Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 236/20 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 236/20 oddalił skargę D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

D. W. dokonała nabycia, z terytorium Królestwa Belgii, samochodu osobowego marki O. V., rok produkcji 2008, pojemność silnika 1995 cm3, na podstawie umowy kupna-sprzedaży z [...] kwietnia 2018 r., za kwotę w wysokości 5.850 Euro. Następnie pojazd został przemieszczony na terytorium RP, co stanowiło zdefiniowane w art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej zm., dalej: u.p.a) nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Za datę powstania obowiązku podatkowego, organ uznał dzień [...] maja 2018 r. W tym dniu przeprowadzono pierwsze badanie techniczne samochodu w kraju i jest to dzień, w którym ponad wszelką wątpliwość pojazd znajdował się już na terytorium kraju. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wystawionym przez [A.] w E. Sp. z o.o. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, wskazano rodzaj pojazdu - samochód ciężarowy, podrodzaj - van, liczba miejsc do siedzenia- 6, maksymalna ładowność - 1060 kg. Pojazd zarejestrowano 22 czerwca 2018 r. jako samochód ciężarowy. Do wniosku o rejestrację nie załączono dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego.

W trakcie postępowania podatkowego w dniu [...] sierpnia 2019 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu sporządzając protokół wraz z dokumentacją fotograficzną. Ustalone w wyniku oględzin pojazdu cechy wskazywały na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób, tj. do kodu CN 8703.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z [...] października 2019 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 776 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy oceniając dowody określające wygląd i ogół cech nadających towarowi zasadniczy charakter uznał, że wskazują one na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego, z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynikało, iż pojazd będący przedmiotem postępowania, otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób zapewniające komfort podróży pasażerom. Organ odwoławczy ocenił, że w tylnej części pojazd niewątpliwie posiada przestrzeń z możliwością jej wykorzystania do przewozu towarów, jednakże sposób wykorzystywania tej przestrzeni odzwierciedla jedynie funkcję dodatkową pojazdu. Organ zauważył, iż sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a zatem w głównej mierze do przewozu osób, ale jest też pojazdem mogącym pełnić inne funkcje użytkowe, w tym przewóz towarów. Jednakże możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Organ podkreślił, że do ustalenia, z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych, rodzaju (stanu) pojazdu będącego przedmiotem postępowania, służyły przedsięwzięte przez organ podatkowy środki dowodowe w postaci m.in. szczegółowych oględzin stanu pojazdu oraz dokumentacji fotograficznej, przesłuchania właściciela pojazdu, analizy dowodów związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oraz wyników badania technicznego pojazdu. Stan samochodu oraz jego wyposażenie zostały ustalone dla potrzeb klasyfikacji na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze Notę Wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej, samochód został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 8703 - jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, jako niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stało się przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżąca, kwestionując stanowisko organu, twierdziła bowiem, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Sądu I instancji w toku przeprowadzonych oględzin, stwierdzono w sposób jednoznaczny, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

WSA wskazał także, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd winien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały przy tym ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołały się m.in. na uzyskane od przedstawiciela producenta marki Opel informacje o nadanym spornemu pojazdowi konstrukcyjnym przeznaczeniu, wyniki oględzin pojazdu. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób. Ustalenia te nie były dowolne, albowiem zostały dokonane w oparciu o zgromadzone dowody. Konsekwencją prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a., określony został moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie zatem organy przyjęły, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

