II FPS 1/24 - Uchwała

Data orzeczenia	2024-10-28	
Data wpływu	2024-06-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz
Beata Cieloch
Jan Rudowski /przewodniczący/
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Podjęto uchwałę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2006 nr 26 poz 193; art. 30, art. 11 ust 1, art. 11 ust. 2; Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.
Dz.U. 1990 nr 74 poz 439; art. 33; Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 26 ust 1, art. 21 ust 1 pkt 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA nr 2/2025, poz. 15	
Tezy
Określona w art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego płatnika do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1 i ust 2 tej Konwencji na podstawie wersji w języku angielskim, niezależnie od sprostowania błędu w tym przepisie w wersji w języku polskim mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. poz. 2177).	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący- Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2024 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Renaty Jabłońskiej zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1173/21 w sprawie ze skargi kasacyjnej Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 820/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 września 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy określona w art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego rezydenta podatkowego będącego płatnikiem do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1 i ust 2 tej Konwencji w brzmieniu w języku angielskim przed sprostowaniem błędu w tym przepisie w tekście w języku polskim mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. poz. 2177)?" podjął następującą uchwałę: "Określona w art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego płatnika do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej Konwencji na podstawie wersji w języku angielskim, niezależnie od sprostowania błędu w tym przepisie w wersji w języku polskim mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. poz. 2177)."	
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 820/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną przez P.S. A. z siedzibą w B. (następca prawny A.S.A. z siedzibą w W., dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej "NUCS") z dnia 30 grudnia 2019 r. Wyrok ten, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu jest dostępny na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że NUCS w Szczecinie decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej poprzednika prawnego Spółki, jako płatnika, z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2013 r. od przychodu z wypłaconych skapitalizowanych odsetek od pożyczki otrzymanej od A. [...] AB z siedzibą w C. (Szwecja) oraz określił na kwotę 2.667.701 zł wysokość zobowiązania podatkowego płatnika z tego tytułu. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka A.(spółka polska) zawarła ze Spółką A. [...] I AB (spółka szwedzka) trzy umowy, na mocy których uzyskała pożyczki: w dniu 29.08.2007 r. kwoty 9.750.661,07 €, w dniu 11.09.2007 r. kwoty 4.178.854,74 € oraz w dniu 28.09.2010 r. kwoty 16.300.000 zł. Skapitalizowane odsetki od tych pożyczek na dzień 31 grudnia 2013 r. wyniosły kwotę 10.670.802,83 zł, którą spółka polska zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2013 r. wykazała przychód spółki szwedzkiej z tego tytułu jako zwolniony z opodatkowania. W związku z powyższym nie pobrała i nie wpłaciła, jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od tego przychodu. Spółka szwedzka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a działała jedynie jako podmiot pośredniczący w udzielaniu pożyczek i przekazywaniu ich innym podmiotom powiązanym; środki na udzielanie pożyczek otrzymywała od podmiotu działającego pod firmą L. S. z siedzibą w Luksemburgu. Spółka szwedzka nie była rzeczywistym beneficjentem (rzeczywistym właścicielem) wypłaconych jej odsetek, co powoduje, że wypłata tych odsetek nie jest objęta zwolnieniem od opodatkowania u źródła, wynikającym z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej: "Konwencja PL-SWE").

1.3. NUCS rozstrzygając jako organ odwoławczy decyzją z dnia 7 września 2020 r. utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję. Stwierdził, że interpretacji art. 11 Konwencji PL-SE nie można dokonywać z pominięciem jej art. 30. Okoliczność, że jej polska wersja językowa nie posługiwała się pojęciem uprawnionego odbiorcy, a jedynie pojęciem osoby uprawnionej do odbioru odsetek, nie oznaczała zwolnienia podmiotów dokonujących jej interpretacji od powinności weryfikacji przepisów w pozostałych wersjach językowych: szwedzkiej i angielskiej, w których niewątpliwie uprawnienie do opodatkowania odsetek tylko w państwie, którego rezydentem jest podmiot otrzymujący ich wypłatę, uzależnione jest od tego, czy jest on także ich rzeczywistym beneficjentem. Opublikowanie obwieszczenie o sprostowaniu błędu w polskiej wersji Konwencji potwierdza, że intencją stron Konwencji nie było pominięcie klauzuli beneficial owner, jakkolwiek samo to pojęcie zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r., na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 1550).

