Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Asystent Sędziego Marta Kwietniewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi P. S. E. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako O.p.", po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w K. (dalej jako: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 utrzymało w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] 2019 r. Wójt Gminy (dalej "Wójt Gminy", "Organ I instancji") określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 2.250.654 zł. Podatek ten naliczono od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na terenie stacji rozdzielni elektroenergetycznej 400/110 KV w W..

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka wskazała, że część obiektów opodatkowanych przez organ - elementy stacji elektroenergetycznej 400/110 KV - nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego i nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej "SKO", Organ odwoławczy") utrzymało w mocy ww. rozstrzygnięcie Wójta Gminy.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy przywołał treść art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 , art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 - dalej "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 - dalej "u.p.b."). SKO wskazało, że Wójt Gminy dokonał szczegółowego ustalenia charakteru technicznego obiektów budowlanych należących do Strony. Służyły temu m.in. analiza zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji technicznej, jak również oględziny przeprowadzone w marcu 2018 r., na podstawie których przygotowana została Ekspertyza techniczna, której autorem jest biegły: dr hab. inż. M.N. (rzeczoznawca budowlany w specjalności konstrukcyjno-budowlanej). Ekspertyza ta zawiera kompleksową ocenę spornych elementów Stacji Elektroenergetycznej 400/110 kV w W. pod względem technicznym oraz analizę sposobu ich funkcjonowania oraz powiązania z siecią elektroenergetyczną. W ww. Ekspertyzie biegły stwierdził, że: "wszystkie urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze przedmiotowej stacji kwalifikują się uznania jako tworzące spójną, nierozerwaną całość techniczno-użytkową".

SKO uznało, że zakres pojęcia "sieć elektroenergetyczna" należy rozumieć wąsko, tj., iż obejmuje ono te obiekty, które w sposób bezpośredni służą przesyłowi energii elektrycznej i tworzą związek techniczno-użytkowy z poszczególnymi elementami tej sieci. Takimi elementami są zaś wyłącznie te obiekty, które mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej.

Do podstawowych elementów Stacji Elektroenergetycznej 400/110 kV należy zaliczyć cały szereg urządzeń i aparaturę elektroenergetyczną (m.in. oszynowanie, włączniki, transformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparaturę zabezpieczeń i sterowanie, instalacje komputerowe systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje i systemy uziemienieniowe i przeciwpożarowe). W ocenie SKO obiekty znajdujące się na terenie Stacji Elektroenergetycznej, jako że stanowią element sieci elektroenergetycznej (czyli sieci technicznej) powinny być opodatkowane na gruncie u.p.o.l. jako budowle.

Obiekt sieci elektroenergetycznej jest obiektem budowlanym mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej, wskazanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiącym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, pozostający w związku funkcjonalnym i tworzący całość techniczno- użytkową służącą do przesyłania energii elektrycznej. Sieć ta składa się z poszczególnych obiektów elektorenergetycznych połączonych zgodnie z wymogami techniki. Które są niezbędne, aby sieć mogła spełniać sowoja podstawową funkcję – przesyłu prądu.

Zdaniem SKO Stacja Elektroenergetyczna wraz z urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną tworzy integralną całość, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcją, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają natomiast, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej.

SKO podzieliło stanowisko Organu I instancji odnośnie kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych, które stanowią jednocześnie składowe węzła elektroenergetycznego, będącego elementem (globalnej) sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej), wchodzącego w zakres międzynarodowej inwestycji pod nazwą Układ przesyłowy prądu stałego 450 kV Szwecja - Polska. Inwestycja ta zdecydowała o połączeniu systemów elektroenergetycznych Polski i Szwecji w celu umożliwienia przesyłu energii elektrycznej między dwoma państwami. Są on ze sobą powiązane funkcjonalnie i nadzorowane całodobowo. Znajdują się częściowo w osłonach (bryłach), które to stanowią dla nich zabezpieczenie przed światem zewnętrznym. Wskazane urządzenia i obiekty techniczne są podstawowymi i niezbędnymi elementami, które warunkują funkcjonowanie całej Stacji Elektroenergetycznej. Są one powiązane w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu, jak również same w sobie tworzą jej niezbędny element.

Powiązany system funkcjonalny Stacji Elektroenergetycznej ma zapewnić niezawodną pracę całego układu elektroenergetycznego, w którym ona pracuje. Stacja nie może istnieć bez powiązania z systemem lub układem elektroenergetycznym. Przeznaczeniem całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a Stacja Elektroenergetyczna jest jego elementem i jako taka stanowi jeden kompleks techniczno -użytkowy, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem.

