I SA/Sz 434/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-08-08	
Data wpływu	2018-06-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Ewa Wojtysiak /sprawozdawca/
Joanna Wojciechowska
Kazimierz Maczewski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	II FSK 367/18	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800;  art. 68 par. 2 pkt 2 art. 233 par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 25 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 25.05.2018 r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze - po rozpatrzeniu zarzutów odwołania podatnika D. J. – uchylił w całości decyzję Wójta Gminy K. z dnia 20.03.2018 r., znak: [...], którą ustalono podatnikowi D. J. (dalej także: "Podatnik", "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie [...]zł.

Wyżej opisana zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 187, art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej w skrócie "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 3, 4,5 art. 2 ust. 1 pkt. 1, 2 i 3, ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt. 1, ust. 5, art. 4, art.5, art. 6 ust. 2, 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – zwanej w skrócie "u.p.o.l.") oraz uchwały Nr [...] Rady Gminy K. z dnia 26.11.2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zach. poz. 3105) oraz w oparciu o następujące ustalenia w sprawie.

Decyzją z dnia 20 marca 2018 r., znak: [...], Wójt Gminy K. (dalej także "Organ I instancji") ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie [...]zł, którą Organ I instancji przedstawił w następujący sposób:

- grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni [...] m˛ x [...] zł = [...] zł.

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛ x [...] zł = [...] zł.

- budynki związane z udzieleniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń o powierzchni [...] m˛ x [...] zł = [...] zł.

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł x [...] [...] zł.

Od powyższej decyzji Organu I instancji Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika (radcę prawnego), pismem z dnia 29.03.2018 r. wniósł odwołanie (nadanym listem poleconym w dniu 04.04.2018 r.), w którym decyzji tej Podatnik zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1 , ,art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1, art. 191, 192 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie dowodów nieznajdujących się w aktach sprawy w chwili umożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy w dniu 04.12.2017 r., a konsekwencji czego Podatnik został pozbawiony możliwości wypowiedzenia co do przeprowadzonych dowodów, w tym ustalenia na podstawie dowodów nie znajdujących się w aktach sprawy, że działka nr [...] jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

- art. 187 § 1 O.p. przez nie zebranie całego materiału dowodowego, pomimo dysponowania przez organ odpowiednimi danymi i przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co doprowadziło do zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na uwzględnienie w wyliczeniach kontenera handlowego o powierzchni [...] m˛, który został zabrany do dnia 30.09. 2012 r. oraz przez nieuwzględnienie okoliczności zmiany właściciela działki nr [...] w dniu 13 czerwca 2013 r. (wniesienie nieruchomości aportem do spółki Z. [...]" D. J. Sp. z o.o. (obecna firma Spółki brzmi: [...]).

- art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ dysponował wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji niezastosowania przepisu art. 68 § 1 O.p. i nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w trybie art. 208 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy pełnomocnik odwołującego się Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania .

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także "Organ odwoławczy" lub "Kolegium"), odnosząc się do zarzutów odwołania, na wstępie wskazało, że zarzuty odwołania koncentrują się na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze - czy w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i czy Organ I instancji mógł dokonywać ustaleń faktycznych w oparciu o dokumenty nieznajdujące się w aktach sprawy, po drugie - czy doszło do przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014.

W pierwszej kolejności, jako najdalej idący Organ odwoławczy rozpatrzył zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej.

Po przytoczeniu przepisu art. 68 § 1 O.p., Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2014 r. została doręczona Podatnikowi po dniu 31.12.2017 r.

Następnie wskazano, że istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy w stanie faktycznym występującym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przewidziany w art. 68 § 1 O.p. 3-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej (stanowisko odwołującego się Podatnika), czy też termin 5-letni, o jakim mowa w art. 68 § 2 O.p., jak twierdzi Organ I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p., przez deklaracje rozumie się również informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Co do zasady zatem doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., a więc 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest bezskuteczne. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może jednak ulec przedłużeniu do 5 lat, w wypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Zatem, jak wskazał Organ odwoławczy, stosownie do art. 6 ust 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Odniesienie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. do unormowania zawartego w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oznacza – zdaniem Organu odwoławczego - że obowiązkiem podatnika jest korygowanie uprzednio złożonej informacji (deklaracji podatkowej), jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z treści art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie wynika obowiązek corocznego składania przez osoby fizyczne informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Obowiązek taki powstaje dopiero w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Kolegium wskazało także, że w judykaturze ukształtowała się linia, zgodnie

z którą ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., na co Kolegium przywołało następujące wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 20.09.2017 r. I SA/Sz 591/17, wyroki NSA: z dnia 11.08.2017 r., II FSK 2032/15; z dnia 25.04.2017 r., II FSK 864/15; z dnia 17.07.2014 r., II FSK 1840/12).

