Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 961/19 w sprawie ze skargi "K." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 2401-IOV3_.4103.52.2018/EI UNP: 2401-19-8509085 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 10 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 961/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "spółka", "skarżąca", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej w Katowicach z 30 kwietnia 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 102 814,00 zł. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu decyzją z 24 listopada 2017 r. określił spółce, za ww. okres rozliczeniowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 102 814,00 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokości 29 244,00 zł i kwotę podatku w wysokości 12 732,00 zł podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") z tytułu wystawienia w ww. okresie faktury VAT z 30 marca 2012 r. z wykazanym w niej podatkiem VAT w takiej kwocie. Decyzją z 30 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3. W powołanych powyżej rozstrzygnięciach, organy podatkowe stwierdziły brak po stronie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach stwierdzających nabycie prętów żebrowanych oraz blachy od W. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka W.") i od A. G. prowadzącego działalność pod nazwą A. z siedzibą w W. Organy podatkowe zakwestionowały też prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach mających dokumentować nabycie przez skarżąca spółkę usług transportowych, które miała wykonać W. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: " spółka W."). Usługi te miały być związane z obrotem prętami i blachą dokonanym na podstawie faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty. Organ zakwestionował prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach, gdyż uznał, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. Zdaniem organu czynności te miały na celu pozorowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego w celu popełnienia oszustwa podatkowego a skarżąca spółka działała w okolicznościach świadczących o tym, że powinna być świadoma takiego charakteru tych czynności. Dlatego też organ uznał, że skarżąca spółka stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miała prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez wymienione wyżej podmioty. Z uwagi na charakter czynności wykazywanych przez skarżącą, które miały dotyczyć towarów pochodzących z dostaw od wymienionych dostawców, organ uznał, że skarżącą nie miała prawa do wyzkazania jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, sprzedaży towarów mających pochodzić od wskazanych wyżej dostawców, na rzecz słowackiej spółki F. s.r.o. z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%. Zdaniem organów skarżąca spółka nie dokonała też rzeczywistej dostawy blachy na rzecz podmiotu krajowego - spółki W1., którą wykazała w wystawionej przez siebie fakturze. Wobec tego organy stwierdziły, że stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wykazany w tej fakturze podlegał zapłacie.

1.4. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżąca brała udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw tzw. karuzeli podatkowej. Obrót tym samym towarem (pręty żebrowane, blacha) oraz przypisane do nich usługi transportowe odbywały się w zamkniętym kręgu podmiotów, powiązanych ze sobą osobowo i majątkowo, w którym każdy z jego uczestników miał ściśle określoną funkcję. Spółka pełniła w tym procederze przede wszystkim rolę brokera, czyli podmiotu, który dokonywał rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i występował o nienależny zwrot podatku od towarów i usług od Skarbu Państwa. Celem uczestników obrotu nie było dostarczenie produktu do odbiorcy końcowego, ale okrężny ruch towarowy, który z pozoru miał wyglądać na typowy, a w istocie służył jedynie uzyskaniu nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług w zakresie wielokrotnych transakcji tym samym towarem. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż analiza schematu obrotu towarem wykazuje, że krążył on pomiędzy kolejnymi uczestniczącymi w łańcuchu podmiotami, był wywożony za granicę, a następnie przywożony z powrotem do Polski - celem całej operacji gospodarczej było upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dostawcą skarżącej były podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności, nieposiadające odpowiedniej infrastruktury do składowania towaru. Zagraniczny odbiorca był podmiotem kontrolowanym przez osobę pochodzenia polskiego – M. B. Rola tego podmiotu sprowadzała się do wykazania dostawy towaru od polskiego podmiotu.

Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych, że z całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy wynika, że kierujący spółką wiedzieli lub bez trudu mogli się dowiedzieć, jaki jest prawdziwy charakter przeprowadzanych transakcji, co wykazano przy transakcjach z poszczególnymi dostawcami. Organy podatkowe dowiodły braku należytej staranności kupieckiej spółki. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż spółka nie przedstawiła dokumentów, na podstawie których weryfikowała swoich kontrahentów. Zdaniem sądu zaświadczenie o tym, że kontrahenci podatnika są czynnymi podatnikami podatku od towarów, samo w sobie nie potwierdza prowadzenia przez te podmioty rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ich rejestrację w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie sądu pierwszej instancji skoro obrót towarami i usługami, nie odbył się w rzeczywistości, to organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Spółka nie dysponowała będącymi przedmiotem obrotu towarami (i powiązanymi z nimi usługami transportowymi), zatem nie mogła ich wykorzystywać w działalności opodatkowanej. Mając powyższe na uwadze dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały, zdaniem sądu pierwszej instancji, podstawę do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy podatkowe przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie miał zastosowania w sprawie.

