Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 683/20 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr 3001-IOV2.4103.251.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2015 r. oraz od września do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 683/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2015 r. oraz od września do grudnia 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 31 października 2020 r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione powyżej miesiące w sposób odmienny od zadeklarowanego.

Organ zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez: J. na zakup używanych akumulatorów; L. na zakup przewodów elektrycznych; P. na zakup używanych akumulatorów; A. sp. z o.o. na zakup przewodów elektrycznych; M. sp. z o.o. na zakup cynku, używanych akumulatorów, przewodów elektrycznych i kabli samochodowych. Ponadto organ zakwestionował zadeklarowane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotów: J. (Niemcy) i M. P. (Czechy). Dodatkowo organ podważył rzetelność faktury pochodzącej od firmy O. dotyczącej zakupu środka trwałego.

Organ wyjaśnił, że M. sp. z o.o. nie mogła dostarczyć towarów wykazanych na fakturach dla strony, bowiem nie nabyła ich na wcześniejszym etapie obrotu. Rzekomymi dostawcami spółki M. były firmy nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast J., L., P., A. sp. z o.o. i O., które dokonały rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, KRS i urzędzie skarbowym, stwarzając w ten sposób formalne pozory istnienia, jednak w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie prawnym. Według organu, o pozorności istnienia tych podmiotów świadczą okoliczności takie jak: zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, nieposiadanie dokumentacji księgowej, faktyczny brak organów zarządzających, niewypełnienie obowiązków aktualizacyjnych spoczywających na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą i będących podatnikami podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu również zadeklarowane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz A. J. oraz M. P. nie miały w rzeczywistości miejsca. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty te nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej. Ani niemiecka, ani czeska administracja podatkowa nie potwierdziły transakcji zagranicznych kontrahentów z R. J.

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu stwierdził, że skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze. Organ podkreślił rolę podatnika oraz jego zaufanego kolegi P. N. w realizowanych transakcjach zarówno z J., L., P., A. sp. z o.o., O. i M. sp. z o.o., jak i A. J. oraz M. P. Wskazał, że to P. N. - zaufany kolega R. J. sprawował de facto pieczę nad wszystkimi transakcjami. To on kontaktował się z dostawcami i odbiorcami, organizował transport i wydawał polecenia transportowe kierowcom zatrudnionym w spółce M., którą zarządzał. W ocenie organu podatkowego zgromadzony materiał dowodowy w zakresie transakcji z M. P. i A. J. uzasadnia stwierdzenie, że R. J. świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wskazaną na początku decyzją z dnia