W ocenie Kolegium, Organ I instancji zasadnie przyjął, że termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej odwołującemu się Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2014 r. uległ przedłużeniu do lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Nadto, Kolegium zwróciło uwagę, że spór pomiędzy organem podatkowym a Podatnikiem istnieje od 28.04.2013 r., tj. od momentu zaskarżenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2013 wydanej przez organ w dniu 05.04.2013 r., kolejne odwołanie Podatnik wniósł pismem z dnia 20.05.2015 r., zaś od ostatniej decyzji wydanej przez Organ I instancji w dniu 11.03.2016 r odwołanie opatrzone zostało datą 21.03.2016 r. (o czym Organ odwoławczy ma wiedzę z racji wdrażanych przez Podatnika postępowań odwoławczych). Podatnik zaskarżył również decyzję organu odwoławczego z dnia 11.10.2016 r., [...], utrzymującą decyzję organu I instancji w mocy, wnosząc od niej skargę do WSA w Szczecinie, która została oddalona wyrokiem z dnia 09.03.20l7 r., sygn. akt I SA/SZ 1193/16, od którego Podatnik wywiódł skargę kasacyjną, którą NSA wyrokiem z dnia 21.02.2018 r, sygn. akt II FSK 1924/17, również oddalił.

Zapadłe w sprawie orzeczenia sądowe – zdaniem Kolegium - dowodzą, że informacje złożone przez Podatnika za rok 2013 nie były prawidłowe. Podatnik zaś za rok 2014 nie złożył żadnych informacji tłumacząc, że podanie żądanych przez organ informacji może ponownie rodzić wątpliwości co do ich poprawności zarówno przez Organ I instancji jak i strony, w przypadku gdy Organ I instancji w sposób niewłaściwy dokona ich kwalifikacji (interpretacji) - pismo Podatnika z dnia 14.11.2016 r. Podatnik w piśmie tym wyraził ocenę, że zasadne jest przedłożenie przedmiotowych danych dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia WSA w Szczecinie lub NSA zapadłego po rozpoznaniu jej skargi na decyzję SKO w S. z dnia 11.10.2016 r., znak: [...] W piśmie z dnia 06.12. 2017 r., w ramach wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego Podatnik zauważył, że z akt sprawy nie wynika, na podstawie jakich danych, w tym dowodów i dokumentów, organ podatkowy zamierza ustalić wysokość zobowiązania podatkowego i jest to tym bardziej istotne z uwagi na fakt, że w kwestii sposobu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości pojawiły się rozbieżności w stanowiskach Podatnika i Organu podatkowego na gruncie podatku od nieruchomości za rok 2013. Podatnik ponownie wyraził stanowisko, że zasadne jest wstrzymanie się z wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez NSA w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Także w zażaleniu z dnia o8.08.2017r. na postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, Podatnik tłumaczył, że nie złożył wyjaśnień z powodu oczekiwania na wydanie wyroku przez NSA, przed którym toczy się postępowanie w temacie podatku od nieruchomości za rok 2013, którego rozstrzygnięcie będzie kluczowe dla interpretacji i poprawnego sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości.

Jak dalej wskazało Kolegium, sprawa ustalenia zobowiązania podatkowe za rok 2013 prawomocnie zakończyła się w lutym 2018, a zatem po upływie 3 - letniego podstawowego terminu dla wydanie decyzji za rok 2014. Podatnik w dalszym ciągu nie przedstawił organowi żadnych danych za rok 2014, albowiem jak wskazuje pełnomocnik Podatnika, dowiedział się o wydaniu wyroku dopiero z decyzji organu podatkowego i dopiero z chwilą wydania wyroku Podatnik uzyskał stan pewności co do tego, czy jego deklaracja została wypełniona prawidłowo czy też nie.

Podstawą do zastosowania 3 - letniego terminu przedawnienia do wydania decyzji podatkowej za rok 2014 nie stanowi jednak, podkreślana w odwołaniu okoliczność, że Podatnik nie miał pewności co do tego, w jaki sposób ma być wypełniona deklaracja i, czy korekta pozwoli na uzyskanie zgodności stanu faktycznego ze stanem prawnym i, że wszelkie działania z jego strony musiały zostać wstrzymane do czasu rozstrzygnięcia kwestii budzących wątpliwości przez sądy administracyjne.

Jak wskazało Kolegium, art. 68 § 1 Op. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności, objętych informacją o nieruchomościach. Tymczasem Podatnik, w toku wszczętego przez organ podatkowy postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014, kilkakrotnie zaznaczał fakt toczenia sporu podatkowego za rok 2013, usprawiedliwiając odmowę złożenia informacji podatkowej za rok 2014. Z kolei informacja za rok 2013 okazała się wadliwa i niespełniająca kryteriów informacji, na które zwrócił uwagę NSA wyroku z dnia 11.08.2017 r., sygn. akt II FSK 2032/15 - "Informacja podatkowa powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Op.".

Zatem, Kolegium wskazało, że dla stosowania wydłużonego terminu z art. 68 § 2 O.p. ma znaczenie fakt, że podatnik uchybił obowiązkom dokumentacyjnym, nie zaś podnoszona przez odwołującego się Podatnika okoliczność, że organ od 11.03.2016 r. do 31.12.2017 r. miał ponad 1,5 roku na zweryfikowanie, czy w roku 2014 nie nastąpiły zmiany u podatnika, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. To podatnik jest obciążony aktualizowaniem informacji, a jeśli tego nie czyni, albo o zmianach informuje z uchybieniem terminowi wynikającemu z art. 6 ust. 6 u.p.o.l, to nie znajduje do niego zastosowania ogólny termin przedawnienia.

Nie sposób zatem nie zauważyć – jak dalej wskazało Kolegium – na sprzeczność, w jaką popada pełnomocnik odwołującego się Podatnika w samym odwołaniu, twierdząc, że w ocenie Podatnika informacje w sprawie podatku od nieruchomości złożone w roku 2013 były aktualne także w roku 2014 (str. 6 odwołania), gdy uprzednio na str. 4 odwołania postawiony został zarzut, że organ zawyżył odwołującemu wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2014, nie uwzględniając faktu wniesienia przez odwołującego się Podatnika działki nr [...] w dniu 13.06.2014 r. aportem do spółki z o.o. (do odwołania odwołujący się Podatnik załączył deklarację podatkową P. E. Sp. z o. o). Wskazano przy tym, że obowiązek złożenia informacji o wygaśnięciu obowiązku podatkowego w ciągu roku wynika z przytaczanego wcześniej art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Zaniechanie zgłoszenia wygaśnięcia tego obowiązku dopuścił się odwołujący się Podatnik mający status podatnika wobec dz. nr [...], jak wskazuje odwołujący do końca czerwca 2014 r. Zgłoszenie obowiązku podatkowego w zakresie dz. nr [...] przez spółkę reprezentowaną przez odwołującego się Podatnika (notabene również z uchybieniem terminu ustawowego), nie świadczy o wypełnieniu obowiązku informacyjnego przez podatnika. Odwołujący się Podatnik nie złożył informacji podatkowej w imieniu własnym i na swoja rzecz, co oznacza, że uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., a tym samym wypełniła się przesłanka z art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

Podobnie Kolegium zauważyło, że mimo twierdzenia odwołującego Podatnika, iż informacje podatkowa za rok 2013 była aktualna w roku 2014, Podatnik zarzuca organowi, że w postępowaniu prowadzonym za rok 2014 nie poczyniono ustaleń w zakresie dz. nr [...] przyjmując, że była zajęta w roku 2014 na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazać zatem należy, że kwestia opodatkowania działki nr [...] podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie była sporną w roku podatkowym 2013, co odwołujący się Podatnik z łatwością może u ustalić w oparciu o własne odwołanie i wniesione skargi. Dlatego też zdaniem Kolegium przypomnieć należy, że istota sporu przy wymiarze podatku za rok 2013 r. koncentrowała się wokół kwestii prawidłowości określenia powierzchni opodatkowania budynku posadowionego na działce nr [...], zakresu zastosowania stawki preferencyjnej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. do lokali znajdujących się w tym budynku, kwestii zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l, a także opodatkowania kontenera handlowego, zaś w samej skardze Podatnik wywiódł pretensje w zakresie opodatkowania lokalu nr [...] w ww. budynku (vide: wyrok WSA w Szczecinie, I SA/Sz 1193/16, z dnia 09.03.2017r.)

Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że odwołujący się Podatnik nie złożył w roku 2014 informacji wskazującej na zmianę sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, tj. dz. [...]. Dopiero w roku 2018 - w odwołaniu niejako sugeruje, że działka [...] zabudowana placami/drogami nie musi być wykorzystywana na działalność gospodarczą. Wskazać zatem należy, że obowiązek zgłoszenia zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania wynika z normy art. 6 ust. 3 u.p.o.l., w myśl której, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Jeśli zatem odwołujący się Podatnik nie złożył informacji aktualizującej odnośnie dz. nr [...], to podniesiony w odwołaniu zarzut w zakresie opodatkowania dz. [...] stawką podatku dla gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, może jedynie potwierdzać brak podstaw do zastosowania wobec odwołującego się Podatnika 3 - letniego terminu przedawnienia.

Kolejny argument – jak dalej wskazało Kolegium – przemawiający za stosowaniem w przedmiotowej sprawie 5-letniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie odwołującego się Podatnika, to utrzymywanie w dalszym ciągu przez Niego sporu co do kontenera o powierzchni [...], z tą różnicą, że obecnie pełnomocnik wskazuje, że kontener ten znajdował się na działce nr [...]. Ponownie więc Kolegium stwierdziło, że niewypełnienie obowiązku informacyjnego dotyczącego kontenera, albo z uwagi na tożsamość przywoływanych dowodów co w postępowaniu za rok 2013 - fakt trwania w sporze w tym samym zakresie, zważając, że sprawa opodatkowania kontenera za rok 2013 została przez organy podatkowe, a także sądy administracyjne, rozpoznana ze skutkiem negatywnym dla strony odwołującej.

Kolegium zauważyło także, że jeśli Podatnik w odwołaniu twierdzi, że tylko niektóre okoliczności były sporne, to mógł w roku [...] złożyć informację podatkową, obejmującą podstawy opodatkowania niesporne oraz informacje podatkową, która objęłaby podstawy opodatkowania - jak wskazywał - rodzące wątpliwości albo według swego uznania, czekał na rozstrzygnięcie sądowe. Skoro nie złożył informacji, to zdaniem Kolegium, nie ma do niej zastosowania 3 – letni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe. W konsekwencji nie może zarzucać obecnie organowi, że sprawy sporne nie wymagały od organu dużego nakładu pracy i, że organ próbuje przerzucić swoje uchybienia na Podatnika. Art. 68 § 2 swym zakresem obejmuje zachowanie podatnika, a nie organu. Nie ma znaczenia zatem, czy organ opieszale gromadzi materiał dowodowy, czy mógł pozyskać w terminie 3 lat określone dowody, czy też dane konieczne do ustalenia stanu faktycznego mógł zweryfikować z deklaracji innego podatnika, a istotny jest jedynie fakt, czy organ dysponował informacją podatkową umożliwiającą mu bez wyjaśnień i ustaleń wydać prawidłową decyzję podatkową. Już chociażby samo wydanie zaskarżonej decyzji zawyżającej zobowiązania podatkowe za rok 2014, świadczy, że informacja za rok 2013 niebyła aktualna.

Z uwagi na zarzut odwołującego się Podatnika, kolegium wyjaśniło, że organ odwoławczy uchylił nałożoną na Podatnika przez organ karę porządkową, albowiem uznał, że odwołujący się Podatnik mógł wybrać opcję czekania na rozstrzygnięcie sporu sądowego. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę organowi podatkowemu, aby dokonywał ustaleń faktycznych z własnej inicjatywy. Zauważył natomiast, że Podatnik, odpowiadając na wezwanie organu z dnia 07.11.2016 r. albo też składając zażalenie na karę porządkową, wcale nie twierdził, że informacje złożone przez Niego w roku 2013 są aktualne na rok 2014, a wręcz zaznaczał, że z uwagi na nierozstrzygnięty spór podatkowy za rok 2013 nie wie, jak prawidłowo przygotować informację podatkową. Jeszcze raz Kolegium podkreśliło, że dla terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 2 O.p., nie ma znaczenia, od jakiej daty organ podatkowy mógł sądzić, że dysponuje pełnym materiałem dowodowym umożliwiającym mu wydanie decyzji podatkowej za rok 2014 (wedle odwołującego był to dzień 11.03.2016 r., tj. dzień wydania decyzji przez organ I instancji za rok 2013), ale to, że informacja za rok.2013 nie była aktualna w roku 2014, co więcej była przedmiotem wieloletniego sporu między organem i Podatnikiem. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Organu odwoławczego, można więc mówić o wypełnieniu się obu przesłanek z art. 68 § 2, tj. z pkt 1 i 2 O.p.

Sumując, Kolegium stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 68 § 1 O.p., a zatem nie ma podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Podniesiony w tym zakresie zarzut uznało za niezasadny.

Następnie Kolegium wskazał, że skoro nie znalazło podstaw do umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, konieczne jest odniesienie się do zarzutu odwołania co do niepełnego zgromadzenia dowodów, na podstawie których organ podatkowy następnie dokonał ustaleń faktycznych. Kolegium stwierdziło, że zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, wyjaśniając przy ty, że jeśli organ podatkowy nie sporządził potwierdzonej za zgodność kopii dokumentów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego za rok 2013, nie przewidując potrzeby ich wykorzystania dla potrzeb prowadzenia postępowania podatkowego za rok następny, to nie może ustaleń faktycznych dokonywać w oparciu o dokumenty niewłączone do akt sprawy. Poza tym Organ I instancji nie zważył, że podstawowym źródłem dowodowym dla dokonywania wymiaru podatku jest ewidencja gruntów i budynków, co wprost wynika z art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Akta sprawy – jak dalej wskazało Kolegium - muszą bezwzględnie zawierać informacje z ewidencji gruntów i budynków sporządzone według stanu na rok 2014. (tj. dotyczącą gruntów, budynków i lokali, które mają zostać objęte zakresem decyzji).