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła – między innymi - naruszenie art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 11 ust. 1 i art. 30 Konwencji PL-SE, a także art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7.10.1999 r. o języku polskim (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224 ze zm., dalej: "ustawa o języku polskim") w związku z art. 27 Konstytucji RP – przez przyjęcie, że:

- pomiędzy treścią art. 11 Konwencji PL-SWE w polskiej i angielskiej wersji językowej zachodzą rozbieżności interpretacyjne, podczas gdy wersje te mają odmienne brzmienia,

- Spółka jako płatnik była zobowiązana do samodzielnej weryfikacji i porównania treści postanowień Konwencji PL-SWE w polskiej, angielskiej i szwedzkiej wersji językowej,

- Skarżąca miała obowiązek zastosować obcojęzyczną wersję Konwencji PL-SWE przy uwzględnieniu kryterium rzeczywistego odbiorcy, niezdefiniowanego zarówno w tej Konwencji, jak i w prawie wewnętrznym, a będącego wytworem doktryny międzynarodowego prawa podatkowego i w konsekwencji pobrać podatek na podstawie definicji nieznanej prawu polskiemu,

- dopuszczalne jest stwierdzenie przez organ podatkowy rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy tekstem polskim a tekstem szwedzkim Konwencji PL-SWE w oparciu o samodzielne ustalenie treści szwedzkiej wersji art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem uchylił zarówno zaskarżoną decyzję NUCS, jak i poprzedzającą ją decyzję tegoż organu wydaną w pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że w 2013 r. polska Spółka była zobowiązana do zastosowania polskiej wersji brzmienia art. 11 Konwencji PL-SWE i zarazem nie była zobowiązana do samodzielnej weryfikacji i porównania treści postanowień tej Konwencji w polskiej i szwedzkiej wersji językowej, a w konsekwencji także do zastosowania art. 30 Konwencji PL-SWE i oparcia się na jej wersji angielskiej. Stronami umowy międzynarodowej są państwa jako podmioty prawa międzynarodowego, natomiast obywatele i inne podmioty podlegające jurysdykcji określonego państwa wiedzę o treści obowiązujących przepisów prawa, w tym umów międzynarodowych, czerpią z tekstów aktów prawnych opublikowanych we właściwym dla tego państwa organie promulgacyjnym. Skoro w 2013 r. art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE w obowiązującej w Polsce polskiej wersji językowej nie zawierał wymogu posiadania przez spółkę szwedzką statusu rzeczywistego właściciela odsetek, w przypadku wypłaty odsetek takiej spółce spółka polska nie miała obowiązku jako płatnik pobrania i odprowadzenia od takiej wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ podmiot polskiego prawa powinien być zapoznawany z obciążającymi go obowiązkami i przysługującymi mu prawami w języku polskim, a organy państwa nie mogą wymagać od takiego podmiotu, by informacje w tym zakresie czerpał z przepisów opublikowanych w innym języku, niż polski. Obowiązku takiego nie można też wywodzić z art. 30 Konwencji PL-SWE, ponieważ zawiera on dyrektywę rozstrzygania ewentualnych sporów co do treści przepisów Konwencji pomiędzy jej stronami, czyli państwami, a nie przez adresatów jej norm. Naruszające art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") było też oparcie się przez organ podatkowy na wersji art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE wyrażonej w języku szwedzkim oraz angielskim, tak, jakby dysponował on wiedzą specjalną w zakresie tłumaczenia obcojęzycznych tekstów prawnych.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej NUCS na podstawie: - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 Konwencji PL-SWE w związku z art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: "Konwencja wiedeńska"), a także w związku z art. 26 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Spółka nie była zobowiązana do posłużenia się angielską wersją Konwencji PL-SWE, podczas gdy obowiązującym w przypadku rozbieżności był język angielski, a nie język polski, a ponadto treść polskojęzycznej wersji tej Konwencji, opublikowana według stanu prawnego na rok 2013, nie zawierała klauzuli rzeczywistego beneficjenta, na której opiera się organ podatkowy w skarżonej decyzji uznając, że tylko odsetki wypłacone rzeczywistemu beneficjentowi nie powodowały obowiązku płatnika do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych;