26 sierpnia 2020 r. we wskazanym wyżej zakresie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Przy tym organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za kwiecień 2015 r. stwierdzając, że niezasadnie skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku przy nabyciu udziału w nieruchomości.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u."), prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J., L., P., A. sp. z o.o., O. i M. sp. z o.o., a także zakwestionował dokonanie dostaw na rzecz A. J. oraz M. P. Działalność R. J. w zakresie handlu przewodami elektrycznymi i akumulatorami używanymi wskazuje, według organu odwoławczego, że jej przeznaczeniem był zakup towaru z niewiadomego i nieujawnionego źródła oraz dalsza odsprzedaż do podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą np. B. Kolejnym celem było potwierdzanie fakturowe transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. transakcje zakupu i sprzedaży do podmiotów nierzetelnych. Powyższe miało prowadzić do osiągania maksymalnych zysków ze sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia i jednoczesnej korzyści z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W efekcie tych czynności uzyskiwany był z tego tytułu zwrot podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie braku tzw. dobrej wiary po stronie skarżącego. Wskazał, że skarżący prowadził swoje interesy bez należytej staranności - nie zawierał ani nie dążył do zawarcia umów, które określałyby warunki współpracy, sposób składania zamówień, miejsca odbioru i warunki odbioru towaru, sposób dokonywania rozliczeń itp., nie posiadał wiedzy (lub miał ją niewielką) w zakresie działalności swoich kontrahentów, miejsca siedziby, zaplecza technicznego, miejsc prowadzenia działalności, miejsc magazynowania towaru.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaniechanie podjęcia jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia swoich kontrahentów pod względem wiarygodności, przekonuje o tym, że podatnik miał świadomość, że zakwestionowane transakcje są nierzetelne i mogą wiązać się z oszustwem popełnionym przez dostawcę na wcześniejszym etapie obrotu. Organ zaznaczył, że podatnik podczas przesłuchania zeznał, iż nie przeprowadzał osobiście transakcji ze swoimi fakturowymi dostawcami, lecz czynił to za pośrednictwem P. N. - prezesa M. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego takie działanie nie usprawiedliwia podatnika, gdyż świadomie się na to zdecydował. Organ zauważył, że R. J. zarejestrował działalność gospodarczą na własną osobę i jako właściciel nie może skutecznie zrzucać odpowiedzialności za dobór kontrahentów na inne, trzecie osoby.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. J. zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Skarżący wywodził, że organ dokonał błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych i bezpodstawnie przyjął, iż brał on świadomy udział w procederze wyłudzania VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 25 lutego 2021 r., uznał, że skarga nie była zasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, są prawidłowe. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących analizowanym transakcjom, organ słusznie uznał, że faktury wystawione przez J., A. sp. z o.o., P., L., O., a także M. sp. z o.o. - w zakresie sprzedaży towarów handlowych nabytych od: E., A. sp. z o.o., P., P.1 - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także zakwestionował dostawy dokonane przez skarżącego na rzecz podmiotów zagranicznych.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy słusznie przyjął też brak istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego. Sąd podkreślił, że zaniechanie przez stronę jakichkolwiek działań weryfikujących danego kontrahenta - chociażby takich jak sprawdzenie we właściwym urzędzie skarbowym rejestracji kontrahenta dla celów podatkowych, wizyta w siedzibie firmy celem ustalenia, czy ma odpowiednio zorganizowaną firmę do prowadzenia tego typu działalności - świadczy o niedochowaniu należytej staranności. Odnosząc się zaś do podkreślanego przez skarżącego faktu, że powierzył on prowadzenie swoich spraw P. N., Sąd zauważył, że powierzenie innej osobie spraw prowadzonej firmy, nawet w przypadku, gdy darzy się ją wielkim zaufaniem, nie zwalnia prowadzącego działalność gospodarczą z odpowiedzialności określonej przepisami prawa.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie sposób uznać za prawdziwe twierdzenia skarżącego, że nie brał udziału w procederze wyłudzania podatku VAT, skoro jak wynika z zeznań P. N. pracował i przebywał pod tym samym adresem co firma M. sp. z o.o. przy ul. [...], w której miał udziały, był prokurentem i od której dokonywał (fakturowego) zakupu towarów, a następnie (fakturowo) sprzedawał do konkretnych, ustalonych w całym procederze odbiorców zagranicznych (P., J.), po czym towar z powrotem wracał do M. sp. z o.o. Znamienny jest również fakt, że podatnik dokonywał (fakturowych) zakupów bezpośrednio od A. sp. z o.o. czy P., ale także od M. sp. z o.o., u którego dostawcami towaru były m.in. właśnie firmy A. Sp. z o.o. czy P.

R. J. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez akceptację Sądu pierwszej instancji dla dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej - "O.p."), polegającego na:

- dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z kontrahentem nie miał on podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania poszczególnych dostaw, przy czym pominięcie to dotyczyło w szczególności następujących faktów i dowodów:

a) narzucenie pisemności umowy z kontrahentem i w konsekwencji pomniejszanie roli, którą ma prawnie wiążąca umowa zawierana przez telefon, czy ustnie;

b) przyjętej przez skarżącego w relacjach z kontrahentami metodologii określania ceny towarów, jej transparentności i adekwatności do uwarunkowań rynkowych oraz każdorazowej marży uzyskiwanej ze sprzedaży towaru;

c) przejrzystym dokumentowaniu wszystkich dostaw pochodzących od kontrahenta, która to dokumentacja zawierała nawet zdjęcia towaru z poszczególnych dostaw;

d) działań podjętych przez kontrahenta oraz podmioty trzecie, na rzecz których firma ta funkcjonowała, mających na celu ukrycie przed jej klientami oszukańczego charakteru jej działalności;

- uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącego z kontrahentem dawały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z kontrahentami, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do spornych transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw;

- nałożeniu na skarżącego pozanormatywnych i nie wynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania, obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowany jest on przedsięwziąć przy nawiązaniu współpracy ze swym dostawcą, a polegających na:

a) obowiązku pobrania przez skarżącego przy nawiązaniu współpracy z kontrahentem jakichkolwiek dokumentów;

b) obowiązku odbycia przez skarżącego spotkań z kontrahenta przed nawiązaniem stałej współpracy i podpisaniem pisemnej umowy;

c) obowiązku ustalenia przez skarżącego źródła pochodzenia nabywanego towaru;

d) dokonaniu weryfikacji kontrahenta w urzędzie skarbowym przed nawiązaniem współpracy z tym podmiotem;

e) składaniu zamówień i dokonywaniu bieżących ustaleń z kontrahentem w sposób zmaterializowany a nie za pomocą rozmów telefonicznych;

- całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego polegającej na:

a) uznaniu, że brak nadzoru nad transportem i rozładunkiem towarów nabywanych od kontrahenta może świadczyć o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności, w sytuacji gdy skarżący płacił temu dostawcy wyłącznie za towar faktycznie dostarczony do końcowego odbiorcy, co stwierdzano stosowną dokumentacją zdjęciową;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez:

- ogólnikowe odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi,

- przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym, tj. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanu faktycznego ustalonego prze organy podatkowe niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenia się do powielenia stanowiska z uzasadnień decyzji organów podatkowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegającego na oddaleniu zgłoszonych przez skarżącego na etapie postępowania kontrolnego wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, takich jak charakter współpracy skarżącego z kontrahentami, okoliczności nawiązania współpracy z nimi oraz dalszy ich przebieg, techniczny przebieg dostaw i rozliczeń między stronami, które to okoliczności były niezbędne do ustalenia, czy skarżący dokonując spornych transakcji miał uzasadnione podstawy podejrzewać, że uczestniczy w czynnościach skutkujących naruszeniem przepisów prawa podatkowego i mogących prowadzić do uszczuplenia należności publicznoprawnej.

Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"]),

- art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE,

- art. 178 lit. a) w zw. z art. 226 dyrektywy 2006/112/WE,

- art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.),

poprzez:

1) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od kontrahentów nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącego towarów w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób podważony;

2) uznanie, iż dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze sporymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu:

nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana, oraz

gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

3) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia, w sytuacji, gdy skarżący spełnia wymogi formalne odliczenia;

4) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o nie dochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują:

a) działania, których ewentualne podjęcie przez skarżącego i tak nie przyczyniłoby się do wykrycia oszukańczego procederu wykonywanego przez nieuczciwego kontrahenta,

b) podjęcie czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, który funkcjonował na rynku w okresie objętym kontrolą;

- art. 41 ust. 3 w zw. art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dostarczenie nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, o którym mowa w tych przepisach, należy rozumieć w ten sposób, że dla zastosowania stawki 0% konieczna jest poprawność materialna dokumentów, rozumiana jako dostarczenie towarów do podatnika, wobec którego organy podatkowe nie stwierdziły ex post, iż dostawa służyła jedynie upozorowaniu dostaw i podatnik ten nie wykonywał czynności w fikcyjnym obrocie towarami;

- art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na błędzie w subsumpcji i w konsekwencji braku zastosowania w stanie faktycznym pozwalającym na ustalenie wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na błędzie w subsumpcji i w konsekwencji braku zastosowania w stanie faktycznym pozwalającym na ustalenie wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe polegające na błędzie w subsumpcji i w konsekwencji braku zastosowania w stanie faktycznym pozwalającym na ustalenie wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Zasadniczy spór powstały w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy słusznie pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: J., A. sp. z o.o., P., L., O., a także M. sp. z o.o. - w zakresie sprzedaży towarów handlowych nabytych od: E., A. sp. z o.o., P., P., a także czy zasadnie zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy do M. P. w Czechach oraz A. J. w Niemczech.

Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów (art. 181 § 1 O.p.) wskazuje, że w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei według drugiego z przywołanych przepisów (art. 188 O.p.), żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Według skarżącego uchybienie wymienionym przepisom miało polegać na oddaleniu wniosków dowodowych zgłoszonych na etapie postępowania kontrolnego, gdy tymczasem, jak twierdzi strona, uwzględnienie wniosków było konieczne dla wyświetlenia istotnych dla sprawy okoliczności, związanych z charakterem współpracy z kontrahentami, sposobem nawiązania kontaktów oraz przebiegu relacji gospodarczej.

Mając na uwadze treść art. 180 § 1 O.p., to należy zaznaczyć, że zarzut naruszenia tego przepisu byłby uzasadniony zasadniczo wówczas, gdyby organ podatkowy dopuścił dowody sprzeczne z prawem. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I FSK 785/23), w postępowaniu podatkowym sprzeczność z prawem może mieć charakter materialny (np. posłużenie się dowodem ujawniającym informacje objęte tajemnicą skarbową) lub procesowy (np. przeprowadzenie dowodu, pomimo, że przepisy postępowania wprosi bądź w drodze wnioskowania a contario wykluczają taką możliwość). Zatem naruszeniem przepisów postepowania byłoby dopuszczenie przez organ jako dowodu w sprawie materiałów sprzecznych z prawem bądź to w ujęciu materialnym, bądź proceduralnym. Tymczasem kasator nie przedstawił uzasadnienia, pokazującego, że określone dowody przeprowadzone w niniejszej sprawie dotknięte były wskazaną wadliwością.

Gdy zaś chodzi o przepis art. 188 O.p., to w orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia dowodów przez organ. Z omawianego przepisu wynika, że przesłankami obowiązku uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu, zgłoszonego przez stronę, jest to, aby okoliczność, która za pomocą dowodu ma zostać wyświetlona – była istotna dla sprawy, a po drugie, aby nie została ustalona za pośrednictwem dotychczas przeprowadzonych dowodów. Takie uwarunkowanie obowiązku uwzględnienia wniosku dowodowego strony wymaga, ażeby w ślad za postawieniem zarzutu kasator wytłumaczył, o jaki konkretnie wniosek dowodowy chodzi, jakiego środka dowodowego i tezy dowodowej dotyczył, oraz aby wykazał, że dana okoliczność będąca istotną w sprawie, nie została udowodniona za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Trzeba wobec tego odnotować, że we wskazanym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia, które umożliwiałoby rzeczową ocenę podniesionego zarzutu, który tym samym należało uznać za niezasadny. Skarżący poza ogólnym twierdzeniem o konieczności przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, nie sformułował wypowiedzi odnoszących się do wymienionych powyżej aspektów obowiązku uwzględnienia przez organ wniosku strony o przeprowadzenie dowodów.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Powody, dla których zarzut ów został postawiony, zaprezentowane w skardze kasacyjnej wskazują, że w istocie strona kwestionuje ocenę materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach sprawy. W tym zakresie zarzuca skarżący poczynienie ustaleń faktycznych jedynie na podstawie części dowodów i pominięciu dowodów korzystnych dla strony, w efekcie czego miano wadliwie ustalić, że strona nie dochowała staranności w relacjach z kontrahentami.