Za niezasadny uznał sąd pierwszej instancji, także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż jak wykazały organy podatkowe, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz F. s.r.o. nie miały rzeczywistego charakteru, były jedynie pozorowane.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także zarzutu skargi dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dostawa na rzecz spółki W1. towaru nabytego od włoskiej huty została zakwestionowana, ponieważ W1. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co potwierdziła ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 17 grudnia 2015 r. wydana wobec W1. Nie doszło zatem do przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw i usług transportowych, podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie do tej części czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem wskazanego przepisu w sytuacji spółki i było podstawą do odmówienia spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od W1., W., A. poprzez uznanie, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane (tj. są "puste"), podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje te zostały dokonane, miały uzasadnienie ekonomiczne i miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą;

– art. 86 ust. 1 oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, odmawiających spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W1., W. i A., pomimo spełnienia przez spółkę wszystkich przewidzianych prawem wymogów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jak również dochowania przez spółkę najwyższych standardów dobrej wiary i należytej staranności;

– art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka nie jest uprawniona w swoich rozliczeniach podatku VAT wykazywać wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów dokonanych na rzecz F. s.r.o., podczas gdy transakcje te zostały dokonane i jako WDT powinny zostać wykazane w rozliczeniach VAT spółki, a przedmiotem dostaw były m.in. towary nabyte od F1. z siedzibą we Włoszech (dalej: "Huta włoska");

– art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka nie powinna była wykazać w swoich rozliczeniach VAT sprzedaży na rzecz spółki W1. z uwagi na udział tej ostatniej w procederze karuzeli podatkowej, podczas gdy przedmiotowa sprzedaż została rzeczywiście dokonana, miała uzasadnienie gospodarcze, przedmiotem dostawy był towar zakupiony od huty włoskiej, a zatem spółka powinna wykazać krajową dostawę towarów;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. - poprzez błędne uzasadnienie wyroku WSA, w szczególności dopuszczenie się następujących naruszeń:

– - przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, w tym pominięcie obiektywnych elementów stanu faktycznego świadczących o dochowaniu przez spółkę tzw. należytej staranności w kontaktach z A., W., W1., F. s.r.o. oraz Hutą włoską,

– - przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z realnym przebiegiem kwestionowanych transakcji;

– - brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i brak wskazania przyczyn ich pominięcia;

– - brak zawarcia w uzasadnieniu własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a jedynie powielenie stanowiska, wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej;

– - brak wskazania konkretnych uchybień, jakich rzekomo dopuściła się spółka w kontaktach z kontrahentami, a wskazanie jedynie pewnych zaniechań po stronie spółki nie wykazując jednocześnie, iż gdyby one nie zaistniały, to spółka mogłaby się dowiedzieć o oszustwie w zakresie podatku VAT z udziałem jej dostawców;

1. art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku z pominięciem części materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania odwoławczego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i jej oddalenie podczas gdy istniały przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji, a także naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i oddalenie skargi mimo (i) zaakceptowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w decyzji naruszenia w decyzji pierwszej instancji przepisów postępowania, oraz (ii) naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów postępowania w ramach postępowania odwoławczego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.; w szczególności WSA w wyroku pominął, iż decyzja pierwszej instancji oraz zaskarżona decyzja zostały wydane z naruszeniem:

3. art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez:

– - brak zebrania oraz rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym uznaniem, iż spółka nie dochowała tzw. należytej staranności w kontaktach z W1., W., A., F. s.r.o. oraz że mogła ona świadomie uczestniczyć w procederze mającym na celu naruszenie prawa podatkowego, pomimo iż brak jest w zebranym materiale dowodów potwierdzających, iż spółka posiadała wiedzę w tym zakresie;

