Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. J. i M. P. Spółka jawna w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej M. J. i M. P. Spółka jawna w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Spółka jawna "M" J. i M. P. z siedzibą w B. (dalej przywoływana jako "Spółka"), zwróciła się do Ministra Finansów – reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wypłaconych premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym

do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. W celu zintensyfikowania sprzedaży towarów oraz uzyskania terminowej zapłaty należności Spółka w styczniu 2008 r. podpisała z kontrahentami umowy o współpracy, w ramach których zobowiązuje się wypłacać im premie miesięczne w wysokości nie mniejszej niż 4% wartości netto sprzedanych poszczególnemu kontrahentowi w danym miesiącu rozliczeniowym materiałów, za które nastąpi terminowa zapłata. Ponadto nabywca może też otrzymać premie roczną w kwocie nie wyższej niż 4 % wartości rocznego obrotu netto, pod warunkiem braku przeterminowanych płatności do dnia 15 lutego następnego roku obrotowego. Strony umowy postanowiły także,

że podstawą naliczenia przez Spółkę premii jest nota księgowa odbiorcy materiałów budowlanych. Kontrahenci, nie wyrażają zgody na wystawienie not księgowych

i uznają że w ramach przedmiotowej umowy współpracy wykonują usługę, która powinna być dokumentowana przez nich fakturą VAT lub wskazując,

że przyznawana premia pieniężna jest formą rabatu, a więc powinna być udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez Spółkę, na zasadach określonych w § 15 ust. 1-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja

2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów

i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Ponadto wskazano, iż zgodnie z umową premia pieniężna jest należna nawet wtedy, gdy zostanie dokonana jedna transakcja

w danym miesiącu rozliczeniowym.

W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie:

Czy w związku z wypłatą przez Spółkę kontrahentom nabywającym materiały budowlane od dnia 1 stycznia 2008 r. premii pieniężnych (miesięcznych oraz rocznych), których to wielkość jest zależna od wysokości obrotu netto zrealizowanego za dany okres rozliczeniowy (miesiąc lub rok obrotowy) spoczywa

na Spółce obowiązek wystawiania faktur VAT korygujących, w których wartość wypłaconych premii pieniężnych stanowiłaby zmniejszenie obrotu ze sprzedaży tych materiałów budowlanych za dany okres rozliczeniowy, czy też Spółka winna uznać,

iż zawarcie opisanej powyżej umowy współpracy oraz wpłata przedmiotowych premii pieniężnych stanowi usługę udokumentowaną przez kontrahenta fakturą VAT,

a podatek naliczony z niej wynikający Spółka ma prawo odliczyć od podatku należnego za dany miesiąc ?

Spółka zajmując własne stanowisko w przedmiocie pytania stwierdziła,

że dokonywanie przez kontrahentów transakcji o określonej wielkości, jak

i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego poprzez zapłatę mieści się

w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. W stanie faktycznym sprawy nie można uznać za świadczenie usługi zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego pułapu zakupów, jak i terminową zapłatę. Wskazano, iż nie została określona minimalna ilość transakcji, których zobowiązany jest dokonać kontrahent Spółki, aby uzyskać premię pieniężną

w miesiącu lub roku obrotowym. Stąd też w przypadku dokumentowania premii pieniężnych fakturą VAT (wykonanie usługi) czy też poprzez wystawienie faktur korygujących (korektę obrotu) będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności sprzedaży. Zatem za bezpodstawne należy uznać dokumentowanie przez kontrahentów uzyskanych premii fakturami VAT lub też żądanie wystawienia przez Stronę na kwotę udzielonej premii faktury VAT korygującej. Przedmiotowe premie nie podlegają zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

i winny być udokumentowane notami księgowymi kontrahentów.

Minister Finansów (dalej w skrócie także jako: "MF") w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] maja 2008 r., doręczonej pełnomocnikowi Spółki 23 maja 2008 r., stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji przytaczając treść: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stwierdzono, że w przypadku, kiedy premie pieniężne, które wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów

w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać,

że wypłacona premia związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem

ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Odnosząc powyższe

do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego uznano, że wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy od wskazanego zachowania nabywcy, co powoduje,

że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Takie działanie należy odpowiednio udokumentować, o czym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług. Zaznaczono, że wypłata ta nie stanowi, po stronie Spółki jako wypłacającej premię czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku

od towarów i usług. Obowiązek ten powstaje natomiast po stronie podmiotu otrzymującego premię.