2) art. 30 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji PL-SWE przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że brak klauzuli rzeczywistego beneficjenta w polskiej wersji Konwencji PL-SWE oraz jej istnienie w szwedzkiej wersji Konwencji PL-SWE nie stanowi "rozbieżności interpretacyjnej" w rozumieniu art. 30 Konwencji PL-SWE, uprawniającej organ podatkowy do sięgnięcia do anglojęzycznej wersji Konwencji PL-SWE, gdyż przepis ten ma rozstrzygać spory między państwami (stronami umowy), podczas gdy art. 30 Konwencji PL-SWE dotyczy również rozbieżności w tłumaczeniu art. 11 w wersji polskiej i szwedzkiej i uprawnia do sięgnięcia do angielskiej wersji językowej.

- ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ podatkowy zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z:

- art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 Konwencji PL-SWE w związku z art. 33 Konwencji wiedeńskiej, a także art. 26 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że skarżąca Spółka nie była zobowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją Konwencji, a w efekcie nie była zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy obowiązującym w przypadku rozbieżności był język angielski, a nie język polski i niespornym faktem jest, że treść polskojęzycznej wersji Konwencji PL-SWE opublikowana według stanu prawnego na rok 2013, na której opiera się organ podatkowy w skarżonej decyzji, nie zawierała klauzuli rzeczywistego beneficjenta,

- art. 30 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji PL-SWE przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co prowadziło do uznania, że brak klauzuli rzeczywistego beneficjenta w polskiej wersji Konwencji PL-SWE oraz jej istnienie w szwedzkiej wersji Konwencji PL-SWE nie stanowi "rozbieżności interpretacyjnej" w rozumieniu art. 30 Konwencji PL-SWE, uprawniającej organ podatkowy do sięgnięcia do anglojęzycznej wersji Konwencji,

- art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 Konwencji PL-SWE i art. 33 Konwencji wiedeńskiej przez przyjęcie, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do posłużenia się anglojęzyczną wersją Konwencji PL-SWE, podczas gdy obowiązującym w przypadku rozbieżności był język angielski, a nie język polski, a polskojęzyczna wersji Konwencji opublikowana według stanu prawnego na rok 2013, na której opiera się organ podatkowy w skarżonej decyzji, nie zawierała klauzuli rzeczywistego beneficjenta;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:

- art. 134 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE przez błędne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz uznanie, że wystarczające jest, aby podatnik zastosował się do treści art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE w wersji polskiej w brzmieniu obowiązującym w roku 2013,

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez ustalenie znaczenia szwedzkiej wersji tekstu art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE bez urzędowego tłumaczenia na język polski oraz wydania decyzji w oparciu o powyższy dowód, podczas gdy do naruszenia wymienionych przepisów nie doszło, gdyż istotną okolicznością potwierdzającą rozbieżności w tłumaczeniu na język polski art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE było obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów w polskiej wersji Konwencji (Dz. U. z 2017 r., poz. 2177, dalej: "Obwieszczenie MSZ"),

