II FSK 1226/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-06-18	
Data wpływu	2022-10-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /przewodniczący/
Andrzej Melezini (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /zdanie odrebne/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2677/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.284.2021.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2677/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "Organ") z 14 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.284.2021.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzekł o kosztach postępowania.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym 14 czerwca 2021 r. wyjaśniono, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski i będącą polskim rezydentem podatkowym, a zarazem jedynym jej udziałowcem, posiadającym 100% udziałów, jest spółka prawa luksemburskiego, która ma siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga i jest rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej jako: "Wierzyciel"). Ponadto podniesiono, że Wnioskodawca ma zobowiązania finansowe względem Wierzyciela wynikające z pożyczki nabytej przez Wierzyciela od innego podmiotu wraz udziałami w Spółce tzn. nastąpiło nabycie przez Wierzyciela 100% udziałów w Spółce wraz wierzytelnością w stosunku do Spółki z tytułu pożyczki (dalej jako: "Wierzytelność"). Wskazana Wierzytelność została zakupiona przez Wierzyciela po cenie niższej od wartości nominalnej tej pożyczki i składa się zarówno z kwoty głównej pożyczki jak i naliczonych odsetek. Dodano także, że Wnioskodawca i Wierzyciel rozważają przeprowadzenie w przyszłości restrukturyzacji finansowania Spółki, w szczególności jednym z rozważanych sposobów tej restrukturyzacji jest dokonanie transakcji konwersji Wierzytelności na udziały Spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego i zaoferowanie Wierzycielowi objęcie w niej nowych udziałów. W takiej zatem sytuacji kapitał zakładowy zostanie pokryty przez Wierzyciela w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci posiadanej Wierzytelności wobec Spółki, a zarazem powyższy wkład będzie w części alokowany na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki (agio), co z kolei oznacza, że wartość rynkowa wkładu niepieniężnego, wnoszonego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki będzie wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów objętych przez Wierzyciela w podwyższonym kapitale zakładowym. Następnie podkreślono, że Wierzytelność posiada wartość rynkową niższą od jej wartości nominalnej, została ona bowiem nabyta przez Wierzyciela od innego podmiotu po cenie niższej od jej wartości nominalnej i z tego powodu będzie podlegała konwersji na kapitał zakładowy Spółki według jej wartości rynkowej, która jest niższa od wartości nominalnej (wraz z odsetkami). Tym samym zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem wkładu (aportu) do Spółki będzie cała Wierzytelność według jej wartości nominalnej (wraz z odsetkami), jednak kapitał zakładowy oraz zapasowy Spółki zostaną podwyższone o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej tej Wierzytelności, czyli nowe udziały zostaną objęte przez Wierzyciela w wysokości niższej od wartości nominalnej Wierzytelności, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki. Stwierdzono również, że wartość rynkowa, emisyjna oraz nominalna nowo utworzonych udziałów objętych przez Wierzyciela, w zamian za aport Wierzytelności, będzie niższa od wartości nominalnej tej Wierzytelności. Jednocześnie wskazano, że skoro wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (aportu), wnoszonego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, będzie wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów objętych przez Wierzyciela w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki to w takiej sytuacji powstanie tzw. agio, czyli nadwyżka wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną nowych udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wobec tego w ocenie Wnioskodawcy kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o kwotę niższą od wartości rynkowej tej Wierzytelności, natomiast różnica pomiędzy wartością nominalną a rynkową Wierzytelności, nie będzie alokowana na żaden z kapitałów Spółki, gdyż na jej kapitały (zakładowy i zapasowy) będzie alokowana tylko wartość rynkowa Wierzytelności, będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego. Podsumowując, w wyniku przeprowadzenia ww. transakcji dojdzie do konfuzji, tj. połączenia w jednym podmiocie statusu wierzyciela i dłużnika zobowiązania z Wierzytelności, a zarazem skutkiem konfuzji będzie wygaśnięcie tego zobowiązania z mocy prawa.

