Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 71/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 czerwca 2011 r. I SA/Lu 71/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 8 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z 8 grudnia 2010 r. utrzymało w mocy własną decyzję z 10 września 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji tego Kolegium z 1 czerwca 2010 r., którą z kolei utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy B. z 24 listopada 2009 r.

Ostatnią z wymienionych decyzją Wójt Gminy B. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2008 r. U podstaw tego rozstrzygnięcia leżało zakwestionowanie deklaracji spółki w podatku od nieruchomości, sporządzonej 10 stycznia 2008 r., w zakresie powierzchni budynku i wartości budowli. Decyzja Wójta nie objęła przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ujętych w odrębnej deklaracji podatkowej, sporządzonej 7 stycznia 2008 r. (deklaracja ta dotyczyła gruntu o powierzchni 0,5 m² i budynku o powierzchni 0,25 m², związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Ta wcześniejsza deklaracja w podatku od nieruchomości nie została zakwestionowana przez organ podatkowy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z 1 czerwca 2010 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B.

Podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności tej ostatniej decyzji, powołując się na rażące naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 21 § 3 i art. 207 § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem spółki, organ podatkowy w decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości miał obowiązek uwzględnić wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położone w jego właściwości, to jest: także te przedmioty opodatkowania, które zostały ujęte w odrębnej deklaracji, sporządzonej 7 stycznia 2008 r.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, badającego wniosek spółki, przepisy Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie zobowiązują podatnika do zadeklarowania w jednej deklaracji wszystkich przedmiotów opodatkowania, położnych we właściwości organu podatkowego. Organ podatkowy, z uwagi na treść art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., nie ma też obowiązku objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania danego podatnika, położnych w jego właściwości, w jednej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy jest uprawniony wydać odrębne decyzje określające osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla odrębnych przedmiotów opodatkowania. Skoro zatem w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności, tym bardziej nie doszło do rażącego naruszenia tych przepisów.

W skardze na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, odmawiającą stwierdzenia nieważności, podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z 10 września 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił decyzji SKO naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem spółki, pominięcie niektórych przedmiotów opodatkowania, przy określeniu zobowiązania w podatku od nieruchomości decyzją, stanowiło rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w warunkach art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie podatnika z art. 21 § 3 O.p. w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wynikało w sposób oczywisty, że tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego; tylko wtedy zobowiązanie podatkowe będzie odpowiadało rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położne w jego właściwości. Na potwierdzenie swego stanowiska spółka wskazała na stanowisko prawne wyrażone w orzecznictwie, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 390/10.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 6 kwietnia 2011 r. uznał skargę za niezasadną i ją oddalił.

W uzasadnieniu Sąd zauważył, że przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. obejmuje sytuacje, w których proste zestawienie obowiązującego stanu prawnego z treścią decyzji pozwala stwierdzić jawną, oczywistą sprzeczność treści decyzji z treścią obowiązującego stanu prawnego. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r., nie została wydana w warunkach tak rozumianego rażącego naruszenia prawa.

Sąd, powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 do 3 u.p.o.l., doszedł do przekonania, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. Podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest zatem uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, czy przez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio – organ podatkowy jest również uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich, bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że z analizy przesłanek i skutków wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z art. 21 § 3 O.p. wynika, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości powinna zastępować tylko deklarację, zakwestionowaną przez organ podatkowy. Nie powinna zatem zastępować odrębnej deklaracji podatku od nieruchomości danego podatnika, należnego od odrębnych przedmiotów opodatkowania, jeśli w zakresie tej odrębnej deklaracji organ podatkowy nie stwierdził przesłanek z art. 21 § 3 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p., przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu podniesiono między innymi, że wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP, tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy – przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. – uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane, tylko bowiem w tym przypadku ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przy ocenie sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów, należało mieć przede wszystkim na uwadze to, że kontroli sądowej poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1–8 O.p. (w tym wypadku pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty.

W skardze kasacyjnej powołany został przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarzut jego naruszenia powiązano z wskazaniem przepisów prawa materialnego, do rażącego naruszenia których przez organy podatkowe - w ocenie strony skarżącej - doszło w rozpoznawanej sprawie. W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadaniem Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku była ocena decyzji z punktu widzenia wykazania przez organ podatkowy istnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w chwili wydania decyzji. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W rozpoznawanej sprawie nie zostały w sposób "rażący" naruszone przez organy podatkowe obu instancji wydające decyzję wymiarową w sprawie określenia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. wskazywane przepisy prawa materialnego.

O tym, czy istniały w tym konkretnym przypadku podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej decydowały kryteria wprowadzone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do wskazanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie, uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07; z 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08; z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 1, s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich obiektów budowlanych należących do skarżącej. Według sądu pierwszej instancji takiego działania organu podatkowego nie można uznać jako sprzeczne z prawem, a z pewnością nie można go uznać za rażąco naruszające prawo.

Zgadzając się z tą oceną, należało przede wszystkim mieć na uwadze treść przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem niewykazanych przedmiotów opodatkowania), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; z 21 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 182/11; z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 809/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania.

W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego.

Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 O.p. nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nieuzasadnione jest stanowisko dotyczące obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 O.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 O.p. Analogicznie – nieobjęcie decyzją organu niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego ze względu na rażące naruszenie prawa. Nie ujęty w pierwotnej decyzji przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania tego sądu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 716/11; z 1 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 107/11; z 8 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z 18 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1718/11; z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 763/11; z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 809/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na marginesie wyjaśnić należy, że wskazany na poparcie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wyrok WSA w Białymstoku z 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 390/10, zawierający odmienną ocenę od przyjmowanej jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11 uchylony w całości z równoczesnym oddaleniem skargi.

Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3, art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że Sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.