Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 262/20 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2020 r. nr 3001-IOA.4246.13.2020.KP w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "T." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.

Decyzją z 11 grudnia 2019 r. znak 398000-COP.4246.454.2018.ISR/MKR Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wymierzył T. Sp. z o.o. w L. (dalej jako Spółka, Skarżąca) karę pieniężną w kwocie 400.000 zł za urządzanie gier bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia na automatach bez nazw o numerach: [...]1, [...]2, [...]3 i [...]4.

Kara dotyczyła czterech należących do Spółki automatów, ujawnionych 15 listopada 2018 r. w lokalu przy ul. [...] w L.

II.

Po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o.o. w L., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, decyzją z 28 lutego 2020 r. znak 3001-IOA.4246.13.2020.KP na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej jako O.p.) w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. "a", art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm. - dalej jako u.g.h.), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie DIAS, stan faktyczny uzasadniał zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. "a" u.g.h. Nie było zaś podstaw do zastosowania art. 189a i nast. k.p.a.

III.

Wyrokiem z 21 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 262/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki.

WSA wskazał, że w sprawie kwestionowane było to, czy należące do skarżącej urządzenia prawidłowo zakwalifikowano jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. (zwłaszcza, czy gry te mają charakter losowy). Przedmiotem sporu są zarówno ustalenia faktyczne, jak również dokonana subsumcja ustaleń faktycznych pod normę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. "a" u.g.h. Kwestionowane jest także pominięcie art. 189a i nast. k.p.a.

Za niekwestionowane w sprawie uchodzi natomiast to, że Spółka nie posiadała na działalność w zakresie gier na automatach koncesji na kasyno gry wymaganej stosownie do art. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h.

WSA uznał, że zarówno postępowanie dowodowe, przeprowadzony eksperyment odtwarzający gry na zatrzymanych automatach oraz końcowa ocena przez organ dowodów zebranych w postępowaniu, nie naruszają prawa. W efekcie niesprzecznie ustalono, że Spółka urządzała gry na automatach hazardowych wbrew ustawie.

Z protokołu przeprowadzonego eksperymentu wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, osoba grająca nie miała żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a co za tym idzie nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, a od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry.

Przedstawiając obszernie stanowisko Spółki w sprawie, WSA podkreślił, że nie ma dla rozstrzygnięcia istotnego znaczenia eksponowana przez stronę funkcjonalność opcji POMOC. Z eksperymentu procesowego wynika, że na urządzeniach gry można przeprowadzać bez użycia tej opcji, chociaż jak podnosi skarżąca miałaby ona przesądzać o logicznym charakterze gier. Możliwe jest więc rozgrywanie gier bez użycia opcji POMOC i gry takie mają charakter losowy. W ocenie WSA bez znaczenia dla kwalifikacji urządzenia jako automatu do gier pozostaje okoliczność, że na urządzeniu tym rozgrywanych jest wiele gier i nie wszystkie muszą mieć charakter losowy. Literalna wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzi do wniosku, że wystarczającą przesłanką zastosowania art. 3 u.g.h., jest aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniu miała charakter losowy (zawierała element losowości). W kontekście powyższego, nawet gdyby zainstalowane na spornym automacie gry o charakterze logicznym przeważały, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na kwalifikację urządzenia jako automatu do gier hazardowych w świetle ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do argumentów skarżącej w uzasadnieniu WSA podkreślono również, że nagroda w każdej poszczególnej grze nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Podzielając pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach w wyroku z 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1050/18 podkreślono, że kwestię losowości należy rozważać nie w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz możliwości wpływu na ten wynik.

WSA wskazał także na swoiście iluzoryczną (nierealną) możliwości skorzystania przez gracza opcji POMOC w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku eksperymentu procesowego zbiór wyników, teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera ok. 500.000 wyników. Celem skorzystania z możliwości sprawdzenia tych wyników, gracz - dla którego numer układu początkowego nie jest znany - musi najpierw odnaleźć tenże numer przesuwając strzałkami w prawo i w lewo pomiędzy dziesiątkami tysięcy stron, aż do natrafienia na numer podświetlony na czerwono. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję POMOC ma wymiar czysto teoretyczny, podczas gdy założeniem jest, że gracz będzie losowo wybierał stawki dla kolejnych gier zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, nie zaś teoretycznego modelu działania gry.