– - bezkrytyczne oparcie się na konkluzjach poczynionych w innych postępowaniach włączonych do materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, który nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniająco-dowodowego i nie dokonał własnej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach;

– - dowolną (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny) ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w szczególności poprzez (i) działanie wyłącznie nastawione na udowodnienie tezy o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności, oraz (ii) naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych;

– - niewskazanie, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, w szczególności nieudowodnienie, czy, a jeśli tak, to który z podmiotów w łańcuchu dostaw jest tzw. "znikającym podatnikiem";

– - pominięcie dowodów przedstawianych przez spółkę i poddanie w wątpliwość, czy towar będący przedmiotem transakcji w rzeczywistości istniał i został przetransportowany do kontrahentów bez jednoczesnego wskazania, na podstawie jakich dowodów organy podatkowe poddają w wątpliwość tę okoliczność;

4. art. 123 § 1 zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez:

– - niedopuszczenie w toku postępowania składanych przez spółkę wniosków dowodowych, które mogły przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy;

– - włączenie do akt postępowania obszernego materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, wskutek czego spółka została w rzeczywistości pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych;

5. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i organ pierwszej instancji zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz merytoryczne rozpoznanie sprawy, poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona bezzasadna.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

3.2. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, z których wynika, że spółka W1. i A. G. byli uczestnikami fikcyjnego obroty wyrobami stalowymi, w którym udział brała też spółka słowacka F. s.r.o. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że z dowodów zebranych w niniejszej sprawie, wśród których znajdują się tez dowody pochodzące z postepowań prowadzonych w stosunku do innych podmiotów wynika, że w sprawie miało miejsce oszustwo karuzelowe. W procederze, w którym brały udział podmioty mające być kontrahentami skarżącej społki wystawiane były faktury majce dokumentować dostawy towarów pomiędzy poszczególnymi uczestnikami, w których towar krążył pomiędzy uczestnikami procederu wracając do podmiotu, który był na początku łańcucha obrotu tym towarem. Skarżąca spółka była ogniwem w łańcuchu podmiotów wykazujących obrót tym towarem, który deklarował transakcje WDT i w ten sposób odzyskiwał podatek zapłacony przy dostawach fakturowanych przez jej rzekomych dostawców. Dowody znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają te okoliczności. W tym stanie rzeczy zasadny był wniosek sądu, według którego transakcje dokonane przez skarżącą z udziałem ww. podmiotów nie stanowiły rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz czynności niemające charakteru gospodarczego, dokonywane w celu realizacji oszustwa podatkowego. Z uwagi na brak rzeczywistego gospodarczego charakteru tych transakcji, faktury dokumentujące wykazane przez skarżącą zakupy rzekomo dokonane od spółki W1. i od A. G. jak i faktury dokumentujące dostawy na rzecz spółki F. s.r.o. oraz spółki W1. stanowiły dokumenty stwierdzające transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono okoliczności faktycznych oraz potwierdzających je dowodów, które podważałyby okoliczność, że kontrahenci skarżącej poprzez wykazane przez skarżącą transakcje z ich udziałem, realizowali oszustwo podatkowe tzw. karuzelę podatkową. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie podważają samego oszukańczego charakteru łańcuch transakcji, jaki wystąpił w sprawie z udziałem skarżącej oraz ww. podmiotów. W tej sytuacji brak było uzasadnionych podstaw do tego, żeby uznać, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, że skarżącą brała udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

3.3. Nie są zadane zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji wykorzystania przez organy podatkowe dowodów uzyskanych w postępowaniach prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, według którego na podstawie art. 180 § 1 i art. 180 O.p. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że na podstawie tych przepisów dowodem w sprawie danego podatnika mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach jeżeli mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika (zob. wyroki NSA: z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1955/23; z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2232/19; z 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 825/19; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16,;z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; dostępne w CBOSA). Organ nie ma przy tym obowiązku ponownego przeprowadzenia tych dowodów, chyba że w sprawie wystąpią uzasadnione przesłanki do powtórzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny materiału dowodowego. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach została potwierdzona także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W rozpoznanej sprawie skarżącą spółka miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w sprawie w tym dowodami pochodzącymi z postępowań prowadzonych w stosunku do innych podatników. Miała też możliwość wypowiedzieć się w sprawie tych dowodów. Skarżąca nie zgłosiła w stosunku do tych dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń zastrzeżeń, które w sposób merytoryczny ustalenia te podważałyby.