SKO stwierdziło, że urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze Stacji Elektroenergetycznej kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno - użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. W przypadku Stacji Elektroenergetycznej elementem podstawowym jest urządzenie (rozumiane jako element globalnego urządzenia), do którego funkcjonowania są potrzebne elementy uzupełniające w postaci fundamentów, innych konstrukcji wsporczych.

SKO wskazało, że błędne jest stanowisko Spółki, iż obiekty te pełnią pomocniczą funkcję wobec stacji i sieci elektroenergetycznej. Sporne obiekty nie są urządzeniami, które działają "obok" sieci elektroenergetycznej, ale są one niezbędną częścią tej sieci, dzięki której możliwe jest transportowanie energii elektrycznej na duże odległości, stanowią immanentną część tej sieci, bez której nie mogłaby ona spełniać swojej funkcji. Dodatkowo Organ wskazał, że nie wszystkie urządzenia Spółki zostały automatycznie uznane za tworzące sieć elektroenergetyczną będącą budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b.

Organ wskazał, że istnieją takie obiekty, które pomimo umieszczenia w budynku podlegają opodatkowaniu jako budowle.

Organ posiłkował się Ekspertyzą techniczną, gdzie nie stwierdzono, jakoby wskazane elementy były konstrukcyjnie związane z budynkami, w których się znajdują. Również wyjaśnienia Spółki potwierdzają, że obiekty sporne nie są konstrukcyjnie związane z budynkiem. Nie stanowią one również obiektów, które służą budynkowi (jak np. przywołane instalacje: gazowa, elektryczna, kanalizacyjna, czy też wentylacyjna). Świadczą o tym jednoznaczne stwierdzenia zawarte w Ekspertyzie technicznej.

Organ podatkowy uznał, że obiekty posiadające takie cechy jak: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu, należy traktować na gruncie u.p.o.l. jako budynki, zaś znajdujące się w nich elementy tworzące z siecią techniczną całość techniczno-użytkową należy traktować jako budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

Tym samym skoro powyższe obiekty nie spełniają przesłanek do uznania ich za budynki lub obiekty małej architektury, w świetle przepisów prawa (co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna) stanowią one budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że część z nich jest zlokalizowana w budynkach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1 lit. a) i b), pkt 3, pkt 6 i pkt 9 u.p.b. poprzez uznanie za budowle spornych w sprawie urządzeń technicznych, mimo że samodzielnie nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie wchodzą w ogóle w zakres Prawa budowalnego, z uwagi na to że nie zostały wybudowane;

b) art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b. z uwagi na błędne uznanie za budowle spornych urządzeń, mimo że taka kwalifikacja nie jest możliwa, ponieważ urządzenia te nie zostały wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w katalogu urządzeń budowlanych zawartym w art. 3 pkt 9 u.p.b. i nie są one podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych, a tym samym także poprzez zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w kwestii braku opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów i innych podobnych urządzeń elektroenergetycznych;

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość techniczno-użytkową, podczas gdy sporne urządzenia nie są powiązanie z siecią ani w sposób użytkowy s. stricto, ani w sposób techniczny;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. z uwagi na uznanie, że urządzenia posadowione na fundamencie stanowią budowle, mimo że art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazuje, że urządzenia posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej nie są budowlą;

e) art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. oraz art. la ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez bezzasadne odmienne potraktowanie podatkowo transformatorów oraz pozostałych spornych urządzeń pomimo, że przepisy ustawy oraz bieżąca linia orzecznicza jasno wskazuje, że nie powinny być opodatkowane w kategorii budowli;

f) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, z powodu błędnego przyjęcia, że na obiekt budowlany składa się sama bryła budynku, podczas gdy jest nim budynek wraz z instalacjami i urządzeniami w nim się znajdującymi;

g) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania budowli będące wynikiem niewłaściwego ustalenia przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości;

h) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, mimo zapłaty przez Skarżącą kwoty zobowiązania po wydaniu decyzji organu I instancji wraz z należnym odsetkami.

