonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego I instancji, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej decyzji organu II instancji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi też przesłanki do stwierdzenia jej wygaśnięcia. Według Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie nie przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego nawiązanego na podstawie decyzji określających skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r., ani też nie nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej ustalonej w tych decyzjach. Nie wystąpiła zatem sytuacja, w której można byłoby przyjąć, że decyzje stały się bezprzedmiotowe.

2. Skarga do sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie wydanej w sprawie decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji i zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, mimo że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest podstawą prawną stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego staje się bezprzedmiotową w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu już po jej wydaniu i doręczeniu, zwrócił uwagę na to, że przedawnienie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. nastąpiło z upływem 31 grudnia 2010 r., a zatem już po wydaniu decyzji ostatecznych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., doręczonych skarżącemu 21 grudnia 2010 r. Podkreślił, że wprawdzie przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje zmianę sytuacji prawnej podmiotu określonego w decyzji wymiarowej, ponieważ nie jest on już zobowiązany do zapłaty podatku, to jednak jest to zmiana przejawiająca się w sferze wykonania określonego decyzją zobowiązania (podatku). Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wpływa natomiast w żaden sposób na elementy, które złożyły się na wynikający z decyzji określającej to zobowiązanie łączący podatnika i organ podatkowy stosunek podatkowoprawny, którego treścią jest obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku. Nie zmienia ani osoby zobowiązanej (podatnika), ani też organu podatkowego oraz jego właściwości miejscowej i rzeczowej. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że materialnoprawnym skutkiem spowodowanego przedawnieniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją właściwego organu, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. W dalszych wywodach sąd I instancji podkreślił, że bezprzedmiotowość decyzji wymiarowej nie wystąpi, jako skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ określona taką decyzją wysokość zobowiązania podatkowego może wpływać na wysokość innych zobowiązań podatkowych. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek ex nunc i wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego przez stwierdzenie jej wygaśnięcia uniemożliwi odwołanie się do wysokości zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Jako przykład sąd I instancji wskazał podatek od towarów i usług, w przypadku którego przedawnienie zobowiązania podatkowego wywołuje skutki także co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku, tj. kwoty do zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zaznaczył, że w tej sytuacji istnienie w obrocie prawnym decyzji dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług – pomimo upływu terminu przedawnienia objętych nimi zobowiązań podatkowych – jest wręcz konieczne. Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że przykładem postępowania (innego niż egzekucyjne lub wymiarowe), w którym podatnik może uzyskać potwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia jest przewidziany w art. 306a Ordynacji podatkowej tryb wydawania zaświadczeń na wniosek m.in. osoby, która posiada interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 2). Argumentował, że zaświadczeniem, które wymaga zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości (art. 306e Ordynacji podatkowej). Odmowa wydania zaświadczenia o żądanej treści dokonywana jest w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c ww. ustawy), a w konsekwencji również skarga do sądu administracyjnego. Istnieje zatem – jak podkreślił sąd I instancji – tryb postępowania, którego zastosowanie pozwala podatnikowi uzyskać, aczkolwiek pośrednio, potwierdzenie przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. W rezultacie, według sądu I instancji, nie ma obawy, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu już po ich wydaniu, zagrozi bezpieczeństwu tego obrotu.

4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej i sporządzonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika skarżącego, powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącego zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wszechstronnego zbadania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny,

2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez podanie błędnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie stwierdził, że:

- wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nigdy nie może być podstawą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej to zobowiązanie, mimo że decyzja, w której określono zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu jest bezprzedmiotowa,

- przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stawowi zmiany elementu stosunku prawnego będącego podstawą decyzji, mimo iż takim elementem jest wymagalność zobowiązania,

- przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje jedynie bezprzedmiotowością postępowania podatkowego, a nie skutkuje bezprzedmiotowością samej decyzji, mimo że w przypadku wydania decyzji bezprzedmiotowa staje się także sama decyzja, gdyż przestał istnieć cel w jakim ją wydano,

- decyzje podatkowe, które uległy przedawnieniu nie są zbędne gdyż wpływają na inne zobowiązania podatkowe, mimo że taka argumentacja powodowałoby, iż żadna decyzja nie mogłaby być wygaszona,

- wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, gdyż nie ma groźby stanu niepewności prawnej z uwagi na istnienie decyzji, która dotyczy przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż można uzyskać zaświadczenia z art. 306e ordynacji podatkowej, mimo że w drodze wydania takiego zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych takich jak np. czy dane zobowiązanie wygasło,

- w przypadku, gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło po wydaniu i doręczeniu decyzji organu II instancji również taka decyzja staje się bezprzedmiotowa i możliwe jest jej wygaśnięcie, mimo że art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza możliwości wygaśnięcia do określonego etapu postępowania i stwierdzenie wygaśnięcia decyzji może nastąpić w każdym czasie,

- przyjęcie poglądu skarżącego skutkowałoby tym, że każda decyzja podatkowa musiałaby być wygaszona oraz że decyzje wymiarowe są wydawane w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych a nie ich egzekwowania, mimo że celem decyzji wymiarowych jest zapłata przez podatnika kwoty podatku, natomiast przyjęcie poglądu skarżącego nie skutkowałoby tym, że każda decyzja podatkowa musiałaby być wygaszona, gdyż niniejsza sprawa tyczy przypadku szczególnego, gdy cel postępowania w postaci zapłaty podatku nie został osiągnięty wobec przedawnienia zobowiązania, a nie sytuacji kiedy wygaśniecie zobowiązania podatkowego następuje poprzez zapłatę;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uchylenia decyzji organu I i II instancji, mimo że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest podstawą prawną do stwierdzenia bezprzedmiotowości i wygaśnięcia decyzji ustalającej to przedawnione zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W pismach procesowych z dnia 6 marca 2013 r. oraz z dnia 7 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącego, rozszerzając argumentację, potrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, w piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2013 r., odnosząc się do dodatkowej argumentacji pełnomocnika skarżącego, potrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie trzeba odnotować, że całkowicie bezzasadny był zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten – co trzeba wyraźnie podkreślić – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia względnie nie wyjaśniono w nim podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, w której sporządzono je w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.

Taka sytuacja – co trzeba stanowczo odnotować – nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji z dużą wnikliwością i starannością odniósł się do spornych w rozpoznawanej sprawie kwestii i wskazał z jakich powodów zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Analiza treści sporządzonego w tej sprawie obszernego uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu przez art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia, przedstawił stanowisko stron, w tym zarzuty podniesione w skardze oraz wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. W szczególności sąd ten obszernie uzasadnił dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 235 oraz art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym w pełni Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez sąd I instancji wykładnią i oceną prawną mającego tej sprawie zastosowanie przepisu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzić w rezultacie do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Podobnie ocenić należało zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynikający z tego przepisu brak związania granicami skargi oznacza, że sąd I instancji ma prawo do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu także wtedy, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji dokonał wszechstronnej analizy i wskazał z jakich powodów decyzje, których wygaśnięcia domagał się skarżący nie stały się bezprzedmiotowe. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi opierający się na tym, że sąd I instancji nie zbadał "w pełnym zakresie zgodności z prawem działania organu" tylko z tego powodu, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z przyjętą wykładnią i oceną możliwości zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, był całkowicie chybiony.

Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku decydujące znaczenie miał w rezultacie zarzut obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Pozostałe zarzuty były bowiem w istocie jedynie pochodną twierdzeń, które legły u podstaw zarzutu z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a zatem zbędne było ich samoistne rozważanie.

Kwestią wymagającą rozważenia w rozpoznawanej sprawie było to, czy na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydana przed upływem tego terminu ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, staje się bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przystępując do odpowiedzi na to pytanie trzeba w punkcie wyjścia zauważyć, że przepis art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnia na czym polega "bezprzedmiotowość" decyzji oraz jakimi przesłankami powinien kierować się organ podatkowy stwierdzając wygaśnięcie decyzji. Przepis ten w sposób bardzo ogólny stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa".

Trafnie zauważył sąd I instancji, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje zmianę sytuacji prawnej podmiotu określonego w decyzji wymiarowej, ponieważ nie jest on już zobowiązany do zapłaty podatku i że jest to zmiana przejawiająca się przede wszystkim w sferze wykonania określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe bowiem wygasa (art. 59 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) i wobec tego nie może być już wykonane.