Według art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie zaś art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych środków dowodowych. Ażeby w ramach oceny dowodów nie doszło do naruszenia owej "swobody" i by nie doszło do wejścia w obszar dowolności, organ powinien kierować się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W sytuacji wystąpienia sprzeczności wynikających z materiału dowodowego, organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem przekonującego uzasadnienia wyboru. Samo więc opowiedzenie się w decyzji za określonym przebiegiem zdarzeń, gdy hipotetycznie możliwy był inny ich przebieg, nie oznacza naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Aby poprzez sformułowany zarzut skutecznie wykazać naruszenie art. 191 O.p. należy dowieść, że ocena dowodów dokonana przez organ była nielogiczna, sprzeczna z doświadczeniem życiowym bądź wiedzą. Nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że przebieg zdarzeń, bądź ocena okoliczności mogły być inne.

Przystępując do oceny zarzutu, to nie można zgodzić się ze skarżącym, że Sąd (pośrednio) oraz organ podatkowy dokonali oceny tylko części materiału dowodowego. W ślad za takim uzasadnieniem zarzutu strona nie wskazuje bowiem, jaki materiał dowodowy został pominięty. Nie sposób przeto odnieść się rzeczowo do takiego twierdzenia w kontekście zawartości akt administracyjnych. W istocie zatem należało rozważyć, czy zaprezentowana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego jest – według tego co twierdzi skarżący – nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Takiego stanowiska strony skarżącej kasacyjnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że skarżący nie kwestionuje stanowiska wyrażonego w decyzji, że faktury nabycia, jakie zostały podważone w decyzji, nie były rzetelne podmiotowo. Tylko skrótowo trzeba wobec tego przypomnieć, że D. W. (firma J.) nie był podatnikiem VAT czynnym, za 2015 r. nie złożył deklaracji VAT-7 i w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawiał jedynie "puste faktury", czego celem było wprowadzenie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia (dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane).

Także w przypadku R. R. (firma L.) ustalono, że nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, lecz wystawił na rzecz strony faktury, które nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji. Stwierdzono m.in., że R. R. nie posiadał rzeczywistego miejsca siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zaś jego krewni zeznawali, że nie jest dostępny, pracował sezonowo za granicą i nie posiadał własnej firmy.

Również w przypadku K. M. (P.) stwierdzono niewykonywanie faktycznej działalności gospodarczej. Wymieniony podmiot nie złożył deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., zaś w miejscu wskazanym jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej znajdowało się tzw. wirtualne biuro, którego właściciele rozwiązali z K. M. umowę o korzystanie z biura z dniem 1 września 2015 r. z powodu nieopłacania faktur. K. M. nie podejmował wezwań na przesłuchanie ze strony organów podatkowych.

W odniesieniu do A. sp. z o.o. stwierdzono, że wspólnik-założyciel oraz prezes zarządu M. G. nie pamiętał czynności jakie podejmował w celu założenia spółki, nie potrafił podać, kto – oprócz R. J. – był odbiorcą towaru, zaś spółkę miał sprzedać w dniu 29 grudnia 2015 r. P. J., który z kolei – jak zeznał – do lutego 2016 r. miał odbywać karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w G. Ponadto P. J. zeznał, że ofertę sprzedaży znalazł w Internecie, i dokonał zakupu za 1.000 zł od nieznanego mężczyzny. Natomiast według M. G. nabywcę spółki poznał na dyskotece, a udziały w spółce miał sprzedać za 6.000 zł. P. J. zeznał też, że w ramach działalności spółki A. chciał sprzedawać złom ale odstąpił od tego zamysłu, gdyż we wcześniejszym okresie działał w zakresie obrotu złomem jako "słup" i wobec jego osoby było prowadzone postępowanie karne. Po zakupie spółki A. wystawił dwie faktury na zakup i na sprzedaż złomu na około 30.000 zł, ale nie wie od kogo kupił złom i komu sprzedał. W związku z takimi okolicznościami i brakiem dysponowania towarem organ uznał, że faktura z dnia 18 grudnia 2015 r. wystawiona przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentowała rzeczywistej transakcji.