Następnie Kolegium, po przywołaniu art. 233 § 2 O.p., wskazało, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zgromadzi w sposób pełny materiał dowodowy, w oparciu o który będzie dokonywał ustaleń faktycznych, w szczególności pozyska wypisy z ewidencji gruntów i budynków według stanu na rok 2014 oraz dowody, w oparciu o które czyni ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie. Kolegium podniosło przy tym, że organ podatkowy co do zasady ma prawo wykonania kopii będących jego własnością akt, w razie ustalenia odległego terminu zwrotu akt administracyjnych przez sąd. Ponadto, organ I instancji przeanalizuje potrzebę zwrócenia się do organu architektoniczno-budowlanego o projekty budowlane w sytuacji, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków okażą się niepełne (wskazało także, że ewidencja winna co do zasady ujawniać rok zakończenia budowy budynków, a także powierzchnię użytkową budynków, lokali).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25.05.2018 r. w części, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej części uzasadnienia, w którym Kolegium stwierdza, że podniesiony na podstawie art. 68 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, co w konsekwencji przyczyniło się do uznania zarzutu za bezzasadny oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji w tej części naruszenie art. 68 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy organ I i II instancji dysponował wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a Skarżący nie uchybił obowiązkom dokumentacyjnym, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przepisu art. 68 § 1 O.p. i nie wydania decyzji o umorzeniu postępowania w trybie art. 208 § 1 O.p.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu skargi Skarżący przypomniał stanowisko Kolegium przedstawione w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że nie zgadza się z częścią uzasadnienia tej decyzji dotyczącej zarzutu przedawnienia, tj. w zakresie stwierdzenia przez organ, że znajduje zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., który pozwolił Organowi I instancji na wydłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. z 3 do 5 lat wobec uchybienia przez Skarżącego obowiązkom dokumentacyjnym, w sytuacji gdy Skarżący dopełnił tym obowiązkom w czasie nie przekraczającym przedawnienia i w związku z tym – zdaniem Skarżącego – ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. przewidujący 3 letni termin przedawnienia, na co przedstawił swoją argumentację.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, Sąd bowiem nie stwierdził w wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm. - zwanej w skrócie "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na decyzję (lub postanowienie) uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Oznacza to, że nie wystarczy by sąd administracyjny stwierdził samo naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania, lecz nadto, konieczne jest stwierdzenie takiego naruszenia przepisów prawa, które miało lub mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki by doszło do uwzględnienia skargi, po pierwsze – sąd musi stwierdzić, że doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, po drugie – sąd musi stwierdzić, że te naruszenia odpowiednio mają lub mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy (na końcowe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy). Dopiero wówczas, gdy wystąpią te przesłanki łącznie, zachodzi konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Wystąpienie więc tylko pierwszej przesłanki stwierdzającej naruszenie prawa, bez drugiej przesłanki, skutkuje uznaniem, że orzeczenie odpowiada prawu, bowiem mimo stwierdzonych naruszeń prawa nie budzi wątpliwości, że sentencja zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2004 r., FSK 207/04).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że, jak wskazał Skarżący w skardze, przedmiotem zaskarżenia jest część uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotycząca zarzutu przedawnienia przez naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 pkt 2 O.p. polegającego na jego błędnym zastosowaniu w sytuacji, gdy Organ I i II instancji dysponowały wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a Skarżący nie uchybił obowiązkom dokumentacyjnym, co w konsekwencji zdaniem Skarżącego doprowadziło do niezastosowania przepisu art. 68 § 1 O.p. i nie wydania decyzji o umorzeniu postępowania w trybie art. 208 § 1 O.p.

Wobec tak zakreślonego przedmiotu skargi wyjaśnić należy, że przedmiotem zaskarżenia może być jedynie uzasadnienie decyzji, gdyż uzasadnienie decyzji jest równoważne jej rozstrzygnięciu (zawartym w sentencji decyzji). Dopiero bowiem rozstrzygnięcie wraz z jego uzasadnieniem stanowią całość przesądzającą o prawach i obowiązkach strony. Integralny charakter decyzji skutkuje tym, że skarga może obejmować tylko i wyłącznie decyzję jako całość, a konsekwencją tego jest, że zaskarżenie przez stronę "samego "uzasadnienia" jest w istocie skargą na "całą" decyzję. Zaskarżenie uzasadnienia decyzji oznacza zaskarżenie decyzji jako pewnej całości, której poszczególne części są ze sobą nierozerwalnie związane. Elementy te wzajemnie się uzupełniają i powinny być oceniane łącznie. Uzasadnienie decyzji nie jest jej częścią, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie. Dopuszczalność zaskarżenia uzasadnienia decyzji wynika z faktu, iż stanowi ono obowiązkowy składnik decyzji, która podlega kontroli sądu, stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., I FSK 892/09). Prawidłowość tego stanowiska uzasadnia dyspozycja przepisu art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p., który wprost przewiduje obligatoryjne elementy decyzji, w tym rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Unormowanie to, w ocenie Sądu, nie pozostawia pola do odmiennej wykładni, a mianowicie, że tylko kompletna decyzja, a zatem spełniająca wszystkie wymogi formalne przewidziane w art. 210 § 1 i § 4 O.p. skutkuje tym, że skarga może obejmować wyłącznie decyzję jako całość, co jednakże nie wyklucza możliwości zaskarżenia decyzji tylko w zakresie jej uzasadnienia, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Tym samym kontrolą Sądu objęta została zaskarżona decyzja w całości, co odpowiada również kompetencjom sądu administracyjnego w zakresie możliwości rozstrzygnięć w przypadku uwzględnienia skargi, stosownie do art. 145 p.p.s.a., według którego sąd jest uprawniony – w zależności od okoliczności występujących w sprawie - uchylić zaskarżony akt w całości lub w części albo, stwierdzić nieważność aktu w całości lub w części albo, stwierdzić wydanie aktu z naruszeniem prawa.