D. W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.);

art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że samochód marki O. V., rok prod. 2008, poj. silnika 1995 cm3 nabyty przez skarżącą nie jest pojazdem samochodowym przeznaczonym głównie do transportu towarowego (klasyfikacja CN 8704), lecz jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikacja CN 8703), czego konsekwencją było uznanie, że stanowi on samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegający opodatkowaniu akcyzą;

art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak należytego rozpatrzenia zabranych dowodów z uwagi na pominięcie faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego faktycznego, a dotyczących konstrukcji spornego pojazdu marki O. V. i jego ogólnego wyglądu, tj. sklasyfikowania przez producenta pojazdu jako samochodu ciężarowego oznaczonego kwalifikacją N1, posiadania homologacji ciężarowej, posiadania zamkniętej ściany odgradzającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, wyposażenia służącego do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wyposażenia w ekonomiczny silnik diesla niezapewniający wysokich osiągów oraz manualną skrzynię biegów oraz braku komfortu jazdy i wykończenia jego wnętrza w sposób standardowy (nie luksusowy), co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do skategoryzowania spornego pojazdu jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób z klasyfikacji CN 8703 i uznania, że stanowi on samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegający opodatkowaniu akcyzą;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj:

art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporny pojazd marki O. V. wypełnia cechy opisane w pozycji CN 8703 Not Wyjaśniających, w konsekwencji czego stanowi on przedmiot opodatkowania akcyzą, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien doprowadzić do uznania, że cechy konstrukcyjne tego pojazdu bliższe są cechom opisanym w pozycji 8704 Not Wyjaśniających;

art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien doprowadzić do wniosku, że skarżąca nie dokonała czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), a także niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 i 6 u.p.a. oraz art. 102 ust. 1 u.p.a.). Podniosła, że organ dokonał nietrafnej, sprzecznej z przepisami, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na okoliczność cech nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, w wyniku czego pojazd ten został błędnie sklasyfikowany jako samochód osobowy.

W stanie sprawy organ uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki O. V. (van) posiada cechy samochodu osobowego, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. ((Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym)) i na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.), po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, określił z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest poprawne.

Zakres podejmowanych przez organ czynności wyznaczają zasadniczo przepisy prawa materialnego regulujące poddany ocenie stan faktyczny. W stanie sprawy były to w szczególności przepisy u.p.a., z których między innymi wynika, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5). Podatnikiem może być osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1). Podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2). Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.).

Nadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) wraz z Notami wyjaśniającymi do HS i CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do kodu CN.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy należało odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.:

- 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704). Pozycja 8703 dopuszcza jednak, aby objęte nią pojazdy służyły nie tylko do przewozu osób, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu wymaga porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku pojazdów wielozadaniowych, takich jak w taj sprawie, należy również ustalić, która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący.

Tak więc zaklasyfikowanie pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ ustali, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dla tej oceny pomocne są Noty wyjaśniające do HS i CN, które wskazują na charakterystyczne cechy pojazdów, wystąpienie których pozwala na odpowiednie zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji 8703 lub 8704.

Nota wyjaśniająca do HS do pozycji 8703 ma następujące brzmienie:

"Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (łącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.).

Pozycja obejmuje również lekkie trzykołowe pojazdy o prostszej budowie, takie jak te:

– wyposażone w silnik motocyklowy i koła itp., które ze względu na ich konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego pojazdu samochodowego, to jest układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie bieg wsteczny i mechanizm różnicowy;

– zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, których dwa koła tylne są niezależnie napędzane oddzielnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterującym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim w prawo lub w lewo przez różnicowy moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła.

Pojazdu trzykołowe posiadające wyżej określone cechy charakterystyczne, ale przeznaczone do transportu towarów, są objęte pozycją 8704.

Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego (lub półgąsienicowego).

Niniejsza pozycja obejmuje również:

1) samochody osobowe, limuzyny, taksówki, samochody sportowe (samochody wyścigowe).

2) Wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

(...)

4) Pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne).

5) Specjalne pojazdy do przewozu osób na polu golfowym i podobne pojazdy.

6) Czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie »samochody osobowo-towarowe« (»samochody typu kombi«) oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 87.04). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń zarezerwowaną dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją:

a) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenie zabezpieczające w tylnej przestrzeni za kierowcą i przednimi pasażerami; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub wyjmowane z punktów mocowania;

b) tylne okna wzdłuż dwóch paneli bocznych;

c) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej) z oknami, na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) elementy komfortowe i wykończenia wnętrza oraz wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Pojazdy wyspecjalizowane do użytku rozrywkowego, np. samochodziki elektryczne w wesołych miasteczkach, klasyfikowane są do pozycji 9508".