3) art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu co do przyczyn uznania, że doszło do naruszenia wymienionych przepisów O.p. oraz przez dokonanie przez Sąd błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i uznanie, że organ ten nie podjął wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku polegający na uznaniu, że materiał dowodowy jest niewystarczający do przyjęcia, że szwedzka wersja językowa art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE nie zawiera klauzuli "rzeczywistego beneficjenta", a także wskazanie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu, nie określając jednocześnie precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2024 r. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, podkreślając, że polski tekst Konwencji PL-SWE nie stanowi tłumaczenia jej obcojęzycznego tekstu autentycznego, lecz jest tekstem autentycznym, równoprawnym z tekstem w języku szwedzkim i angielskim.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Rozpoznając w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie skargę kasacyjną NUCS Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że ujawniło się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które postanowieniem z dnia 26 października 2021 r. na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, tj.: "Czy określona w art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego rezydenta podatkowego będącego płatnikiem do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1 i ust 2 tej Konwencji w brzmieniu w języku angielskim przed sprostowaniem błędu w tym przepisie w tekście w języku polskim mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. poz. 2177)?"

4.2. W uzasadnieniu postanowienia z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1173/21 podkreślono, że kwestią sporną jest ocena skutków dla polskiego rezydenta podatkowego błędu w opublikowanym w Dzienniku Ustaw tekście Konwencji PL-SWE, a w szczególności odmiennego brzmienia art. 11 ust. 1 tej Konwencji w opublikowanej pierwotnie jej polskiej wersji językowej w porównaniu z brzmieniem ustalonym mocą obwieszczenia o sprostowaniu błędów. W pierwotnym brzmieniu, zgodnie z tekstem Konwencji zamieszczonym w Dzienniku Ustaw z 2006 r., przepis ten miał formułę następującą: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie". W brzmieniu wynikającym z Obwieszczenia MSZ przepis ten uzyskał następującą formułę: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie". Dodatkowym elementem sporu jest kwestia, czy w okresie poprzedzającym opublikowanie sprostowania błędów polscy podatnicy lub płatnicy powinni poszukiwać właściwej treści normy prawnej wyrażonej w art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE poprzez konfrontowanie treści tego przepisu w języku polskim z treścią przepisu w języku angielskim – jako na mocy art. 30 Konwencji PL-SWE właściwym dla rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych tekstu Konwencji. Pozytywna odpowiedź na to zagadnienie prowadziłaby do istotnych skutków prawnych – odsetki wypłacone przez polskiego rezydenta podatkowego szwedzkiemu rezydentowi podatkowemu byłyby opodatkowane tylko w Szwecji wyłącznie wtedy, gdyby otrzymujący odsetki był także ich rzeczywistym beneficjentem; w przypadku oparcia się na polskim tekście Konwencji PL-SWE w jego brzmieniu sprzed sprostowania błędów ten dodatkowy warunek nie stanowiłby wymogu zwolnienie odsetek od opodatkowania u źródła, czyli w Polsce, a zatem zwolnieniu podlegałyby także wypłaty odsetek tym podatkowym rezydentom szwedzkim, którzy nie byli ich rzeczywistymi beneficjentami (a więc tak, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie).

4.3. Przedstawione zagadnienie, na tle stanów faktycznych sprzed opublikowania oświadczenia o sprostowaniu błędów w polskim tekście Konwencji PL-SWE, ujawniło dwie, niejednolite linie orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obok judykatów, w których opowiedziano się za koniecznością sięgnięcia w takich przypadkach przez polskiego rezydenta podatkowego oraz organy podatkowe do angielskiego tekstu Konwencji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2.02.2012 r., II FSK 1398/10 i II FSK 1399/10; z dnia 26.07.2017 r., II FSK 1866/15; z dnia 27.04.2018 r., II FSK 1370/16; z dnia 26.07.2022 r., II FSK 1230/21; z dnia 17.08.2022 r., II FSK 3101/19; z dnia 30.01.2024 r., II FSK560/21 i z dnia 11.06.2024 r., II FSK 1161/21, ze zdaniem odrębnym) w szeregu orzeczeń wyrażono pogląd przeciwny, negujący możliwość obciążenia, zwłaszcza polskiego rezydenta podatkowego jako płatnika, obowiązkiem konfrontowania tekstu Konwencji opublikowanego w Dzienniku Ustaw w języku polskim z tekstami w innych językach Konwencji - angielskim, ewentualnie także szwedzkim (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.04.2023 r., II FSK 2524/20, II FSK 2425/20, II FSK 2782/20 i II FSK 400/21 oraz z dnia 10.01.2024 r., II FSK488/21).