Przechodząc zatem do meritum sprawy, przypomnieć należy, że przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25.05.2018 r., którą uchylono decyzję Wójta Gminy K. z dnia 20.03.2018 r. (ustalającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...]zł) i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji .

Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis art. 233 § 2 O.p. jest analogiczny do przepisu art. 138 § 2 K.p.a. (zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.").

W piśmiennictwie w zasadzie powszechnie przyjmuje się, że instytucja kasacji przewidziana w art. 138 § 2 K.p.a. ma charakter wyjątkowy, bowiem "nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 138 § 2" (B. Adamiak, Komentarz, 1996, s. 592), a przed organem odwoławczym powinno zapaść powtórne rozstrzygnięcie merytoryczne (np. Z. Janowicz, Komentarz, 1995, s. 328) . Również w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd ten zyskał aprobatę (por. m.in. wyrok NSA z dnia 09.12.2010 r., II GSK 1065/09 oraz z dnia 23.09.2010 r., I OSK 1566/09). Stanowisko to znajduje zastosowanie do analogicznego przepisu art. 233 § 2 O.p., który w badanej sprawie stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Dla dalszych jednakże rozważań istotne jest, że decyzja kasacyjna, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. (analogicznie art. 138 § 2 K.p.a.), jest typowym rozstrzygnięciem procesowym, nie przesądza bowiem o istocie sprawy administracyjnej, lecz jest ostatnim aktem wydanym w toku instancji, który w inny sposób kończy postępowanie. Decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 2 O.p. nie kształtuje stosunku materialnoprawnego, lecz stanowi przeszkodę dla ukształtowania tego stosunku wydanym wcześniej rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, uniemożliwiając mu uzyskanie przymiotu ostateczności.

Następstwem wydania decyzji kasacyjnej jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem I instancji. Ponowne postępowanie, jakie się przed nim toczy, nie jest ani dalszym ciągiem, ani "przedłużeniem postępowania" odwoławczego. Po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p., sprawa wraca do poprzedniego stanu sprawy (sprawy w toku) i postępowanie przed organem I instancji toczy się od początku. Na nowo zostaje ustalony stan sprawy – zarówno faktyczny i prawny. Jakkolwiek nowa decyzja organu I instancji może ukształtować sytuację prawną strony w sposób mniej korzystny niż czyniła to poprzednia (uchylona) decyzja tego organu, czyni to jednak na nowo, jako rezultat (wynik) nowego postępowania. Skoro bowiem decyzja I instancji została zniesiona przez organ odwoławczy, to przestał istnieć stan prawny i faktyczny, który stanowiłby podstawę dla organu odwoławczego do porównania treści obu orzeczeń.

Zatem brzmienie przytoczonego wyżej przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że organ odwoławczy, podejmując na tej podstawie decyzję, jest obowiązany zawrzeć w jej uzasadnieniu wytyczne/wskazówki/zalecenia, tj. wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy jednakże mieć na uwadze, że jest to decyzja kasacyjna, która jest rozstrzygnięciem procesowym, a zatem nie kształtuje ona stosunku materialnoprawnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., II GSK 9/11, w kontekście wprawdzie art. 138 § 2 K.p.a., który jednak jest – jak już wyżej wskazano - analogicznym przepisem do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 233 § 2 O.p.: "(...) decyzja kasacyjna oparta o art. 138 § 2 k.p.a. jest rozstrzygnięciem procesowym. Nie kształtuje ona i nie może kształtować, przy prawidłowym stosowaniu tego przepisu, stosunku materialnoprawnego. Z tego też względu organ administracyjny I instancji nie może zostać skutecznie związany ocenami prawnymi organu II instancji. Jest przecież oczywiste, że skoro organ I instancji na nowo ma prowadzić postępowanie, to jego wynik będzie zależny od przyszłych ustaleń faktycznych, a zatem i oceny prawne tego stanu będą od niego uzależnione. Jeżeli nawet organ II instancji uchylając decyzję formułuje oceny materialnoprawne, mogą się one odnosić do dotychczasowego stanu faktycznego sprawy i formułowanych na tym tle zarzutów, natomiast po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w świetle nowych ustaleń faktycznych, mogą one być pozbawione jakiegokolwiek znaczenia. Z tego też powodu oceny wyrażone w decyzji organu II instancji uchylającej decyzję i kierującej sprawę do ponownego rozpoznania nie wiążą organu I instancji w omawianym aspekcie.".

Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.03.2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1333/15, w którym Sąd ten w pkt. 6.5. uzasadnienia stwierdził, że: "Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, co oznacza, że nie można zawierać w niej oceny prawnej, stanu faktycznego, w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego".

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Kolegium jako organ odwoławczy prawidłowo uznało, że: "(...) konieczne jest odniesienie się do zarzutu odwołania co do niepełnego zgromadzenia dowodów, na podstawie których organ podatkowy następnie dokonał ustaleń faktycznych". Kolegium stwierdzając, że zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, trafnie w istocie uznało, że: "(...) organ podatkowy (...) nie może ustaleń faktycznych dokonywać w oparciu o dokumenty niewłączone do akt sprawy. Poza tym Organ I instancji nie zważył, że podstawowym źródłem dowodowym dla dokonywania wymiaru podatku jest ewidencja gruntów i budynków, co wprost wynika z art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Akta sprawy muszą bezwzględnie zawierać informacje z ewidencji gruntów i budynków sporządzone według stanu na rok 2014. (tj. dotyczącą gruntów, budynków i lokali, które mają zostać objęte zakresem decyzji)". Następnie Kolegium, po przywołaniu art. 233 § 2 O.p., słusznie także wskazało, że: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zgromadzi w sposób pełny materiał dowodowy, w oparciu o który będzie dokonywał ustaleń faktycznych, w szczególności pozyska wypisy z ewidencji gruntów i budynków według stanu na rok 2014 oraz dowody, w oparciu o które czyni ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie.". Kolegium zasadnie podniosło przy tym, że: "(...) organ podatkowy co do zasady ma prawo wykonania kopii będących jego własnością akt (...)". "Ponadto, organ I instancji przeanalizuje potrzebę zwrócenia się do organu architektoniczno-budowlanego o projekty budowlane w sytuacji, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków okażą się niepełne (wskazało także, że ewidencja winna co do zasady ujawniać rok zakończenia budowy budynków, a także powierzchnię użytkową budynków, lokali)".

W tej sytuacji, skoro Kolegium stwierdziło naruszenie przez Organ I instancji przepisów postępowania przez brak zgromadzenia w aktach badanej sprawy pełnego materiału dowodowego na potwierdzenie dokonanych przez ten Organ ustaleń faktycznych, przedwczesne tym samym było odnoszenie się przez Organ odwoławczy do zarzutu odwołania co do naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 O.p., gdyż jak już wyżej wskazano, oceny merytoryczne wyrażone w decyzji organu II instancji, uchylającej decyzję organu I instancji i kierującej sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, nie wiążą organu I instancji w omawianym aspekcie. Do kontroli subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony przez organ podatkowy z zachowaniem obowiązujących przepisów postępowania, przez co dopiero będzie można przyjąć, że ustalenia te nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone. Tylko niewadliwie dokonane ustalenia uprawniają organ podatkowy do dokonania ich oceny merytorycznej w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Mając jednak na uwadze, że najdalej idącym w skutkach prawnych był zarzut odwołania Skarżącego co do naruszenia przepisów postępowania przez dokonanie ustaleń faktycznych przez Organ I instancji bez oparcia tych ustaleń w materiale dowodowym akt niniejszej sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2014, Kolegium zasadnie uchyliło decyzję Organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Zatem, Organ I instancji zobowiązany jest na nowo przeprowadzić postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 rok przez uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazanym zaskarżoną decyzją, a jego wynik będzie uzależniony od przyszłych ustaleń faktycznych dokonanych przez Organ I instancji, które muszą znaleźć oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach tej sprawy, a tym samym oceny prawne tak ustalonego stanu faktycznego także będą od niego uzależnione.

Podkreślić przy tym należy, że w skardze Skarżący nie kwestionuje sentencji zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do uchylenia w całości decyzji Wójta Gminy K. i przekazania temu Organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, a wręcz przeciwnie - zgadza się na skutek uwzględnionego zarzutu odwołania co do naruszeń proceduralnych, że materiał dowodowy dotyczący zobowiązania podatkowego za rok 2013 powinien zostać włączony do akt niniejszego postępowania. Zatem, w istocie Skarżący – podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 O.p., gdyż organ dysponował wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego – de facto kwestionuje ocenę Kolegium w zakresie stanu faktycznego, ten bowiem nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym akt rozpoznawanej sprawy, co wcześniej podnosił w odwołaniu, a co w konsekwencji uniemożliwiało także kontrolę spornej materii i w efekcie stanowiło podstawę wydania zaskarżonej decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., na mocy którego uchylono decyzję Organu I instancji z dnia 20.03.2018 r.