Wprowadzenie do oprogramowania automatów opisanej opcji POMOC ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W rzeczywistości, jak zostało to już powyżej wskazane, nie mają jednak wpływu na realne przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń.

WSA odrzucił także twierdzenie o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień.

Za bezpodstawny WSA uznał twierdzenia skargi, że dotyczące naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. Do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych - o których stanowi art. 89 u.g.h. - stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w ustawie o grach hazardowych, która określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, jak to którego dopuściła się skarżąca.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła T. Sp. z o.o. w L. kwestionując go w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając:

1. przede wszystkim naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej jako ustawa o zwalczaniu COVID-19) poprzez jego bezzasadne zastosowanie, albowiem zgodnie z treścią tego przepisu skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne jest rozwiązaniem wyjątkowym i możliwym do zastosowania tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, tj. po ziszczeniu się wskazanych w ustawie przesłanek, których ziszczenia się w sprawie niniejszej nie wykazano;

2. naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 O.p., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oczywiście niezasadnej, a nawet niedopuszczalnej odmowy uwzględnienia, przez organy obu instancji, kluczowego dla rozstrzygnięcia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób;

4. w konsekwencji wytkniętego wyżej naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. "a" u.g.h., to jest nałożenia kary za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia, mimo iż w okolicznościach Istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia;

5. na końcu natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz obu decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Dodatkowo wniosła o przeprowadzenie, w postępowaniu przed NSA, dowodu z załączonych dokumentów, wskazując iż mają one zasadnicze znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, a przy tym ich przeprowadzenie nie wpłynie w żaden sposób na przedłużenie postępowania.

V.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły jednak okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, co daje podstawę do merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej.

Przypomnieć także należy, że związanie podstawami skargi kasacyjnej ma ten doniosły prawnie skutek, że wskazanie przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy konkretnego naruszenia przepisu prawa materialnego lub procesowego, przesądza o zakresie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie kasacyjne nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA w zakresie sformułowanych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Chybiony jest zarzut nr 1 skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19 poprzez jego bezzasadne zastosowanie.

Przyjęta w art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie znajduje swoje ograniczenia, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Taki właśnie charakter miał w sprawie art. 15zzs⁴ ust. 2 ustawy o zwalczaniu COVID-19, który w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku (21 stycznia 2021 r.) stanowił, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

Charakter szczególny miał także art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19, zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dopuszczalne było rozpoznanie złożonej skargi na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19, gdyż Przewodniczący Wydziału uznał, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Powołane przepisy nie uzależniają możliwości skierowania przez przewodniczącego sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym od zgody strony (w tym zakresie por. m.in. wyroki NSA z dnia 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 203/21; 15 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 3550/21, III OSK 3642/21, III OSK 3743/21, III OSK 3688/21). Ocena tego, czy zachodzą w konkretnym przypadku okoliczności, o których mowa w art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19 należy do Przewodniczącego Wydziału.

Wskazać jedynie należy, że przełom 2020 i 2021 roku to wedle ogólnie dostępnej wiedzy wzrost zakażeń wirusem SARS-Cov-2 i zachorowań na COVID-19 (https://experience.arcgis.com/experience/d332e064cd4a476198a007c256dcf5bc).

Standard ochrony praw strony został zachowany w rozpoznawanej sprawie, bowiem jak wynika z akt sądowych, pełnomocnik skarżącego został prawidłowo zawiadomiony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miał możliwość pisemnego zajęcia stanowiska w sprawie przed terminem posiedzenia.