4.4. W reprezentatywnym dla pierwszej linii orzeczniczej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 560/21, stwierdzono, że odmiennie niż w przypadku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, lecz nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgać po wykładnię funkcjonalną. Nawet ograniczając się do wykładni językowej art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE uznać należy, iż prowadzi ona do powstania rozbieżności na etapie porównania polskiej i szwedzkiej wersji językowej. Z tej perspektywy tym bardziej za uzasadnione należy uznać odwołanie się do angielskiej wersji językowej Konwencji PL-SWE, która przewiduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Zarówno bowiem angielska wersja umowy, rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji, jak i szwedzka, odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy. Konwencja co prawda nie zawiera definicji uprawnionego odbiorcy, lecz w angielskiej wersji tekstu znajduje się odniesienie do "beneficial owner", co wskazuje na intencję w objęciu zwolnieniem tylko odsetek wypłacanemu podmiotowi, który ma status "benecial owner". W innym charakterystycznym dla omawianej linii orzeczniczej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, wywiedziono, że skoro z art. 30 Konwencji PL-SWE wynika, że w przypadku rozbieżności decydujący jest tekst angielski Konwencji PL-SWE, a klauzulę beneficial owner wersja angielska (podobnie jak i szwedzka) zawiera, uprawniona jest teza o obowiązywaniu tej klauzuli również w wersji polskiej – zwłaszcza, że powstała rozbieżność w wersji polskiej Konwencji PL-SWE została ostatecznie usunięta przez obwieszczenie o sprostowaniu błędów. Realizacja przyznanego w art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE przywileju podatkowego w postaci niepobierania podatku od wypłaconych odsetek uzależniona została od tego, czy odsetki te trafiają do ich rzeczywistego beneficjenta. W kolejnym z tej grupy orzeczeń wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 3101/19, zauważono, że Konwencja PL-SWE została opublikowana w Dzienniku Ustaw w trzech wersjach językowych: polskiej, szwedzkiej oraz angielskiej, w trzech osobnych kolumnach. Taki sposób publikacji pozwala na zidentyfikowanie występujących w nich rozbieżności oraz daje możliwość ich wyeliminowania w sposób przewidziany w art. 30 Konwencji PL-SWE.

4.5. Z kolei w reprezentatywnym dla drugiej linii orzeczniczej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2524/20, wskazano, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy rozważać w dwóch płaszczyznach – jako akty prawa międzynarodowego i akty prawa wewnętrznego. W tym pierwszym zakresie dokonują one podziału jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwa – strony umowy. Umowy te zazwyczaj regulują także procedury wzajemnego porozumiewania się w celu m.in. usuwania trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy ich interpretacji lub stosowaniu. Taką procedurę, ale dotyczącą organów państw - stron Konwencji PL-SWE, przewidziano w jej art. 27, stwierdzając, że sporządzono ją w językach polskim, szwedzkim i angielskim, ale w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. Sposoby usuwania rozbieżności interpretacyjnych w odniesieniu do traktatów reguluje również Konwencja wiedeńska w art. 33. W świetle prawa polskiego, stosownie do ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 127 ze zm., dalej: "ustawa o umowach międzynarodowych") błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy, prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym (art.18b tej ustawy). Z tego trybu skorzystano przy prostowaniu błędu w art. 11 ust.1 Konwencji PL-SWE. Powołane przepisy dotyczą jednak umów międzynarodowych na płaszczyźnie prawa międzynarodowego oraz obowiązków i praw stron tych umów. Na gruncie prawa wewnętrznego należy zauważyć, ze stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Umowa międzynarodowa stanowi część prawa krajowego, do którego stosowania obligowane są zarówno organy państwa, jak i obywatele. Umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć, zgodnie z art. 6 ustawy o języku polskim, polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni. Niezależnie zatem od tego, jaki jest język autentyczny umowy, umowa międzynarodowa musi być opublikowana w języku polskim w Dzienniku Ustaw (art.18 ust. 1 ustawy o umowach międzynarodowych) i ten tekst powinien być obowiązujący przy stosowaniu umowy międzynarodowej w stosunkach wewnętrznych. Państwo nie może zatem nakładać na obywatela, nawet przy publikacji wszystkich autentycznych tekstów umowy międzynarodowej w Dzienniku Ustaw, obowiązku porównywania tych tekstów, poszukiwania w nich ewentualnych rozbieżności, a nawet dalej – rozwiązywania wywołanego tymi rozbieżnościami problemu w celu określenia obowiązku, jaki z tych przepisów ma dla niego wynikać. Jeśli państwo popełnia błąd przy publikacji tekstu umowy, to nie może domagać się od adresata przepisu wykonania obowiązku dalej idącego, niż zastosowanie się do przepisu opublikowanego w języku urzędowym. Do czasu sprostowania tekstu polskiego Konwencji PL-SWE zarówno płatnik, jak i organy podatkowe, powinny posługiwać się tekstem zamieszczonym w dzienniku promulgacyjnym w języku urzędowym, obowiązującym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 27 Konstytucji RP. Obwieszczenie o sprostowaniu błędu w Konwencji PL-SWE nie może także wywierać skutku wstecznego; do tego czasu za wiążący dla jego adresatów należy uznać tekst umowy w języku polskim opublikowany pierwotnie.

