Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017r. przy udziale sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. oddala skargę w całości.

Zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. i określił J. B. (Stronie Skarżącej) kwotę nadpłaty w wysokości 12.258 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.754 zł.

W toku postępowania ustalono, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie świadczenia usług budowlanych i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składa deklaracje podatkowe VAT-7 dla potrzeb tego podatku.

Pismem z dnia 23.02.2016 r. Storna założyła korekty deklaracji za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r. i wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Powołała się na korektę faktury VAT nr [...] z dnia 18.05.2015 r. (potwierdzenie odbioru ww. faktury przez kontrahenta 14.07.2015 r.) wystawioną na rzecz Gminy D. w związku z ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] 2014 r., sygn. akt [...] GC [...]/13 w sprawie z powództwa J. B. przeciwko Gminie D. o zapłatę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., a także odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień oraz listopad 2015 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ stwierdził, iż Strona błędnie przyjęła, że wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługa budowy systemu gospodarki ściekowej dla aglomeracji D. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Strona błędnie wystawiła fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia 18.05.2015 r. wykazując w niej podatek VAT w wysokości 0 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1. w związku z art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawy o VAT, przez przyjęcie, że zapłata za wykonane roboty budowlane, nieobjęte umową z Gminą D., co do zakresu, których prawomocne ustalenia wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] 2014 r., który to wyrok uprawomocnił się w dniu 30.04.2015 r. stwierdzają, iż były świadczeniem nienależnym (bezpodstawne wzbogacenie), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Strona podkreśla również, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w związku z czym Strona odprowadzając podatek VAT od wynagrodzenia za roboty budowlane, których przedmiotem nie była prawnie skuteczna umowa, może domagać się stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w dniu [...] 2009 r. pomiędzy Gminą D., jako zamawiającym, a Stroną, jako wykonawcą zawarta została umowa nr [...]/09, o wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej z przyłączami w D. i S. dla zadania inwestycyjnego pod nazwą >Budowa systemu gospodarki ściekowej dla aglomeracji D. - faza I<" realizowanego przy współudziale Norweskich Mechanizmów Finansowych. Strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe za przedmiot umowy wraz z podatkiem VAT w wysokości 4.277.960,49 zł.

Ponadto Strona wykonała roboty dodatkowe nieobjęte ww. umową, a także nieujęte w ustalonym wynagrodzeniu ryczałtowym (nie został również sporządzony stosowny aneks do przedmiotowej umowy). Z tytułu wykonanych prac dodatkowych Strona w dniu 10 maja 2011 r. wystawiła dla Gminy D., fakturę VAT [...] dotyczącą budowy systemu gospodarki ściekowej dla aglomeracji D. - Faza 1 - kanalizacja sanitarna w D. i S. – przykanaliki, przyłączenie budynków, roboty dodatkowe, wartość brutto 346.320,83 zł, wartość netto 281.561,65 zł, podatek VAT w kwocie 64.759,18 zł, ujmując ją w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2011 r.

Należność z powyższej faktury nie została przez Gminę D. zapłacona. W związku z powyższym Skarżąca wniosła sprawę do Sądu Okręgowego w L. o zapłatę. Sąd Okręgowy w L. wyrokiem z dnia [...] 2014 r., sygn. akt [...] GC [...]/13 zasądził od Gminy D. na rzecz Strony kwotę 280.767,09 zł Sąd w wyroku stwierdził, że w sprawie bezsporne było, że Strony nie zawarły w formie pisemnej umowy o roboty dodatkowe, zatem dokonana przez strony czynność jest nieważna. Niemniej jednak Skarżąca wykonała na rzecz Gminy D. przedmiotowe roboty dodatkowe i Gmina korzysta z efektów wykonanych robót. Dlatego Sąd uznał, że strony powinny rozliczyć się na podstawie art. 410 §1 k.c. w związku z art. 405 k.c., jak za świadczenie nienależne. Stwierdził też, iż roszczenie o zapłatę wynagrodzenia za wykonane roboty dodatkowe odpowiada wartości tych robót, a więc kwocie 280.767,09 zł netto i w tej wysokości roszczenie uwzględnił. Zdaniem Sądu niezasadne okazało się roszczenie obejmujące żądanie zasądzenia podatku VAT oraz wartości robót netto 281.561,65 zł, podatek w kwocie 64.759,18 zł, w zakresie wyższym niż ustalony przez biegłego sądowego w wydanej opinii.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały w znacznej mierze oderwane dla swej ważności i skuteczności w świetle przepisów prawa cywilnego. Przepisy podatkowe stanowią odrębną gałąź przepisów prawa, która funkcjonuje samodzielnie, oddzielnie od przepisów Kodeksu Cywilnego. Decydujące znaczenie dla uznania, że powyższe czynności miały miejsce są, bowiem skutki faktyczne. Należy zatem uznać, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, winny podlegać opodatkowaniu. Decydujące, bowiem znaczenie ma ekonomiczny aspekt transakcji a nie skutki (na gruncie prawa cywilnego). Tym samym czynność nieważna na gruncie przepisów prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT, jeśli nieważność ta ma charakter względny. Mając na uwadze zasadę neutralności oraz konieczności eliminowania zakłóceń konkurencji na gruncie opodatkowania nie można czynić różnicowania pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. narkotyki). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie nie powinny być przedmiotem opodatkowania.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, które wystąpi w sytuacji, gdy pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą zaistnieje stosunek zobowiązaniowy - w zamian za wykonaną usługę usługobiorca winien zapłacić usługodawcy wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego zobowiązania, na podstawie, którego wykonywana jest usługa i przekazywane jest wynagrodzenie wynikają bezpośrednie korzyści zarówno dla świadczącego usługę jak i dla odbiorcy usługi.