Powyższe spostrzeżenie nie wyjaśnia jednak na czym polega "bezprzedmiotowość" decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności czy wiązać ją można z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

W nauce prawa oraz w orzecznictwie tradycyjnie za przyczynę bezprzedmiotowości decyzji uznaje się w szczególności powstanie sytuacji, w której przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. gdy ustał byt prawny praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, PiP z 1992 r., z 7, s. 51 – 55 oraz A. Olesińska, Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa [art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej], ZNSA z 2011 r., z. 2, str. 60). Jednakże, co trzeba także odnotować, nie wyjaśniono w sposób bezdyskusyjny, jakie zdarzenia faktyczne lub prawne powodują "bezprzedmiotowość" ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w szczególności czy takim zdarzeniem jest upływ terminu przedawnienia.

Przyjęcie przedstawionej wyżej, szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tzw. bezprzedmiotowość nienazwana jest instytucją o charakterze szczególnym i służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego, jako elementu zbędnego, stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Taki stan rzeczy może wynikać ze zmian w stanie prawnym, z zakończenia reglamentacji praw lub obowiązków jak i z bezczynności podmiotów stosunku materialnoprawnego (por. J. Borkowski [w], Ordynacja podatkowa – Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX str. 1082). Wykluczyć trzeba natomiast odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzję zobowiązania podatkowego, bo w jego następstwie doszło do powstania stanu prawnego należnego w wyniku pełnej realizacji praw lub obowiązków przez strony czy to dobrowolnej czy przymusowej (por. J. Borkowski [jw.] str. 1083). Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, że wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu.

Jeśli przyjąć, że bezprzedmiotowość wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialnoprawnego nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 11 października 1985 r., SA/Wr 556/85, ONSA z 1985 r., nr 2, poz. 21), to uprawnionym byłby wniosek, że przepis art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przede wszystkim decyzji konstytutywnych, które tworzą stosunek prawny zobowiązania podatkowego i określają wierzyciela, zobowiązanego, przedmiot oraz treść tego stosunku. O konstytutywnym charakterze decyzji stanowi art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wedle którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), decyzja, w której organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter decyzji deklaratoryjnej, stwierdzającej powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Istotna jest przy tym uwaga, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, tj. gdy organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Warto w związku z tym zwrócić uwagę na to, że na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji jest uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia wyłącznie decyzji. To oznacza, że nie staje się "bezprzedmiotowa" deklaracja, którą złożył podatnik, wykazując w niej "podatek do zapłaty".

Niewątpliwie użyty w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin "stwierdza" prowadzi do wniosku, że "wygaśnięcie decyzji" jest aktem deklaratoryjnym, stwierdzającym, że dana decyzja stała się "bezprzedmiotowa". Rolą aktu deklaratoryjnego jest jedynie stwierdzenie, że taki skutek prawny zaistniał. Fakt taki, tj. bezprzedmiotowość decyzji powinien powstać w związku z tym przed wydaniem decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2002 r., III SA 2708/00, Lex nr 55110).

Uwaga dotycząca deklaratoryjnego charakteru decyzji wydanej na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma pomocne znaczenie dla dalszych rozważań. Wprawdzie przepis ten – tak jak będący jego wzorem art. 162 § 1 pkt 1 K.p.a. – nie odsyła wprost do sytuacji, w której "stwierdzenie wygaśnięcia decyzji nakazuje przepis prawa", to jednak z uwagi na jego w istocie blankietowy charakter nie można przyjąć, że w sposób samodzielny i samoistny określa przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na skutek "bezprzedmiotowości". Mimo braku w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego odesłania do przepisów szczególnych, odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie nie można poszukiwać wyłącznie w treści tego przepisu jak i tylko na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa, jako akt normatywny tzw. ogólnego prawa podatkowego, nie normuje bowiem w sposób wyczerpujący kwestii dotyczących powstania zobowiązania podatkowego, wymiaru i poboru podatków, unormowanych w odrębnych ustawach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie odpowiedzi na powstałe w sprawie wątpliwości należy w związku z tym poszukiwać przede wszystkim na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 j.t., dalej: "ustawa o VAT"). Bez uwzględnienia regulacji zawartych w tej ustawie, nie może być przyjęte bez żadnych zastrzeżeń założenie, że w każdym przypadku, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, uprzednio wydana decyzja w sprawie podatku od towarów i usług staje się zbędna a przez to bezprzedmiotowa.