W oparciu o tak opisany stan faktyczny zadano następujące pytanie – czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja konwersji Wierzytelności na udziały Spółki, w wyniku której dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji, będzie neutralna podatkowo dla Spółki, czyli nie wystąpi z tego tytułu po jej stronie, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Według stanowiska Wnioskodawcy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja konwersji Wierzytelności na udziały Spółki, w wyniku której dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji, będzie neutralna podatkowo dla Spółki, tzn. nie wystąpi z tego tytułu po jej stronie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

DKIS w interpretacji indywidualnej z 14 września 2021 r. uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ wyjaśnił, że w jego ocenie skoro Wnioskodawca otrzyma na kapitał zakładowy wierzytelność w wartości rynkowej i z tego tytułu wyda udziały własne o wartości rynkowej aportu, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), z przychodów podatkowych wyłączona zostanie wartość rynkowa wnoszonej wierzytelności. Poza tym DKIS wskazał, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Ostatecznie podkreślił, że Spółka zobowiązana do spłaty zadłużenia w jego wartości nominalnej, w wyniku konwersji wierzytelności dokona de facto jego spłaty w formie wydania własnych udziałów, jedynie w wartości rynkowej tych wierzytelności, która odbiega (jest niższa) od ich wartości nominalnej wraz z odsetkami. W wyniku zatem dokonanej konwersji wierzytelności dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności udziałowca w wartości nominalnej tej wierzytelności (wraz z odsetkami), a tym samym wygaśnięcia długu z tego tytułu po stronie Spółki. W konsekwencji zdaniem Organu, po stronie Spółki dojdzie do przysporzenia majątkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przysporzenie to powstanie bowiem w związku z nieodpłatnym zwolnieniem Spółki z długu (ciążącego na niej zobowiązania).

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), WSA w Warszawie w wyroku z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/21, podzielił zasadność zarzutów skargi odnoszących się zarówno do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. jak i naruszenia przepisów postępowania poprzez nieodniesienie się do całości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Na wstępie swoich rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z przepisów znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że preferencja podatkowa, polegająca na nieuznaniu za przychód, pozostaje niezależna od przedmiotu aportu, natomiast istotne jest to, że składniki wnoszone do spółki w formie aportu przeznaczone są na potrzeby podwyższenia kapitału zakładowego lub zapasowego. Przychody te nie służą bowiem określeniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zatem opisywana we wniosku transakcja będzie dla Skarżącej neutralna podatkowo, bez względu na przedmiot aportu.

Następnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wierzytelność, jako prawo zbywalne, może być przedmiotem aportu oraz dodał, że w analizowanej sprawie Wierzytelność w całości została wniesiona w formie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego, czyli cała jej wartość nie może być uznana za przychód, albowiem w świetle obowiązujących przepisów cały przychód (tu Wierzytelność) otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego, podobnie zresztą jak nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną udziałów tzw. agio.

Wobec tego, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że przedmiotem wkładu są wniesione Wierzytelności, a nie ich wartość nominalna, czy też rynkowa, gdyż są to dwie odrębne kategorie pojęciowe i błędem logicznym było ich zestawienie celem dokonania działania, polegającego na odjęciu jednej wielkości (wartości nominalnej) od drugiej (wartości rynkowej).

Poza tym w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe było również stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym konfuzja jest zdarzeniem prawnym transparentnym z punktu widzenia podatków dochodowych tzn. zobowiązanie nie ulega umorzeniu, lecz wygasa wobec tożsamości wierzyciela i dłużnika, a zatem konfuzja jest neutralna podatkowo.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przypadek opisany przez Skarżącą w zdarzeniu przyszłym stanowi tzw. konwersję Wierzytelności Wierzyciela (długu Spółki) na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz na jej kapitał zapasowy. Charakteryzując natomiast istotę konwersji wierzytelności (długu) Sąd podniósł, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela-wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe, tj. udziały w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały. Dla spółki-dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, tj. przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". W tym zaś ujęciu, w opinii Sądu, mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy Spółki oraz kapitał zapasowy. Ponadto wyjaśnił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wskutek przeprowadzonej czynności dojdzie do konfuzji, czyli połączenia statusu wierzyciela i dłużnika zobowiązania w jednym podmiocie i w konsekwencji skutkiem konfuzji będzie wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Następnie zdaniem Sądu pierwszej instancji, z uwagi na istotę konfuzji, nie mieści się ona w pojęciu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. albowiem konfuzja jest faktem, a jej skutkiem prawnym jest wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Umorzenie zobowiązania (długu) wymaga natomiast istnienia co najmniej dwóch stron i ich działania (oświadczeń woli), a zatem dochodzi do skutku w wyniku aktywności jednej lub wszystkich stron. Ta właśnie aktywność jest warunkiem umorzenia zobowiązania i w konsekwencji – jej wygaszenia. Tym samym w opinii Sądu pierwszej instancji co do zasady umorzenie długu, rozumiane jako zmniejszenie pasywów podatnika, będzie stanowić przychód podatkowy jednakże w analizowanej sprawie do zmniejszenia pasywów dojdzie wskutek czynności objętej zwolnieniem określonym w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., gdyż cała wierzytelność zostanie wniesiona aportem na kapitały Spółki.