Gdy idzie o kolejnego wystawcę faktury – J. K. (firma O.), to zeznał on, że firmę założył za namową R. M., aby zdobyć pieniądze na alkohol. Rola J. K. sprowadzała się do podpisywania przedkładanych dokumentów. Organ ocenił, że J. K. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie na podstawie swoich danych pozwolił osobom trzecim na pozorowanie jej prowadzenia.

W przypadku faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. ustalono, że miały swoje źródło (miały dokumentować odsprzedaż) w fakturach wystawionych dla wymienionej spółki przez podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, w tym powyżej wymienione firmy: O., P. i A. sp. z o.o.

Organ podważył również realny charakter wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, bazując głównie na informacjach pochodzących od zagranicznych administracji podatkowych, właściwych dla rzekomych odbiorców, z których wynikało, że kontrahenci zagraniczni nie wykonują faktycznej działalności gospodarczej, a także przy uwzględnieniu fikcyjnego charakteru nabycia towarów, które miały być przedmiotem odsprzedaży do Czech i Niemiec (w istocie towar pochodzący ze źródeł, które nie zostały zidentyfikowane trafiał do innych podmiotów). Uwzględniono również zeznania kierowców, że towar wywieziony za granicę był przedmiotem powrotnego transportu.

Poczynione przez organ ustalenia odnośnie nierzetelnego charakteru wskazanych transakcji wymuszały w dalszej kolejności ocenę odnośnie świadomości (dochowania należytej staranności) skarżącego w celu przesądzenia możliwości realizacji uprawnień wynikających z przepisów u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organ podatkowy, jak i aprobujący jego stanowisko – Sąd pierwszej instancji zasadnie uznali, że strona nie dochowała należytej staranności. Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że nie sposób formułować wobec niego zarzutów związanych z brakiem dobrej wiary, skoro zakwestionowane transakcje zawierał w wyniku działalności P. N. Jednakże ta okoliczność, akcentowana przez stronę nie może mieć znaczenia dla oceny dobrej wiary skarżącego, albowiem powierzenie innej osobie wyboru dostawcy, odbiorcy, zorganizowania transakcji, nie zwalniało skarżącego od oceny okoliczności, w jakich dokonywano nabycia i dostawy. Strona bowiem powinna mieć na względzie to, że transakcje rodziły uprawnienia i obowiązki pozostające w sferze jej sytuacji prawnopodatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2023 r., sygn. akt I FSK 174/20), nie zaś P. N. Niezależnie zatem od stopnia znajomości i zaufania skarżący powinien zainteresować się okolicznościami, w jakich dochodziło do transkacji, a brak takiego zainteresowania nie mógł działać na korzyść skarżącego. Organ podatkowy słusznie odnotował w zaskarżonej decyzji, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Tymczasem skarżący nie dążył do zawarcia umów z kontrahentami, które normowałyby sposób składania zamówień, miejsce dostaw, warunki odbioru towaru, sposobu rozliczeń. Nie interesował się, czy kontrahenci dysponują odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym. Strona wywodzi, że w warunkach obrotu gospodarczego trzeba być elastycznym i kierować się zaufaniem. Jednakże nie może umknąć uwadze, że kontrahenci skarżącego (i dostawcy do M.) nie prowadzili działalności gospodarczej. Strona poza ogólnikowym stwierdzeniem nie wskazuje, jakie to okoliczności dotyczące wystawców faktur przesądziły o obdarzeniu ich zaufaniem i zaniechaniem działań weryfikacyjnych. Jak ustalono skarżący zasadniczo nie dysponował wiedzą na ich temat (bądź wiedza jego była ograniczona).

W sumie wiec bez naruszenia art. 191 O.p. przyjęto w sprawie podatkowej, że skarżący nie dochował staranności przy zawieraniu transakcji.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa.

Ponieważ skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez organy i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku, przeto za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z art. 168 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, a ponadto art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., jak również art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na to, że skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA