Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 697/06 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2002 r. wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Bd 697/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 sierpnia 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia K. M. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2002 r. wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z narażeniem zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny skutków prawnopodatkowych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w 2002 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w firmie W. K. i T. F. "P." s.j. M. K., S. M.. M. S., S. T. w P.. Na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 czerwca 1999 r. w/w podmiot gospodarczy uzyskał od dnia 30 czerwca 1999 r. na okres trzech lat status zakładu pracy chronionej. W dniu 4 stycznia 2002 r. spółka cywilna przekształciła się w spółkę jawną, a w następstwie tegoż przekształcenia Kujawsko-Pomorski Urząd Wojewódzki w B. decyzją z dnia 18 marca 2002 r. zachował dla spółki jawnej status zakładu pracy chronionej na okres do dnia 30 czerwca 2002 r.

Sąd ustalił, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na skutek wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń-czerwiec 2002 r. w kwocie 221.357,40 zł wraz z należnymi odsetkami. Jako materialno-prawną podstawę przedmiotowego wniosku wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał stwierdził, że art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tego artykułu, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Na wezwanie organu skarżąca złożyła korekty deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. Mimo to pismem z dnia 28 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wezwał skarżącą do przedłożenia korekt deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane wyżej miesiące. Tym sam organ odwoławczy przed wydaniem rozstrzygnięcia utwierdził podatnika, iż do merytorycznego rozpatrzenia wniosku z dnia 5 sierpnia 2002 r. niezbędne są korekty deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydając natomiast w dniu 21 sierpnia 2006 r. decyzję stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwrotu nadpłaty z tytułu nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, w związku z czym złożone korekty nie mają istotnego znaczenia dla sprawy a skarżąca powinna wystąpić o stwierdzenie nadpłaty za 2002 r. składając korektę zeznania rocznego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wezwanie do złożenia korekt deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym było niewątpliwie błędem organu, który dążąc do merytorycznego załatwienia sprawy powinien był wezwać stronę do złożenia korekty zeznania rocznego za 2002 r., jeśli stał na stanowisku, że jest to potrzebne dla prawidłowego załatwienia sprawy. Wezwanie, o którym mowa powinno być dokonane już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, aby ten mógł rozstrzygnąć w przedmiocie nadpłaty za rok podatkowy a nie zaliczek w podatku dochodowym, chyba że strona skarżąca odmówiłaby modyfikacji wniosku. Żądanie złożenia przez skarżącą korekt deklaracji na zaliczki w świetle późniejszego rozstrzygnięcia organu o braku możliwości prawnych orzeczenia w przedmiocie nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy stanowiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej.

Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej w kwestii momentu powstania nadpłaty. Argumentacja zaprezentowane przez stronę skarżącą sprowadza się zdaniem Sądu do twierdzenia, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 w odniesieniu do zakładów pracy chronionej, które rozpoczęły realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w tych zakładach zatrudnionych, pozwala na przyjęcie fikcji prawnej, że w stosunku do tych podmiotów nie obowiązują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r.

Zdaniem Sądu taka argumentacja jest nie do przyjęcia w świetle obowiązujących przepisów oraz treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż skarżąca miała obowiązek składać deklaracje na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie 2002 r. oraz złożyć zeznanie roczne za ten rok. Zachowanie takie było zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy. Zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż nadpłata nie powstała w momencie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, a dopiero stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. ) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002 r.

W skardze kasacyjnej K. M. zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości i zarzuciła mu:

naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997, nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. oraz w związku z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na przyjęciu, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie wywarł żadnych skutków w odniesieniu do podmiotów w nim określonych, a tym samym przyjął, że do dochodów osiąganych przez skarżącego jako wspólnika prowadzącego zakład pracy chronionej nie znajdują zastosowania wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., lecz przepisy tych ustaw w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, tj. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101);

naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 74 § 1 pkt 1, art. 74 § 2 pkt 1, art. 73 § 2, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. K 45/01, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ podatkowy, polegającego na przyjęciu, iż w stosunku do skarżącej, która jako podmiot zwolniony w okresie od stycznia do czerwca 2002 r. w podatku dochodowym nie była zobowiązana do wpłaty w tym okresie zaliczek na podatek dochodowy, nadpłata podatku powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002 r. a nie dokonania nienależnych wpłat;

naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 74 § 2 pkt 1 oraz w związku z art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ podatkowy, polegającego na przyjęciu, iż w przypadku gdy skarżąca na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego jako podmiot zwolniony od opodatkowania w ogóle nie była zobowiązana do wpłat zaliczek na podatek dochodowy, dzień powstania nadpłaty wskazuje przepis art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie zaś art. 74 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej na skutek przytaczanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego skarżąca do końca okresu obowiązywania decyzji przyznającej statut zakładu pracy chronionej tj. do dnia 30 czerwca 2002 r. zwolniona była od podatku dochodowego od osób fizycznych i jako taki nie była obowiązana do składania deklaracji PIT-5, gdyż w deklaracji tej nie wykazywano dochodu zwolnionego od podatku. W ocenie autora skargi sytuacja ta spowodowała, że dzień powstania nadpłaty w podatku wskazuje art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) a nie jak błędnie przyjął organ podatkowy a za nim sąd administracyjny art. 74 § 1 pkt 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do przepisu art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia Trybunału jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją.

Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 (publ. Dz.U. z 2002 r., Nr 100, poz. 923) wynika, że należy on do wyroków negatywnych o skutkach złożonych, gdyż w orzeczeniu tym stwierdzono, że badany przepis art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatkach dochodowych (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie w jakim nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Powoływany przez stronę skarżącą jak też przez Sąd pierwszej instancji fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. określa skutki tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który sprowadza się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że zasadnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że obowiązujące od 1 stycznia 2000 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miały zastosowanie do strony skarżącej, a to oznacza, że miała ona obowiązek składania deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie 2002 r. oraz obowiązek składania zeznania rocznego za ten okres (art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe stwierdzenie uzasadnia stanowisko, że w myśl art. 74 § 2 Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjna bowiem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa materialnego.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 cytowanej ustawy.