Natomiast Nota wyjaśniająca do HS do pozycji 8704 ma następujące brzmienie:

"Niniejsza pozycja obejmuje w szczególności:

Zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku [wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.]; cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu ładunku ciężkiego (czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.); ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.

Pozycja obejmuje również lekkie trzykołowe pojazdy o prostszej budowie, takie jak te:

– wyposażone w silnik motocyklowy i koła itp., które ze względu na ich konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego pojazdu samochodowego, to jest układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie bieg wsteczny i mechanizm różnicowy;

– zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, których dwa koła tylne są niezależnie napędzane oddzielnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterującym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim w prawo lub w lewo przez różnicowy moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła.

Pojazdy trzykołowe posiadające wyżej określone cechy charakterystyczne, ale głównie przeznaczone do przewozu osób, są objęte pozycją 8703.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, których masa brutto na ogół nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną, zamkniętą część tylną lub otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących ani udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy »wielozadaniowe« [np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)]. Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją:

a) siedzenia typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnienia dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna, otwarta platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej), bez okien, na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

d) stały panel lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

e) brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrza oraz wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki) (...)".

Z zacytowanych powyżej Not Wyjaśniających do HS wynika szereg cech projektowych charakterystycznych dla określonego typu pojazdów.

Zaklasyfikowane pojazdu do pozycji CN 8703 wymaga wykazania, że jest on głównie przeznaczony raczej do przewozu osób, niż do transportu, co jest możliwe, jeśli organ stwierdzi: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni za kierowcą, obecność okien, brak panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; istnienie wyposażenia wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka). Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, suv czy pickup.

Z kolei zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704 wymaga wykazania cech pojazdu świadczących o tym, że przeznaczeniem pojazdu jest jedynie transportu towaru, a przewóz osób jest niejako przy okazji. Z tego względu do tej pozycji należy zaklasyfikować pojazdy nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzone istnienie (oprócz pierwszego rzędu z siedzeniami dla kierowcy i pasażera) siedzeń – ławek bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), a także, gdy jest brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien w panelach bocznych pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (van); istnienie zamontowanego na stałe panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka).

Dodatkowo wypada wskazać, że według Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Nadto, wypada wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, który, mimo że odnosi się do klasyfikacji taryfowej pojazdu typu pickup, to jednak poglądy w nim wyrażone mają charakter uniwersalny. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Z powyższy względów zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zgodzie z obowiązującymi w postępowaniu podatkowym regułami, w szczególności z art. 122 o.p. (wyrażającym zasadę prawdy materialnej), art. 180 o.p. (definiującym dowód w postępowaniu podatkowym) oraz z art. 187 § 1 o.p. (wyrażającym zupełność postępowania podatkowego, a łącznie z art. 122 o.p. – zasadę oficjalności postępowania dowodowego). Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny i wszechstronny, co pozwoliło na określenie cech oraz wyglądu pojazdu i zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703. Dokonana przez organ ocena nie narusza art. 191 o.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Dodać też należy, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ze względu na autonomię prawa podatkowego informacje zawarte w dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, czy też dla celów statystycznych mają drugorzędne znaczenie dla wymiaru podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Nie oznacza to jednak, że w toku postępowania podatkowego są one pomijane przez organ. Świadczy o tym chociażby treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z której wynika, że organ poddał ocenie dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Ich analiza pozwoliła na stwierdzenie, że stan techniczny pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się od stanu technicznego nadanego przez producenta. Z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika też, że organ ma podstawy do tego rodzaju porównań oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w pojeździe, a także oceny, czy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał konstrukcję pojazdu nadaną przez producenta.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd jednobryłowy. W tzw. przedniej części (służącej do przewozu osób) pojazd ten posiada takie cechy jak: dwa rzędy miejsc do siedzenia dla 6 osób (wraz z kierowcą) z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przeszklone boczne panele oraz dwie pary drzwi w bocznych panelach, wyposażenie kojarzone z przewozem osób. Część przednia została oddzielona zamontowaną na wkręty. W tylnej części pojazdu, tzw. towarowej organ stwierdził brak kotwień dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa, brak okien i drzwi wzdłuż bocznych paneli. W tyle pojazdu wahadłowe drzwi.

Organ ustalił też, że stan techniczny pojazdu i wynikający z niego charakter pojazdu opisany na podstawie oględzin pojazdu różnił się od informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta dotyczącej fabrycznej konfiguracji tego pojazd. Wynika z niej, że pojazd został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy N1, rodzaj nadwozia BBVan, ilość miejsc siedzących z przodu: 2, przestrzeń ładunkowa oddzielona od przestrzeni pasażerskiej nie jest odgrodzona przegrodą, tylne drzwi bez szyby, drzwi boczne tylne prawe bez szyby, szeroki rozstaw osi.

Na charakter ciężarowy pojazdu wskazuje też zaświadczenie z badania technicznego pojazdu, przeprowadzonego bezpośrednio po przemieszczeniu pojazdu do kraju, w który stwierdzono, że jest to pojazd ciężarowy, rodzaj: van, z 6 miejscami do siedzenia. Z kolei dane uzyskane przez organ z Systemu Eurotax wskazują, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Został wyposażony w drugi rząd siedzeń dla trzech osób oraz w ABS, airbag kierowcy, drzwi przesuwane z prawej strony, przeszklone, drzwi tylne 180 st. przeszklone, nadwozie przeszklone, ścianę tylną z oknem, tapicerkę materiałową.

Z powyższych względów w ocenia Naczelnego Sądu Administracyjnego organ prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd do pozycji CN 8703, co zaakceptował Sąd I instancji. Do tej pozycji mogą być klasyfikowane tzw. pojazdy wielofunkcyjne. W przypadku, gdy pojazd, oprócz siedzeń do przewozu osób wraz z pasami bezpieczeństwa w pierwszym rzędzie, posiada również siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie, w łącznej liczbie nie większej niż dla 9 osób, to wówczas taki pojazd powinien być klasyfikowany jako samochód osobowy. Z Not wyjaśniających wynika bowiem, że istotne dla klasyfikacji pojazdu jest to, w jakim miejscy jest zamontowany panel/przegroda. W przypadku samochodów ciężarowych powinno to mieć miejsce za pierwszym rzędem dla kierowcy i pasażera. W stanie sprawy panel/przegroda został zamontowany za drugim rzędem siedzeń, za pomocą wkrętów. Tym samym pojazd ten nie posiada jednej z podstawowych cech. Zamontowanie drugiego rzędu siedzeń do przewozu osób wraz z pasami bezpieczeństwa pozwala przyjąć, że zasadniczą funkcją pojazdu jest przewóz osób. Trzeba też przyjąć, że zamontowanie panelu/przegrody za drugim rzędem siedzeń, nie tworzy nowej sytuacji, a jedynie wskazuje, że część pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń może być wykorzystywana w części do przewozu osób, a w części do przewozu towaru, co wyklucza klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Końcowo wypada też wskazać, odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji (i przywołanego tam orzecznictwa), że wyroki sądów administracyjnych wiążą sąd oraz strony i organy jedynie w sprawach, w których zostały wydane (art. 170 p.p.s.a.). Według przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawnych sądy administracyjne podejmują wyroki po przeprowadzeniu postępowania sądowego w danej sprawie, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia ustalony w sprawie stan faktyczny oraz mające zastosowanie w danej sprawie prawo materialne. Stąd forma rozstrzygnięcia w danej sprawie może różnić się od formy rozstrzygnięcia w innej sprawie, co nie musi jednocześnie świadczyć o wystąpieniu rozbieżności w orzecznictwie.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).