4.6. Uwzględniając opisane wyżej okoliczności i stanowiska w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej NUCS niezbędne jest opowiedzenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny za jedną z przedstawionych linii orzeczniczych. Zagadnienie to, mimo tego że kwestia sporna ma już charakter historyczny, budzi poważne wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co obrazują przytoczone orzeczenia tworzące konkurencyjne linie orzecznicze. Rozbieżności orzecznicze mają charakter utrwalony, co egzemplifikuje okoliczność, że po serii wyroków współtworzących pierwszą linię orzeczniczą (od wyroku z dnia 2 lutego 2012 r., II FSK 1398/10 do wyroku z dnia 17 sierpnia 2022 r., II FSK 3101/19), pojawiła się grupa wyroków z dnia 18 kwietnia 2023 r. (II FSK 2524/20, II FSK 2525/20, II FSK 2782/20 i II FSK 400/21) oraz wyrok z dnia 10 stycznia 2024 r. (sygn. akt II FSK 488/21), współtworzących drugą linię orzeczniczą, jednak późniejsze judykaty (z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK560/21) i z dnia 11 czerwca 2024 r. (sygn. akt II FSK 1161/21 i II FSK 1170/21) ponownie opowiedziały się za pierwszą linią orzeczniczą, przy czym w sprawie II FSK 1161/21 zgłoszono zdanie odrębne.

5. Stanowiska wyrażone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Spółka w piśmie z 5 września 2024 r. podtrzymała swoje stanowisko, zgodnie z którym: 1) w celu ustalenia możliwości zastosowania art. 11 Konwencji PL-SWE, Spółka zobowiązana była zastosować się do brzmienia wyłącznic polskiej wersji art. 11 Konwencji PL-SWE obowiązującej w 2013 r., która nie zawierała klauzuli "rzeczywistego beneficjenta". W związku z tym Spółka nie była zobowiązana do samodzielnej weryfikacji i porównania treści postanowień Konwencji w polskiej, szwedzkiej i angielskiej wersji językowej, nie będąc w rezultacie zobligowana jako płatnik do pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych; 2) wersja angielska Konwencji PL-SWE nie może decydować na niekorzyść podatnika (płatnika) w sporze na linii polski organ podatkowy - polski podatnik (płatnik), gdyż to umawiające się państwa-strony są bezpośrednimi adresatami dyspozycji norm umowy, a nie podatnik (płatnik). Jedynie w sytuacji sporu między państwami - stronami, zgodnie z art. 30 Konwencji PL-SWE, rozstrzygająca jest jej wersja angielska; 3) podatnik (płatnik) nie ma obowiązku weryfikacji językowej każdej wersji umowy, a wiarygodność tłumaczenia ma on prawo wywodzić z opublikowanej przez Rzeczpospolitą Polską wersji językowej. Językiem urzędowym w Rzeczpospolitej Polskiej jest język polski, a na obywateli nie nakłada się obowiązku znajomości innych języków, czy też ponoszenia kosztów tłumaczenia obcych wersji aktów prawnych na język polski. Skoro prawidłowo opublikowany akt prawny korzysta z domniemania prawidłowości, to Rzeczpospolita Polska nie może obarczać negatywnymi konsekwencjami błędnego tłumaczenia umowy podatnika (płatnika), który w dobrej wierze stosuje polskie wersje językowe aktów międzynarodowych.