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji, która nie odpowiada przepisom prawa powszechnie obowiązującego, jakie są właściwe w niniejszej sprawie, poprzez objęcie opodatkowaniem spornych w sprawie urządzeń, mimo że taka kwalifikacja w ogóle nie wynika z przepisów prawa właściwych w sprawie (co szczegółowo zostało zaprezentowane w zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego oraz w ich uzasadnieniu);

b) art. 121 §1 O.p. i art. 2a tej ustawy z uwagi na:

- zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia stanowią budowle jako element sieci technicznej (elektroenergetycznej) poprzez tworzenie z nią całości techniczno-użytkowej, mimo że nie służą one bezpośrednio przesyłowi prądu, a mają swoje odrębne funkcjonalności oraz pomimo że sporne urządzenia nie są wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w art. 3 pkt 9 tej ustawy, ani nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych,

- rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika poprzez uznanie, że skoro typowym elementem majątku Spółki jest sieć elektroenergetyczna będąca budowlą, to sporne urządzenia także należy tak zakwalifikować, mimo braku jasno sprecyzowanej definicji sieci technicznej, w tym elektroenergetycznej;

c) art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie swojej decyzji wyłącznie na opiniach biegłych powołanych przez Organ, a zignorowanie dokumentów i opinii przedstawionych przez Spółkę, co spowodowało brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego oraz uznanie za udowodnione okoliczności na podstawie wybiórczego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy przedmiotowa Stacja Elektroenergetyczna znajdująca się w W., wraz ze wszelkimi urządzeniami technicznymi oraz budynkami znajdującymi się w jej obrębie, stanowi jeden obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

Z kolei art. 1a ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1), natomiast budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Wskazać w tym miejscu należy, że zawarte w tym przepisie odesłania, w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) należy interpretować jako odesłania do przepisów ustawy Prawo budowlane, a więc wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłania do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym, a stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (pub. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. j.w.).

Prawo budowlane, do którego odwołuje się wskazywany art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.).

Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, albowiem każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. W celu ustalenia kwalifikacji prawnopodatkowej danego obiektu należy najpierw ustalić, czy stanowi on budynek lub obiekt małej architektury, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej możliwe jest rozważanie jego kwalifikacji jako budowli. Skoro bowiem budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury) to budynek (obiekt małej architektury) zgodnie z zasadami logiki nie może być budowlą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi również "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Pojęcie "urządzenia budowlane" zostało wyjaśnione w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, który definiuje je jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powołanych przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest:

1) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, rozumiany jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach,

2) budowla rozumiana jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w tym m.in. sieci techniczne, a także urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Analiza przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b., zawierającego definicję budowli wskazuje, że pewne obiekty budowlane mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), ale również w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową.

Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają, kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Z kolei w wyroku z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1932/09 NSA wskazał, iż poprzez tworzenie całości techniczno-użytkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, należałoby rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu. W wyroku z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1589/10 wskazano natomiast, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, bowiem jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności.

Zatem do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10). Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektu budowlanego o złożonej budowie, jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W rozpoznawanej sprawie, celem ustalenia dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości, charakteru obiektów budowlanych należących do skarżącej Spółki, organy skorzystały zarówno z analizy zgromadzonej w aktach dokumentacji technicznej, jak również z opinii biegłego rzeczoznawcy budowalnego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Z przedstawionej ekspertyzy wynika, że Stacja Elektroenergetyczna w W. stanowi jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej. Z opinii biegłego wynika, że składa się ona z elementów podstawowych, jakimi są urządzenia elektroenergetyczne, rozumiane jako element globalnego urządzenia, do których funkcjonowania są potrzebne elementy uzupełniające w postaci fundamentów, innych konstrukcji wsporczych, jak również elementów obudowy w postaci przegród pionowych i poziomych. Elementami stacji elektroenergetycznej są zatem składniki, które są niezbędne do funkcjonowania sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej) oraz elementy wspomagające, które nie są niezbędne do przesyłu energii. Jednocześnie w sporządzonej opinii biegły przeprowadził oddzielną analizę dla każdego z elementów (obiektów) znajdujących się na terenie Stacji Elektroenergetycznej w W. i dokonał oceny, które z tych poszczególnych elementów stacji elektroenergetycznej mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej i są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Dokonując takich ustaleń możliwe było określenie, które elementy stacji elektroenergetycznej składają się ściśle na sieć elektroenergetyczną (techniczną) i tworzą z tą siecią elektroenergetyczną całość techniczno-użytkową.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności posiłkując się opinią biegłego organy ustaliły, że szereg obiektów wymienionych w tabelarycznym zestawieniu sporządzonym przez Organ I instancji (k. tabela 3 str. 43-48 decyzji) stanowiło całość techniczno-użytkową obiektu, jakim jest Stacja Elektroenergetyczna w W.. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że Stacja Elektroenergetyczna wraz z jej urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną tworzą jedną funkcjonalną, integralną całość techniczno-użytkową, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej. Prawidłowo zatem organy podatkowe oceniły, że obiekty w ogóle niewykazane przez skarżącą Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, winny zostać zakwalifikowane wraz ze Stacją Elektroenergetyczną, w skład której wchodzą, jako budowla. Niewątpliwie Stacja Elektroenergetyczna w W. stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