Niezasadny jest zarzutu nr 5 skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. (całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie). Zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku, bowiem zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano precyzyjnej jednostki redakcyjnej ani art. 189a k.p.a., który zawiera trzy paragrafy, ani też następnych po art. 189a k.p.a. przepisów prawa. Uzasadniając naruszenie owych następnych po art. 189a k.p.a. przepisów Działu IVa, skarga kasacyjna wskazuje jedynie przykładowo na treść art. 189d czy art. 189f k.p.a. bez konkretnego wskazania w odniesieniu do wyroku WSA, jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych przepisów. W myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że Sąd ten nie może domyślać się argumentacji strony, czy też rzeczywistych intencji skarżącego kasacyjnie, ani też uzupełniać wnioskowania lub wywodu prawnego. Obowiązek nałożony tym przepisem na stronę oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, gdyż zobowiązany jest uzasadnić w czym upatruje uchybienia wskazanej normie prawnej oraz precyzyjnie podać przepis, który naruszył WSA. W tym zatem kontekście analizowany zarzut jest nieprecyzyjny i jako taki niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu nr 3 dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 O.p. należy po pierwsze wskazać, że autor skargi kasacyjnej również i w tym przypadku nie podał konkretnej jednostki redakcyjnej art. 197 O.p., będącej kluczową podstawą tego zrzutu. Ogólnikowy w swej wymowie art. 188 O.p. oraz uzasadnienie tego zarzutu, które nie zawiera jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, która z jednostek redakcyjnych tekstu prawnego została zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszona przez WSA, są istotnym, mankamentem skargi kasacyjnej. Precyzja w tym względzie ma o tyle istotne znaczenie, gdyż art. 197 O.p. rozwija w trzech paragrafach przesłanki fakultatywnego i obligatoryjnego powołania biegłego oraz przesłanki przemawiające za jego wyłączeniem.

W judykaturze prezentowane jest stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I OSK 614/13; z 14 marca 2013 r. sygn. akt I OSK 1799/12). Przy konstruowaniu w niniejszej sprawie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. m.in. z art. 197 O.p. wymóg ten nie został spełniony.

Chybione jest również wskazywanie na naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. W pewnym ogólnym zarysie należy wskazać, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest więc celem samym w sobie, lecz stanowi wyraz poszukiwania odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony mieści się w hipotezie (a w konsekwencji i dyspozycji) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie niniejszej, określenie czy spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Ponadto, o czym była już mowa powyżej, art. 23f u.g.h. i opinia jednostki badającej, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Strona błędnie twierdzi, że opinia ta powinna zostać przeprowadzona w każdym przypadku. Nie ma jednak podstaw do tego rodzaju działania, z racji na to, że Skarżąca nie jest legalnie działającym podmiotem z branży gier hazardowych.

Za chybiony NSA uznaje również zarzut nr 4 skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. "a" u.g.h., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zdaniem skarżącej kasacyjnie Spółki, gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Również i w tym przypadku należy w pełni podzielić pogląd i ocenę prawną wyrażoną w wyroku Sądu pierwszej instancji. W kontekście przeprowadzonego eksperymentu oraz oceny charakteru oferowanych gier, sporne automaty należało uznać za automaty do gier hazardowych, z wszelkimi tego konsekwencjami.

Na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. w orzecznictwie prezentowany jest jasny pogląd prawny, że pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest więc rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania danej gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z 17 maja 2018 r. sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych.

Przepis art. 2 ust. 1 zd. 1 u.g.h. należy zatem wykładać w ten sposób, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 3754/15).

Przedstawiony sposób interpretacji - przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę - odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnienia klientów korzystających z tego rodzaju "rozrywki", omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości, a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Na taką ocenę nie może mieć wpływu okoliczność, na którą permanentnie powołuje się Spółka, że w kontrolowanych urządzeniach dostępna jest opcja "POMOC". Po pierwsze gracz mógł, ale nie musiał z niej korzystać i mimo, że jak twierdzi skarżąca, było to sprzeczne z "Zasadami gry" to jednak jej nie uniemożliwiało i nie blokowało rozgrywki. Nawet zaś przy formalnym skorzystaniu z opcji pomocy, tj. wejściu w tę opcję i wyjściu, możliwe było prowadzenie gry, także w trybie "autostart". Po drugie, użycie klawisza "POMOC" nie miało żadnego realnego wpływu na układ symboli, gdyż gracz mógł jedynie, gdy już przebrnął przez 500.000 lub 1 milion kombinacji (tj.