3.4. W skardze kasacyjnej zawarte zostały stwierdzenia podważające prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postepowania wyjaśniającego, jednakże zastrzeżenia te mają charakter ogólny nie są oparte na odwołaniach do konkretnych okoliczności i dowodów. Strona skarżąca podniosła między innymi zarzut naruszenia przez sąd art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez jego niezastosowanie, do których to uchybień miało dojść wskutek nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez stronę. Skarżąca spółka nie wskazała jakich konkretnie dowodów organy w jej sprawie nie przeprowadziły, pomimo złożenia przez nią wniosków o przeprowadzenie tych dowodów. Nie wskazała też, jakie konkretne okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mogły zostać ustalone, gdyby wnioski dowodowe strony skarżącej zostały uwzględnione. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia powołanego przepisu O.p. w stopniu pozwalającym na ocenę, czy sąd pierwszej instancji rzeczywiście był zobowiązany uznać wystąpienie w sprawie tego uchybienia. Poszukiwanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnienia dla omawianego zarzutu oznaczałoby uzupełnienie i doprecyzowanie zarzutu skargi kasacyjnej, które w świetle wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a związania zarzutami skargi kasacyjnej jest niedopuszczalne.

3.5. Skoro w rozpoznanej sprawie skutecznie nie zostały podważone okoliczności faktyczne powołane w zaskarżonej decyzji oraz przyjęte przez sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to brak było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego. Faktury, które są wystawiane nie w celu dokumentowania rzeczywistych transakcji składających się na działalność gospodarczą, lecz w celu pozorowania takiej działalności w ramach oszustwa podatkowego objęte są zakresem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zasadnie tez sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie należało ocenić brak dobrej wiary po stronie skarżącej spółki przy dokonywaniu czynności, z którymi związane były zakwestionowane w sprawie faktury. Prawidłowe jest, też stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego skarżąca spółka przy omawianych czynnościach działała w warunkach świadczących o braku dobrej wiary. Takie okoliczności jak: stałe dokonywanie transakcji pomiędzy tymi samymi podmiotami, brak dbałości o sprawdzenie rzeczywistego przebiegu tych transakcji, szybki obrót towarem mający następować wyniku tych transakcji, brak ponoszenia ryzyka ekonomicznego dokonywanych rzekomo zakupów, które natychmiast mogły być odsprzedawane, świadczą o nietypowym przebiegu tych transakcji. Niezwykle istotną, dla oceny dobrej wiary skarżącej, okolicznością jest fakt, że jak wynika z akt sprawy odbiorca towarów dostarczanych przez skarżącą – spółka F. s.r.o. znała podmiot dostarczający te towary do skarżącej spółki – spółkę W1. W tej sytuacji nie znajduje wytłumaczenia okoliczność, że odbiorca ten nie dążył do eliminacji skarżącej spółki z obrotu towarami, które miał nabywać od skarżącej spółki i nie próbował nabywać ich bezpośrednio od spółki W1. Taka okoliczność jest całkowicie niezrozumiała w świetle reguł obowiązujących w działalności gospodarczej, w której podmioty uczestniczące w transakcjach handlowych dążą do eliminowania podmiotów pośredniczących i przejmowania marż realizowanych na tych transakcjach przez te podmioty pośredniczące. Wszystkie te okoliczności faktyczne wskazujące na anomalie ekonomiczne, występujące w działalności deklarowanej przez skarżącą, uzasadniają ocenę, według której skarżącą na skutek zaistnienia tych okoliczności powinna była wiedzieć, że omawiane czynności, w których skarżącą brała udział, stanowią element oszustwa podatkowego. W tym stanie rzeczy organy podatkowe zasadnie uznały, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania w sprawie skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazane powyżej okoliczności świadczące o udziale skarżącej w oszukańczych czynności deklarowanych, jako transakcje gospodarcze oraz okoliczności świadczące o tym, że skarżącą powinna była wiedzieć o takim charakterze tych czynności, stanowią też przesłanki faktyczne zastosowania w stosunku do skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł być uznany za zasadny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadna i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5 400 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

s. Z. Łoboda s. S. Golec s. B. Wojciechowski