W ocenie organu że pomimo iż usługi polegające na wykonaniu robót dodatkowych i zamiennych w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego są nieważne z tytułu niedochowania zastrzeżonej przez prawo cywilne formy, będą jednak podlegać opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto za uznaniem, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z opłatnym świadczeniem usług przemawia fakt, że wykonane przez Stronę prace dodatkowe odebrane zostały przez inspektora nadzoru bez zastrzeżeń. Zleceniodawca dokonał odbioru prac dodatkowych bez zastrzeżeń i korzysta z efektów robót wykonanych przez Stronę.

W opinii organu odwoławczego organ I instancji słusznie uznał, iż prace dodatkowe wykonane przez panią J. B. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak błędnie przyjął do obliczeń kwotę brutto wskazaną przez biegłego, gdyż kwota zasądzona przez Sąd Okręgowy w L. wyrokiem z dnia [...] 2014 r. sygn. akt [...] GC [...]/13 wyniosła 280.767,09 zł. To zaś oznacza, iż należny od tej kwoty podatek VAT wg stawki 23 % wynosi 52.501,16 bowiem kwotę zasądzoną należy uznać za kwotę brutto o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym zaistniała konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w części za lipiec 2015 r. i orzeczenia co do istoty.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji określił Stronie za lipiec 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 11.754 zł, a z uwagi na fakt, iż Strona w pierwotnej deklaracji za ww. okres wykazała oraz wpłaciła na poczet niniejszego zobowiązania kwotę 24.012 zł organ I instancji określił Stronie nadpłatę w wysokości 12.258 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania. W uzasadnieniu wywiodła, że prace wykonane przez Skarżącą stanowiły - co potwierdza przywołany wyrok Sądu powszechnego- świadczenie nienależne w rozumieniu art. 410 k.c., z uwagi na nieważność czynności prawnej spowodowaną brakiem zastrzeżonej pod rygorem nieważności formy. Przy czym brak zachowania wymaganej formy nie był zawiniony przez skarżącą, a wykonywane roboty miały charakter wpadkowy i ich wykonanie było niezbędne do prawidłowej realizacji pierwotnej umowy. Zasadzona na rzecz Skarżącej kwota 280.767,09 zł nie powinna być traktowana jako zapłata za wykonane roboty, a jako zwrot wykonanego świadczenia, taka bowiem konstrukcja wynika z konstrukcji przepisów prawa odnoszących się do zwrotu świadczenia nienależnego i bezpodstawnego wzbogacenia (art. 405 i następne k.c.). Jako taka, kwota zasądzona na rzecz skarżącej traktowana powinna być przede wszystkim jako zwrot poczynionych przez skarżącą na wykonane roboty nakładów (pensje pracowników, zużyte materiały etc.), nosi zatem cechy wszelkie cechy odszkodowania i nie może być zatem traktowana jako opłata za wykonaną usługę, a co za tym idzie - podlegać opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r. poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.– w skrócie u.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Przedmiotem sporu jest podleganie opodatkowaniu prac uznanych przez Sąd Gospodarczy za świadczenia nienależne. W tym zakresie Sąd Administracyjny podziela pogląd organów, iż roboty takie – jakkolwiek wykonane bez ważnej podstawy prawnej z punktu widzenia regulacji podatku od towarów i usług stanowią wykonanie usługi.

Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy podatkowej czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei art. 8 ust. 1 omawianej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą zdefiniowaną w art. 7.

W przekonaniu sądu, na gruncie przytoczonego wyżej stanu prawnego, o tym z jaką czynnością opodatkowaną mamy do czynienia w konkretnych okolicznościach faktycznych decyduje nie ocena z punktu widzenia prawa cywilnego, ale rzeczywista treść świadczenia zrealizowanego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które po stronie przyjmującego świadczenie zrodziło obowiązek zapłaty wynagrodzenia. Nie ma przy tym znaczenia czy usługi są świadczone ściśle na podstawie umowy, czy też nie doszło do skutecznego zawarcia umowy (jak w przypadku tej sprawy z powodu niezachowania warunków formalnych), gdy jednocześnie wykonanie dodatkowych prac, świadczenie dodatkowych usług, okazało się obiektywnie konieczne dla zrealizowania celu określonego w umowie. Wobec tego w nin. sprawie Skarżąca wykonała dodatkowe roboty budowlane w ramach świadczenia odpłatnych usług, za które należał jej się ekwiwalent pieniężny, jednak gmina odmówiła zapłaty dodatkowego wynagrodzenia. Na tym właśnie polegały odpłatne usługi zrealizowane przez Skarżącą na rzecz gminy. Trzeba zauważyć, że strony nie kwestionowały budowlanego charakteru robót wykonanych przez Skarżącą ponad umowę z gminą, ale jednocześnie związku z realizacją tej umowy i w celu jej realizacji. Wymaga podkreślenia, że w sprawie sygn. [...] GC [...]/13 instytucja bezpodstawnego wzbogacenia była podstawą wyłącznie wyliczenia stosownego ekwiwalentu pieniężnego dla Skarżącej od gminy za roboty wykonane dodatkowo, ponad zakres określony umową. Jednak zastosowano instytucję bezpodstawnego wzbogacenia właśnie dlatego, że wykonanie tych dodatkowych robót okazało się obiektywnie konieczne dla realizacji celu umowy, a stało się tak z przyczyn nie do przewidzenia w czasie kiedy umowa była zawierana. Natomiast, zdaniem sądu, cywilnoprawna podstawa zasądzenia na rzecz Skarżącej kwoty należnej za wykonane świadczenia w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT. Nie można bowiem zapominać, że faktyczną przesłanką dla określenia rozmiaru bezpodstawnego wzbogacenia po stronie gminy kosztem Skarżącej były przecież wykonane przez spółkę dodatkowe roboty budowlane, niezbędne dla wykonania samej umowy. W związku z tym, że roboty te Skarżaca wykonała ponad treść umowy, należny ekwiwalent pieniężny nie mógł być wyliczony z odwołaniem się do regulacji dotyczących wykonania umów, ale należało zastosować zasady przyjęte dla rozliczeń z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Nie podważa to jednak oceny - dla potrzeb prawa podatkowego - że Skarżąca wykonała dodatkowe roboty na rzecz gminy pośrednio na podstawie stosunku umownego, bowiem, jakkolwiek roboty te nie były objęte postanowieniami umowy, to jednak okazały się niezbędne dla jej realizacji i Stronie należało się za nie dodatkowe wynagrodzenie. Tymczasem Skarżaca myli w prezentowanej argumentacji treść czynności opodatkowanej z zasadami ustalania wynagrodzenia należnego za jej wykonanie. Skarżąca bowiem wykonała dodatkowe roboty budowlane w celu realizacji umowy z gminą, a jedynie należne jej z tego tytułu wynagrodzenie było określone według reguł bezpodstawnego wzbogacenia z tego powodu, że wynagrodzenie za te dodatkowe roboty nie było uwzględnione w umowie.

Wobec tego, w dotychczasowym stanie sprawy, należy zgodzić się z Organami, co do tego, że Skarżąca wykonała na rzecz gminy odpłatnie dodatkowe roboty budowlane, które należy ocenić jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Roboty te pośrednio miały u podstaw umowę z gminą, skoro ich wykonanie było niezbędne z punktu widzenia zrealizowania celu określonego w umowie. W zaistniałym stanie sprawy to nie wyrok w sprawie sygn. [...] GC [...]/13 zdefiniował czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wykonaną przez Skarżącą, ale o tym z jaką czynnością opodatkowaną podatkiem VAT mamy do czynienia rozstrzygnęły faktyczne czynności zrealizowane na rzecz gminy, za które należał jej się pieniężny ekwiwalent, stanowiący odpłatność za wykonaną usługę na potrzeby zastosowania ustawy o VAT.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.