Ponadto według Sądu pierwszej instancji skoro dług w wartości nominalnej przejdzie na Spółkę, to nie ma znaczenia, że udziały wydane dotychczasowemu Wierzycielowi wraz z powstałym agio nie będą odpowiadały wartości nominalnej tej Wierzytelności, lecz będą o wartości niższej (rynkowej). Dotychczasowy Wierzyciel przestanie być bowiem wierzycielem, a Spółka stanie się wierzycielem tej wierzytelności w wartości nominalnej (wniesionej do niej). Różnica pomiędzy wartością nominalną wniesionej Wierzytelności a wartością udziałów, wydanych nowemu wspólnikowi i zarazem dotychczasowemu Wierzycielowi, nie jest zatem przysporzeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., gdyż porównanie dotyczy dwóch różnych praw tj. prawa obligacyjnego i udziału w kapitale zakładowym. A zatem należy odróżnić skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci Wierzytelności od realizacji Wierzytelności Spółki, która stała się jej dysponentem wskutek aportu.

Następnie Sąd pierwszej instancji, nie miał wątpliwości, że DKIS pominął w swoich rozważaniach fakt wystąpienia w stanie faktycznym agio, albowiem dokonując analizy sprawy pod kątem przytoczonych przez siebie przepisów prawa wskazał odmiennie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności), którego wartość rynkowa "jak wskazał Wnioskodawca" odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów. Sąd zauważył również, że chociaż Organ odnosił się do innego stanu faktycznego, to jednak w podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji powołał art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. czyli przepis, który wyłącza z przychodu zarówno przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, jak i kwoty oraz wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy.

Podsumowując, w ocenie Sądu pierwszej instancji ww. okoliczność stanowiła uchybienie, które przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Organ powinno zostać usunięte, nie jest bowiem jasne, jaki pogląd reprezentuje DKIS w odniesieniu do opodatkowania powstałego agio. Wbrew natomiast stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę, nie można było przyjąć, że uchybienie w powyższym zakresie jest nieistotne. Skoro bowiem Organ w istocie nie odniósł się do tej części stanu faktycznego, to nie można z zaskarżonej interpretacji wywnioskować, czy w tym zakresie (wystąpienia agio i jego konsekwencji prawnopodatkowych) – w przekonaniu DKIS – powstaną jednak jakieś skutki podatkowe po stronie Skarżącej, czy też nie. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca zasadnie podniosła wadliwość formalną zaskarżonej interpretacji, która uzasadniała wyeliminowanie jej z obrotu. Zdaniem Sądu, zasadne okazały się także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a naruszenie w tym zakresie mogło rzutować na ocenę Organu co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a ponadto uzasadnienie stanowiska DKIS nie uwzględnia pełnej treści opisu stanu faktycznego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego przekonania, że Organ bezpodstawnie w wydanym rozstrzygnięciu nie uwzględnił całości stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, gdyż nie odniósł się do okoliczności, że wkład niepieniężny będzie w części alokowany na kapitał zapasowy Spółki, a nie tylko na kapitał zakładowy, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne DKIS, gdy tymczasem przyjąć należało, że rozbieżności w twierdzeniach Organu nie wpłynęły w istotny sposób na treść rozstrzygnięcia;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. prowadzącą do uznania, że wniesienie przez wspólnika do spółki kapitałowej tytułem aportu przysługującej mu wobec tej spółki wierzytelności w zamian za udziały w tej spółce, alokowanej zarówno na kapitał zakładowy, jak i zapasowy, w wysokości wartości rynkowej wierzytelności, która to wartość jest mniejsza od jej wartości nominalnej, nie spowoduje po stronie Skarżącej powstania przychodu w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną zobowiązania spółki kapitałowej, a jego wartością rynkową, gdy tymczasem należało przyjąć, że w tej sytuacji powstanie po stronie Spółki przychód o wartości tej różnicy, albowiem jej zobowiązanie w tym zakresie zostanie umorzone.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi ewentualnie, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy po stronie Skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na skutek dokonanej konwersji Wierzytelności na udziały Spółki, w wyniku której dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji. Wskazany spór wiąże się przede wszystkim z faktem, że w opisanym zdarzeniu przyszłym kapitały zakładowy i zapasowy zostaną podwyższone jedynie o kwotę odpowiadającą wartość rynkowej Wierzytelności (niższej od jej wartości nominalnej).