Zdaniem Sądu, przyjąć zatem należy, że Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ustosunkowywało się w spornej kwestii w związku z podniesionym w odwołaniu zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 pkt 2 O.p., gdyż jest to istotą kompetencji organu odwoławczego. Jednak ocena Organu odwoławczego spornej kwestii co do naruszenia prawa materialnego, która może ulec zmianie, w zależności od udokumentowanych ustaleń, które w tym zakresie wymagają uzupełnienia przez Organ I instancji, stosownie do wskazań Kolegium w zaskarżonej decyzji z dnia 25.05.2018 r., może mieć istotny wpływ na wynik merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Jednakże, jak już wcześniej wskazano, a co istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną wydaną w oparciu o art. 233 § 2 O.p., a więc jest rozstrzygnięciem procesowym. A zatem, nie kształtuje ona i nie może kształtować, przy prawidłowym stosowaniu tego przepisu, stosunku materialnoprawnego. Z tego też względu organ administracyjny I instancji nie może zostać skutecznie związany – i nie jest - ocenami prawnymi organu II instancji zawartymi w zaskarżonej decyzji z dnia 25.05.2018 r. Jest przecież oczywiste, że skoro organ I instancji – niezależnie od zaleceń organu odwoławczego - na nowo ma jednak prowadzić postępowanie, to jego wynik będzie uzależniony od przyszłych ustaleń faktycznych, to i oceny prawne będą uzależnione od tego nowo ustalonego stanu. Jeżeli nawet organ II instancji, uchylając decyzję, formułuje nadto oceny materialnoprawne, to mogą się one odnosić tylko do dotychczasowego stanu faktycznego sprawy i formułowanych na tym tle zarzutów odwołania, natomiast po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w świetle nowych ustaleń faktycznych, mogą one być pozbawione jakiegokolwiek znaczenia. Z tego też powodu, oceny wyrażone w decyzji organu II instancji uchylającej decyzję i kierującej sprawę do ponownego rozpoznania nie wiążą organu I instancji w zakresie oceny merytorycznej. W rozpoznawanej sprawie stanowią jedynie odniesienie się do zarzutów odwołania, co jednak nie jest wiążące dla Organu I instancji. Na gruncie jednak rozpoznawanej sprawy, Organ I instancji był zobowiązany do uzupełnienia postępowania dowodowego przez włączenie do akt niniejszej sprawy dokumentów, na podstawie których Organ I instancji ponownie dokona ustaleń faktycznych w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2014, w związku z czym w tym zakresie stan sprawy może zmienić się. Dlatego też Organ I instancji nie jest związany oceną merytoryczną Kolegium wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w kwestii naruszenia przepisu art. 68 § 2 pkt 2 O.p., gdyż zaskarżona decyzja stanowi typowe rozstrzygnięcie procesowe (kasacyjne), które nie przesądza o istocie sprawy, stanowi bowiem przeszkodę dla ukształtowania stosunku materialnego wydanym wcześniej rozstrzygnięciem Organu I instancji, uniemożliwiając mu tym samym uzyskanie przymiotu ostateczności. Dlatego też ta wadliwość uzasadnienia, wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż w ocenie Sądu, poddana kontroli sądowej zaskarżona decyzja Organu odwoławczego, wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., nie naruszała przepisów postępowania w stopniu wymagającym jej wyeliminowanie z obiegu prawnego. Dlatego Sąd uznał, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, mimo bowiem stwierdzonego naruszenia prawa nie budzi wątpliwości, że sentencja zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uległaby zmianie.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dochował swoim obowiązkom procesowym. Uchybienie bowiem przepisom postępowania przez brak pełnego zgromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, tj. podatku od nieruchomości za 2014 rok, jakie dostrzegło Kolegium, dotyczyły wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie dowodzenia ustalonego stanu faktycznego przez Organ I instancji w tej sprawie, tj. z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Kolegium wywiązało się przy tym z obowiązku wskazania w uzasadnieniu decyzji naruszeń prawa dokonanych przez Organ I instancji oraz wskazało okoliczności konieczne do wyjaśnienia w ponownym postępowaniu, stosownie do wymogów przewidzianych w art. 233 § 2 O.p.

Z tego też powodu Sąd nie odniósł się do zarzutu skargi co do naruszenia przepisu materialnego, tj. art. 68 § 2 pkt 2 O.p. W sytuacji bowiem prawidłowego stwierdzenia przez Kolegium, że Organ I instancji dopuścił się istotnego naruszenia przepisów postępowania przez brak włączenia do akt badanej sprawy pełnego materiału dowodowego, co uniemożliwiało kontrolę oceny nieudokumentowanych ustaleń, przy czym jest to niesporna okoliczność, była ona bowiem przedmiotem skutecznego zarzutu odwołania, gdyż w efekcie uchylono decyzję Organu I instancji z dnia 20.03.2018 r. oraz przekazano sprawę temu Organowi do ponownego rozpoznania - przedwczesne było ustosunkowywanie się do zarzutu skargi co do naruszenia prawa materialnego, zgodnie z powyższymi uwagami.

Z tych też przyczyn Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Wszystkie przywołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]