O całości techniczno-użytkowej obiektów i urządzeń składających się na Stację Elektroenergetyczną świadczy również to, że stacja ta nie może istnieć bez powiązania z systemem lub układem elektroenergetycznym, a jej przeznaczeniem jest umożliwienie przesyłania energii elektrycznej w układzie, w którym pracuje. Zauważyć bowiem należy, co również podkreśliło SKO, że obiekty i urządzenia techniczne i budowlane Stacji Elektroenergetycznej stanowią jednocześnie części składowe węzła elektroenergetycznego będącego elementem układu elektroenergetycznego wchodzącego w zakres międzynarodowego "Układu przesyłowego prądu stałego 450 kV Szwecja-Polska." Przeznaczeniem całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a Stacja Elektroenergetyczna jest jego elementem i jako taka stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że o braku możliwości sklasyfikowania Stacji Elektroenergetycznej jako budowli świadczy okoliczność, iż wchodzące w jej skład obiekty i urządzenia nie stanowią elementów wybudowanych (wykonanych) w miejscu ich przeznaczenia.

Wbrew prezentowanej przez stronę argumentacji, warunkiem uznania obiektu budowalnego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie jest uprzednie jego wykonanie w miejscu docelowego posadowienia. Zważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, czyli obiekty budowlane stanowiące całość techniczno-użytkową, niebędące jednocześnie budynkiem lub obiektem małej architektury. Warunkiem uznania określonego obiektu za budowlę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest zatem po pierwsze wyłączenie go z kategorii budynków lub obiektów małej architektury, a po wtóre stwierdzenie, że obiekt ten wykazuje określone cechy pozwalające uznać, że szereg wchodzących w jego skład elementów stanowi integralną całość techniczno-użytkową. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje natomiast sposób wytworzenia czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwość wymiany urządzeń. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja prądu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową tworząc budowlę podlegającą opodatkowaniu.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę mogłoby w konsekwencji prowadzić do opodatkowania tylko tych obiektów budowlanych, które zostały posadowione na gruncie w następstwie ich wzniesienia (wybudowania) w danym miejscu, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności ze wskazanym przez ustawodawcę zakresem opodatkowania budowli. Stosując logikę prezentowaną przez stronę z opodatkowania należałoby wyłączyć np. wolno stojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, które nie są przecież wytwarzane w miejscu ich posadowienia, a jedynie tam montowane. Konsekwencją przyjętej przez stronę argumentacji byłby zatem brak opodatkowania tych obiektów budowlanych pomimo tego, że urządzenia te wymienione zostały w treści art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, do którego to przepisu ustawodawca odwołał się poprzez treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiującego pojęcie budowli. Z powyższych względów stanowiska strony nie można zaakceptować.

Sąd rozpoznający skargę nie zgadza się także ze stwierdzeniem, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynkach stanowiły część tego budynku, a tym samym nie mogły zostać uznane równocześnie za budowlę. Nie można również zgodzić się z tym, że taki stan rzeczy prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu - raz jako budowli, a raz jako budynku.

Należy przypomnieć, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wymienione przez ustawodawcę rodzaje obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu stanowią grupy rozłączne co oznacza, że każdy obiekt budowlany może zostać zaliczony tylko do jednej kategorii tj. do budynków, do budowli lub do obiektów małej architektury. Budynek i budowla to pojęcia mające odmienne znaczenie. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym – dla potrzeb opodatkowania – miejsca usytuowania budowli. Możliwe jest zatem również opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem budowlanym.

W ocenie Sądu fakt, że elementy budowli rozumianej jako zespół obiektów połączonych w techniczno-użytkową całość zostały umieszczone w budynku, nie oznacza, że automatycznie są one jego integralną częścią i w związku z tym nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Zdaniem Sądu niesłuszne jest stwierdzenie, że dopuszcza się w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przedmioty - budynek i budowla. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli lub jej elementów składowych.

Oczywiście ustalenie przedmiotu opodatkowania tj. tego, czy mamy do czynienia z budynkiem czy budowlą, wymaga każdorazowo poczynienia przez organy stosownych ustaleń faktycznych, które pozwolą na dokonanie tego prawnie istotnego rozróżnienia obiektów budowlanych. Mając na uwadze, że instalacje i urządzenia techniczne mogą stanowić element składowy budynku (np. sieci elektryczne, wodnokanalizacyjne) każdorazowo konieczne jest ustalenie, czy poszczególne urządzenia i instalacje zostały połączone z elementami budynku w taki sposób, że należy je uznać za związane wyłącznie z budynkiem i tworzące z nim całość konstrukcyjną. W niniejszej sprawie dokonano takich ustaleń, co znalazło swój wyraz w sporządzonej ekspertyzie technicznej. W odniesieniu do spornych obiektów w sporządzonej opinii stwierdzono, "że wszystkie urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze przedmiotowej Stacji kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową.". Powyższe świadczy jednoznacznie o tym, że sporne obiekty i urządzenia nie stanowiły obiektów połączonych funkcjonalnie z samym budynkiem, ale służyły one tylko i wyłącznie sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej).