W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, który okazał się częściowo zasadny.

Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Skarżącej uznał, że: po pierwsze, transakcja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie dla Spółki neutralna podatkowo, bez względu na przedmiot aportu, po drugie, Wierzytelność w całości zostanie wniesiona w formie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego, a zatem cała jej wartość nie może być uznana za przychód, po trzecie, przedmiotem wkładu są wniesione Wierzytelności, a nie ich wartość nominalna, czy też rynkowa i w konsekwencji błędem było ich zestawienie w celu dokonania działania, które polegało na odjęciu jednej wielkości (wartości nominalnej) od drugiej (wartości rynkowej) i po czwarte, nie ma znaczenia, że udziały wydane Wierzycielowi wraz z powstałym agio nie będą odpowiadały wartości nominalnej tej Wierzytelności, lecz będą o wartości niższej (rynkowej) albowiem różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności a wartością udziałów wydanych Wierzycielowi nie jest przysporzeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądy te nie są prawidłowe, a przy ocenie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wziąć pod uwagę wszystkie jego elementy tworzące całość opisanego przedsięwzięcia, w tym także istotną kwestię, że wniesiono do Spółki tytułem aportu Wierzytelność o wartości rynkowej (niższej od wartości nominalnej) i w zamian za to Wierzyciel objął nowe udziały w Spółce, których wysokość jest niższa od wartości nominalnej Wierzytelności.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywód Organu w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., zamieszczony w zaskarżonej interpretacji, do którego nawiązano również w skardze kasacyjnej, z konkluzją, że skoro Wnioskodawca otrzyma na kapitał zakładowy Wierzytelność w wartości rynkowej i z tego tytułu wyda udziały własne o wartości rynkowej aportu, to zgodnie z ww. przepisem, z przychodów podatkowych wyłączona zostanie wartość rynkowa wnoszonej Wierzytelności.

Treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. nie przesądza natomiast oceny prawnej całości przedstawionego we wniosku Spółki przedsięwzięcia w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jeżeli chodzi o przytoczony powyżej przepis, Skarżąca w swojej argumentacji powoływała się na znajdujące zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym instytucje prawne w postaci konwersji tzn. zamiany wierzytelności na udziały oraz konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie obowiązków dłużnika i praw wierzyciela wskazując, że w obu tych wypadkach nie można mówić o powstaniu przychodu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Rzecz jednak w tym, że wskazywane przez Spółkę instytucje prawne nie wyczerpują całości zagadnienia przedstawionego we wniosku.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. przychodem jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), przy czym ustawa podatkowa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umorzenia pożyczki (kredytu). Wobec tego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "umorzenia zobowiązania" to wskazanym jest interpretowanie tego pojęcia w rozumieniu potocznym albowiem zgodnie z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, w tym także podatkowego, w razie braku dostatecznego uzasadnienia dla nadania słowom szczególnego znaczenia, przyjmuje się znaczenie, jakie wynika z języka potocznego. Tymczasem w języku potocznym "umorzenie zobowiązania" rozumiane jest jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zgodnie z definicją podaną przez Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 557) "umorzenie" oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Ponadto jak wynika z art. 508 Kodeksu cywilnego, umorzenie zobowiązania może nastąpić m.in. w drodze zwolnienia z długu. Stosownie natomiast do stanowiska doktryny "skutkiem umorzenia jest zmniejszenie albo zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi w konsekwencji do wygaśnięcia zobowiązania (...) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu", a zatem może mieć różną podstawę prawną (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244). Tym samym w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego należy szeroko rozumieć użyte w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. pojęcie "umorzenia zobowiązania", czyli jako zaistnienie ostatecznego efektu w postaci zmniejszenia lub całkowitej redukcji wierzytelności przysługującej wierzycielowi od dłużnika, które może nastąpić na drodze wszelkich dopuszczalnych i prawnie skutecznych czynności prawnych, przy czym określenie zamkniętego ich katalogu nie jest możliwe.