55.555 lub

111.111 układów ekranu po 9 szt. Każdej kombinacji), sprawdzić jaki układ nastąpi po układzie już przez niego wylosowanym, a to i tak było znacznie utrudnione, gdyż wiązało się z koniecznością przejrzenia owych kombinacji, co mogło by zając nawet kilkadziesiąt godzin nieustannego przeglądania układów, czego skarżąca nie kwestionuje. Nawet więc w przypadku odnalezienia "właściwego układu" gracz czerpał wiedzę jedynie o tym, czy akurat wygra, czy przegra, co mogło wpłynąć na kontynuację gry lub rezygnację z niej. Gra zawiera jednakże regułę, zgodnie z którą np. w wyniku podwyższenia stawki na ekranie wyświetlał się całkowicie nowy układ, jaki zgodnie z opcją "POMOC" należało by ponownie odszukać wśród dostępnej puli, powtarzając całą procedurę.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów, w tym protokołu zawierającego opis eksperymentu wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu opłaty) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza w rozumieniu tego pojęcia wynikającym z przywołanej wykładni przepisów u.g.h. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a więc również każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy, zwłaszcza wobec nagminnego wykorzystywania opcji "autostart". Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego wykształcenie, zdolności i umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają żadnego realnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, zwłaszcza biorąc pod uwagę ilość kombinacji i zestawiając to z percepcją przeciętnego gracza oraz czasem otwarcia lokalu, w którym umieszczano automaty oraz dostępnością przycisku "autostart". W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach hazardowych w rozumieniu u.g.h.

Skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. W sprawie nie było zatem potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zarówno przez organy, jak i WSA, tym bardziej, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W sprawie istotne wątpliwości, jak już wyżej wskazano zostały wyjaśnione. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego, zaprezentowane stanowisko - wbrew oczekiwaniom Spółki - znajduje potwierdzenie, a nie zaprzeczenie w przedkładanych do akt "opiniach technicznych" A. W.

W każdej z nich, w części pt. "Raport z oględzin, spostrzeżenia, uwagi" w pkt 8 wyraźnie wskazano, że "(...) Można wybrać też tryb "autostart". Jeżeli gracz trafi na układ premiowany, jego aktualna suma punktów (w polu "Licznik") zostanie powiększona, zgodnie z zasadami danej gry. Początkowy numer układu wybierany jest też przy zmianie trudności gry."

Zasady gry opisano zaś m.in. w pkt 9 rzeczonego opracowania zgodnie z którym "Gracz rozegra jeden pełny cykl gry, jeśli wybierze po kolei wszystkie układy. Pełna lista sekwencji układów zawierająca wszystkie układy symboli gry znajduje się w pomocy danej gry, dostępnej po wciśnięciu na monitorze przycisku "Pomoc".

Ponadto, Spółka stara się uwypuklić wadliwość działania organu, powołując się na pkt 28 i 33 opracowania, w których wskazano, że "W kodzie źródłowym pakietu gier A. nie ujawniono obecności generatora liczb pseudolosowych PRNG (ang. pseudo-random number generator), gry nie zawierają elementu losowości, nie mają też charakteru losowego." a "Aktualny układ jest odczytywany z pliku, a następny numer układu jest inkrementacją (operacja zwiększenia wartości o jeden - przyp. NSA) poprzedniego."

Końcowo w opracowaniu wskazano, że zdaniem osoby ją sporządzającej, "(...) gry mają charakter: nielosowy, komercyjny, rozrywkowy, logiczny, pamięciowy, oraz zabawowy z elementami strategii rozgrywania gier i podejmowania ryzyka, oparte na możliwości podglądu cyklicznej sekwencji zamkniętej w ściśle określonej ilości układów (bieżącego wyróżnionego kolorystycznie układu i następnych) dla danej gry a także na znajomości linii premiowanych i tablic wygranych (premiowanych układów symboli).

Nie ujawniono w kodzie źródłowym zainstalowanego pakietu gier - generatora liczb pseudolosowych PRNG. Nie ujawniono elementu losowości, a gry z opiniowanego pakietu nie mają charakteru losowego. Zamknięta sekwencja układów jest z góry ustalona dla każdej z gier i jest dostępna dla gracza w każdej chwili w czasie gry."

Jednocześnie autor opracowania wyraźnie podkreśla, że "Opinia ma charakter techniczny i nie jest opracowaniem prawnym".