Minister Finansów wydający przedmiotową interpretację podniósł również,

że jeżeli w przedmiotowej sprawie premie pieniężne są udzielane w związku

z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

to Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących udzielone kontrahentom premie pieniężne. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w odniesieniu

do przedstawionego stanu faktycznego, ponieważ wypłacane premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

MF zauważył, że w stanie faktycznym sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Na rzecz takiego wniosku przemawia

w szczególności okoliczność, że wypłata premii nie jest związana z konkretną dostawą towarów. Poza tym organ zwrócił uwagę na odrębność wynagradzania,

tj. z tytułu dostawy wynagrodzenie płacone jest przez nabywcę, natomiast

w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłaca dostawca towarów.

Nie godząc się z powyższą interpretacją, Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił błędną interpretację:

1. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię dotyczącą uznania, że wypłacane kontrahentom "premie pieniężne", których podstawą uzyskania jest terminowość zapłaty należności oraz wysokość uzyskanych obrotów ze sprzedaży stanowią świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które to usługi winny dokumentowane przez kontrahentów Skarżącej spółki fakturami VAT,

a nie notami księgowymi;

2. art. 24 pkt 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L

z 2006r. nr 347/1 ze zm.) poprzez błędną interpretację dotycząc uznania,

iż wypłacane przez Stronę od dnia 1 stycznia 2008 r. kontrahentom spółki jawnej "premie pieniężne", których podstawą uzyskania, jest terminowej zapłaty należności oraz wysokość uzyskanych obrotów ze sprzedaży za dań okres rozliczeniowy, są usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług;

3. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia

iż Skarżąca ma od dnia 1 stycznia 2008 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wypłacone kontrahentom "premie pieniężne".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 15 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1961/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Podczas rozprawy w dniu 15 stycznia 2009 r. pełnomocnik Spółki podniósł zarzut wydania interpretacji po upływie terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd w niniejszej sprawie była pisemna, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "O.p."). Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy

z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.p.s.a.").

Dokonując kontroli skarżonej interpretacji Sąd dostrzegł naruszenie przepisów postępowania regulujących zasady ich udzielania.

Zgodnie z treścią art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Nie wydanie interpretacji indywidualnej w ww. terminie, w myśl postanowień art. 14o § 1 O.p., skutkuje uznaniem, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana tzw. "milcząca" interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Termin do wydania indywidualnej pisemnej interpretacji, o którym mowa w art.14d O.p. jest, więc terminem, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne.

Z uwagi na skutki, jakie powoduje nie wydanie interpretacji indywidualnej

w terminie wynikającym z ustawy istotne jest prawidłowe ustalenie daty jej wydania. Przywołany przepis art. 14o O.p. nie wyjaśnia jednak pojęcia "wydanie interpretacji".

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, stwierdził, że cyt. "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. przed nowelizacją ustawy

z 16 listopada 2006 r.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 powołanego artykułu". NSA wskazał, że z uwagi na skutki jakie wywołuje niewydanie interpretacji

w terminie, ustalenie czy skutki te wystąpiły musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności oraz, że nie może ono poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia.

Z uwagi na to, że przepis art. 14o O.p. jest odpowiednikiem obowiązującej

do 1 lipca 2007 r. regulacji art. 14b § 3 O.p., wspomniana uchwała NSA (I FPS 2/08), zachowuje swoją aktualność również w obowiązującym stanie prawnym. Sąd podzielając stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale, zauważa, iż wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął

w dniu 20 lutego 2008 r. do organu (Izby Skarbowej w B.), a więc termin

do wydania interpretacji obejmujący również jej doręczenie upływał z dniem 20 maja 2008 r. (art. 14d § 1 O.p.). Tymczasem skarżona w niniejszej sprawie interpretacja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 maja 2008 r. (zob. zwrotne potwierdzenie odbioru w aktach administracyjnych). Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, by w sprawie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p. Powyższe wskazuje, że interpretacja została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p.

Po 20 maja 2008 r. MF nie mógł skutecznie wydać (doręczyć) interpretacji odmiennej od stanowiska Spółki, gdyż z uwagi na upływ terminu określonego w art. 14d O.p. był związany stanowiskiem wnioskodawcy przedstawionym w wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej. Doręczenie pełnomocnikowi Spółki w dniu

23 maja 2008 r., interpretacji, w której MF stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe spowodowało, że interpretacja wydana została naruszeniem normy określonej w art.14o O.p.

W tym stanie sprawy Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się

do pozostałych zarzutów zawartych w skardze związanych z naruszeniem art. 8 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, a także art. 24 pkt 1 Dyrektywy

nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z powyższych powodów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 przywołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O niewykonalności zaskarżonej interpretacji orzeczono w oparciu o art. 152

tej ustawy. Natomiast orzeczenie o kosztach swoje podstawy znalazło w przepisach

art. 200 w zw. z art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).