Wbrew temu co podnosi strona skarżąca nie jest przy tym tak, że za budowle podlegające opodatkowaniu zostały uznane poszczególne elementy składające się na całość Stacji choć nie zostały one wymienione w katalogu budowli zawartych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i katalogu urządzeń budowalnych zawartym w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Należy mieć na uwadze, że poszczególne obiekty i urządzenia wymienione w tabelarycznym zestawieniu Organu I instancji nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z tej przyczyny, że każdy z nich tworzył samodzielny obiekt, który w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę. Ich opodatkowanie wynikało z tego, że będąc ze sobą związane stanowiły całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej), którą w rozumieniu przepisów należy uznać za budowlę. Innymi słowy przedmiotem opodatkowania była budowla jako całość, a nie jej poszczególne części składowe. Istotne jest bowiem, że na skutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskały one status budowli, a w konsekwencji składały się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Budowlą jest bowiem tylko i wyłącznie posiadana przez podatnika sieć techniczna (sieć elektroenergetyczna), która została wprost wymieniona jako budowla na gruncie art. 3 ust. 3 u.p.b., a sporne obiekty stanowią z tą siecią całość techniczno-użytkową i nie podlegały odrębnemu opodatkowaniu.

W świetle powyższego, nie zasługują na uwzględnienie, podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 3 u.p.b.

Nie można zgodzić się z zwartym w skardze stwierdzeniem, że organy podatkowe w nieprawidłowy sposób określiły podstawę opodatkowania budowli, w konsekwencji niewłaściwego ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania.

Jak wynika z ustaleń organów opartych na wyjaśnieniach Spółki, jakie przedstawiała w ramach postępowań podatkowych za poprzednie lata wynika, że nie dokonała ona weryfikacji wartości środków trwałych należących do podatnika. Przeprowadzony audyt polegał na dokonaniu ponownej oceny czy dany środek trwały (o określonej podstawie opodatkowania) jest budowlą lub czy jest budowlą w określonej części. Tym samym, wartość poszczególnych środków trwałych stanowiąca podstawę ich amortyzacji nie uległa zmianie.

Sąd rozpoznający skargę nie zgadza się także z podnoszonymi przez stronę zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie, który został przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaaprobowany. Działanie na podstawie przepisów prawa, który to obowiązek został nałożony na organy podatkowe z mocy art. 120 O.p., oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. O naruszeniu tej zasady, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z [...] 2016 r., I FSK 51/15). Nie jest zatem naruszaniem tej normy sytuacja, w której organ interpretuje obowiązujące przepisy prawa w sposób odmienny od wykładni przeprowadzonej przez samego podatnika. Niesłuszny wobec powyższego jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. skoro przedmiotowa decyzja znajduje swoje oparcie w przepisach prawa, co stanowi realizację zasady praworządności.

W rozpatrywanej sprawie organ nie naruszył także przepisu art. 2a O.p. Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17). Organ nie uchybia treści art. 2a O.p. tylko z tej przyczyny, że przyjęta przez organ wykładnia przepisu nie jest zgodna z oczekiwaniami strony i w jej ocenie rodzi niekorzystne dla strony skutki prawnopodatkowe.

Przedstawienie przez organ wykładni przepisu prawa odmiennej od oceny stanu prawnego dokonanej przez stronę, o ile zaprezentowana przez organ interpretacja przepisu wsparta jest właściwą argumentacją prawną, nie może być także postrzegane jako uchybienie zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może bowiem stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Za zupełne niezrozumiały Sąd uznaje także zarzut uchybienia treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., którego to naruszenia strona zdaje się upatrywać w niezasadnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, którego wydane skutkowało zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zwraca uwagę, że rolą sądu administracyjnego nie jest badanie przesłanek, na których oparto wszczęcie postępowania w sprawie karnoskarbowej. Sąd nie może zatem odnieść się do tak sformułowanego przez Spółkę zarzutu.

Podsumowując należy wskazać, że sporne, wymienione w decyzji obiekty Stacji Elektroenergetycznej w W. stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią przesyłu energii elektrycznej. Tego rodzaju obiekty i urządzenia tworzące sieć techniczną podlegają opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako budowla, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.b.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.