W rozpoznawanej sprawie Wierzycielowi przysługiwała wobec Spółki wierzytelność pieniężna w określonej wysokości, zakupiona przez niego po cenie niższej od wartości nominalnej pożyczki i składająca się zarówno z kwoty głównej pożyczki jak i naliczonych odsetek. Gdyby zatem Skarżąca i jej Wierzyciel nie podejmowali w tych zakresie żadnych czynności, Spółka nadal byłaby zobowiązana do spłaty zobowiązania z tego tytułu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości tej Wierzytelności wraz z należnymi odsetkami. Jednakże na skutek zgodnej realizacji opisanego we wniosku przedsięwzięcia, polegającego na wniesieniu przez Wierzyciela wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności wycenionej na poziomie rynkowym niższym niż jej wartość nominalna, w zamian za co Wierzyciel objął nowe udziały w Spółce w wysokości odpowiadające wartości rynkowej Wierzytelności niższej niż jej wartość nominalna, w konsekwencji osiągnięty został efekt w postaci wygaśnięcia zobowiązania do świadczenia po stronie Spółki na rzecz pierwotnego wierzyciela. Jednocześnie w zakresie i w wysokości, w jakim całkowitej redukcji zobowiązania Spółki, odpowiada stanowiący swoistego rodzaju ekwiwalent w postaci udziałów w kapitale zakładowym, wycenionych na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej wniesionej do Spółki jako aport Wierzytelności, nie może być mowy o umorzeniu zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i tym samym powstaniu przychodu na podstawie tego przepisu. Natomiast w pozostałym zakresie tzn. obejmującym różnicę pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności, do spłaty której Spółka była zobowiązana, a wartością rynkową tej Wierzytelności niższą od wartości nominalnej – już tak. Albowiem Spółka oferując do objęcia swoje udziały odpowiadającej wartości rynkowej Wierzytelności, w pozostałej części, osiągnęła korzyść finansową w postaci różnicy pomiędzy kwotą zobowiązania (w wysokości nominalnej), którą zobowiązana byłaby spłacić, gdyby nie przeprowadzono owego przedsięwzięcia, a wysokością swoistego rodzaju ekwiwalentu za wniesioną Wierzytelność, w postaci zaoferowanych przez nią Wierzycielowi udziałów o określonej wartości nominalnej. Podsumowując, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez zrealizowanie opisanego we wniosku przedsięwzięcia, na które składał się zespół czynności prawnych, osiągnięty został efekt równoważny z częściowym umorzeniem zobowiązania i w takim zakresie znajdzie tu zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. W związku z powyższym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zastosować się do oceny wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. WSA w Warszawie uzna zatem, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. a następnie przeanalizuje, czy zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c o.p., w szczególności czy zawiera wszystkie istotne elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku, w myśl art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).	
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej

Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).

W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok był sędzia WSA Andrzej Czarkowski. Sędzia ten został powołany na stanowisko sędziego WSA 26 lutego 2020 r. na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek (uchwała nr 350/2019 z 21 marca 2019) Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ).

Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:

1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:

a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;

b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;

2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:

a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;

b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];

c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;

d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.

Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.