Z kolei w opinii tzw. hiszpańskiej (sporządzonej przez BMM Spain Testlabs, s.l.u.) również położono nacisk na to, że "System nie posiada silnika RNG, nie zawiera również elementów losowości. Zamiast tego, wszystkie wyniki gier uzyskuje się ze stałej sekwencji wyników pięciuset tysięcy gier na podstawie wcześniej ustalonych nielosowych algorytmów, zatem wynik każdej z gier jest wcześniej znany. Gracze mogą swobodnie przejrzeć wyżej wymienioną sekwencję w menu pomocy przed rozpoczęciem gry (przed złożeniem środków pieniężnych).

Gra nie zmienia swojego początkowego układu: za każdym razem, po naciśnięciu przycisku start dla danej wartości punktów, gra przesuwa liczbę układu dokładnie o jeden (tzn. wybierany jest kolejny numer układu). Przykład: jeżeli w grze X, za daną wartość punktów Y, aktualny układ ma numer Z, wówczas po naciśnięciu przycisku START, następny numer układu ma wartość Z + 1, niezależnie od tego, czy wartość punktu została zmieniona lub czy gracz wyszedł z gry X i ponownie do niej wrócił."

Wszystkie powyższe oceny, które Spółka silnie eksponuje w każdej sprawie sądowej, bazują na całkowicie błędnym przekonaniu, że jeżeli w grze nie występuje generator liczb pseudolosowych PRNG, to na pewno nie jest to już gra losowa w rozumieniu prawa. Strona całkowicie jednak pomija, podobnie jak przedłożone opinie, istotę gier losowych oraz przede wszystkim dostępną opcję autostart i iluzoryczność opcji POMOC, które przekonują, że gra prowadzona jest bez wpływu gracza. Ideą gier oferowanych przez automaty skarżącej jest więc, pod pozorem symulowania gier logicznych i zręcznościowych, urządzanie gier hazardowych. Strona w żaden przekonujący sposób nie odniosła się do kwestii funkcjonowania przycisku "autostart", kwestii znacznej ilości układów, jakie należy "przejrzeć" w opcji "POMOC" nie tyle by wygrać, co poznać następny układ, być może przegrywający i zmuszający do rezygnacji z gry lub zmiany stawki, itp. W istocie są to gry hazardowe i żadnego znaczenia dla takiej kwalifikacji nie ma to, że Spółka określiła "Zasady gry", które gracz akceptuje. Jednocześnie bowiem dostarcza opcję autostart i iluzję spostrzegawczości lub zręczności w postaci znaczącej liczby układów do przejrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma w kontekście powyższego jakichkolwiek wątpliwości, co do słuszności stanowiska organów i WSA.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również trafny zarzut nr 2 wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który jest zdaniem strony przeprowadzony nielegalnie.

Stanowisko skarżącej, że eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne), to pogląd prezentowany na gruncie procesu karnego, który w ogóle nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego. Nie uwzględnia bowiem konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że dowód w postaci "eksperymentu" mógł się przyczynić i w istocie się przyczynił do wyjaśnienia sprawy, bo był w niej przydatny i nie można jednocześnie uznać, że był sprzeczny z prawem to oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu nie mogło zostać potraktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celno-skarbowej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich jak rozpatrywana, znajdowało swoje potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (aktualny t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813). Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty.

Końcowo należy wskazać, że powoływany przez stronę wyrok WSA w Szczecinie z 23 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Sz 850/17, został uchylony a skarga oddalona wyrokiem NSA z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt II GSK 560/18.

Odnosząc się przy tym do wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny je przeanalizował (patrz opis tzw. opinii hiszpańskich), to jednak należy wyjaśnić, że nie prowadzi postępowania dowodowego, co wynika z faktu związania granicami skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 25 lutego 2015 r. sygn. II GSK 2326/13). W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną NSA ocenia prawidłowość działania WSA w granicach podstaw kasacyjnych. Wprawdzie art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość uzupełnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z dokumentów, lecz ta instytucja ma zastosowanie przede wszystkim przed sądem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 6 lipca 2016 r. sygn. akt II OSK 847/16). Należy przy tym mieć na uwadze, że zasadniczo w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ustala się stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego. Kontroluje się natomiast prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez właściwe organy. Naczelny Sąd Administracyjny czyni to przy tym w kontekście sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną (punkt 1 sentencji).

O kosztach postępowania kasacyjnego (punkt 2 sentencji) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).