Z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika zasada, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Za ich pomocą podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wielkość podatku należnego i podatku naliczonego a następnie wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Sama deklaracja VAT (podobnie jak i decyzja podatkowa) nie kreuje zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to przywołane już brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Dla wyjaśnienia czy decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług stała się "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą pozostać obojętne skutki jakie na gruncie ustawy o VAT wywołuje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub – odpowiednio – kwotę zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Decyzja taka stwierdza, że zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnica podatku, były inne niż wykazane w deklaracji podatkowej. Punktem odniesienia do wydania takiej decyzji jest w każdym przypadku obliczenie przez organ podatkowy prawidłowej kwoty podatku należnego, podatku naliczonego i różnicy obu tych wartości w powiązaniu z ustalonym w toku postępowania stanem faktycznym i normą zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług.

Stwierdzenie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i że decyzja wydana na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT ma charakter deklaratoryjny prowadzi do wniosku, że na jej byt i tym samym na jej przedmiot nie ma wpływu sam tylko upływ terminu przedawnienia. To bowiem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że wspomniana już decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skutki stwierdzenia "bezprzedmiotowości" takiej decyzji nie rozciągają się bowiem na złożone przez podatnika deklaracje podatkowe, w których podatnik błędnie rozliczył podatek należny i naliczony. Rozliczenie podatku za dany okres rozliczeniowy, z uwagi na to, że podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) ma wpływ na przyszłe rozliczenia podatkowe, a zatem o "zbędności" decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może być mowy. Natomiast stwierdzenie na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnięcia takiej decyzji wprowadzić może stan niepewności co do powstałego stanu prawnego, a zwłaszcza czy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, nadal przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, czy też z "wygaszonej" decyzji określającej te wielkości w innej wysokości.

Dla wykładni art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pomocną może mieć także treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Tym samym w sposób wyraźny zostały unormowane w Ordynacji podatkowej skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpi w toku postępowania podatkowego. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oznacza w związku z tym, że ustawodawca nie unormował w Ordynacji podatkowej skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego. Trzeba przy tym pamiętać, że skutki upływu przedawnienia zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., 1015 j.t. ze zm.). Wobec tego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), a po zakończeniu tego postępowania w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Warto także podkreślić, że kompetencje do wydania decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powierzono organowi I instancji. Wydaje się, że przyjęte rozwiązanie co do właściwości, wynika z tego, że to organ I instancji – jako wierzyciel – jest uprawniony do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego (art. 1a pkt 13 w związku z art. 5 § 1 pkt ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Organ I instancji (wierzyciel) ma przy tym prawny obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, tj. zapłaty należności. O takim obowiązku przesądza treść art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wedle którego "W razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych". Przedawnienie i w rezultacie jego skutek, tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przed wszczęciem egzekucji zwalnia organ I instancji od podejmowania czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Skoro bowiem przedawnienie – jak to już zostało powiedziane – jest przesłanką umorzenia już wszczętego postępowania egzekucyjnego, to jego upływ przed wszczęciem takiego postępowania zwalnia organ I instancji od podejmowania środków egzekucyjnych. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia jest bowiem samoistną podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego bądź w następstwie wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) lub z urzędu, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Organ egzekucyjny, stwierdzając, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest obowiązany wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 34 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Powyższe spostrzeżenie wspiera pośrednio wyrażony już pogląd, że organ I instancji nie może stwierdzić na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnięcia ostatecznej decyzji tylko z tego powodu, że określone nią zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek przedawnienia. Decyzja taka – jak już to zostało powiedziane – nie staje się przez to zbędna, gdyż w wyniku jej wydania doszło do powstania stanu zgodnego z prawem i przez to oddziałuje ona także "na przyszłość". Stanowi bowiem podstawę do określenia, w sposób odmienny niż dokonał tego podatnik, podatku należnego i naliczonego oraz kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przyszłych okresach rozliczeniowych. Z przepisu art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wynika bowiem zasada, że podatnicy mogą odliczyć podatek naliczony także w deklaracjach za późniejsze okresy rozliczeniowe, o ile są one składane już po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia.

Przedstawione wyżej wywody prowadzą w rezultacie do wniosku, że przepis art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tego tylko powodu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Mając to wszystko na uwadze, ponieważ przepis art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został naruszony ani przez błędną wykładnię, ani przez niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).