5.2.Prokurator Krajowy w piśmie z 10 października 2024 r. podzielił stanowisko wyrażone w drugiej z linii orzeczniczych i przedstawione w wyroku NSA z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2524/20 oraz w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku WSA w Szczecinie i w konsekwencji na zadane pytanie prawne wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści:

"Do czasu ogłoszenia w dniu 27 listopada 2017 r. w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2017 r. (Dz.U. poz. 2177) o sprostowaniu błędu Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) do polskiego rezydenta podatkowego będącego płatnikiem zastosowanie mają przepisy tej Konwencji w brzmieniu ogłoszonym w języku polskim w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193)."

Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

6.1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wniosek składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej, a więc o podjęcie tzw. uchwały konkretnej. Uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. podejmowane są, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 § 1 p.p.s.a.). Merytoryczne ustosunkowanie się do zagadnienia prawnego przedstawionego składowi poszerzonemu każdorazowo powinno być poprzedzone analizą dopuszczalności procedury uchwałodawczej. W konsekwencji należy ustalić, czy zachodzą przesłanki uprawniające Naczelny Sąd Administracyjny do podjęcia uchwały. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 187 § 1 p.p.s.a. odnosi się do zagadnienia prawnego o szczególnej doniosłości. Uwzględniając znaczenie wyrażenia "poważne", należy przyjąć, że w przepisie tym mowa jest tylko o takich zagadnieniach prawnych, których wyjaśnienie ma zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, "Państwo i Prawo" 2004, z. 2, s. 33). Dopuszczalność wydania takiej uchwały uzależniona jest więc od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek, to jest czy w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna oraz czy rozstrzygnięcie owej wątpliwości jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21).

6.2. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnej wykładni przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka jest również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, choć w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały. W sformułowanym pytaniu prawnym wskazano na rozbieżne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni przede wszystkim art. 11 ust. 1 i art. 30 Konwencji PL-SWE oraz art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej, w stanie prawnym obowiązującym przed 27 listopada 2017 r. W każdej z przywołanych w uzasadnieniu postanowienia w sprawie II FSK 1173/21 linii orzeczniczych, Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie interpretuje znaczenie rozbieżności w tekście wersji językowych art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE, co ma swoje konsekwencje dla obowiązków płatnika ryczałtowego podatku dochodowego od osób prawnych wynikających z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodatkowo należy wskazać, że zagadnienie to jest także niejednolicie postrzegane w literaturze. Można tam bowiem odnotować poglądy opowiadające się zarówno za jednym, jak i za drugim stanowiskiem. W glosie do wyroku NSA z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, opowiedziano się za koniecznością wykładni zapisów Konwencji PL-SWE w aspekcie każdej z wersji językowych danej umowy o unikaniu opodatkowania ratyfikowanej przez Polskę i porównywanie jej z wersją polską w celu właściwego zrozumienia i stosowania umowy. Zaakceptowano też konkluzję, że zastosowanie angielskiej wersji językowej art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE nie tylko było zgodne z Konstytucją, ale wręcz wymagane przez Konstytucję (por. B. Kuźniacki, Antyabuzywna wykładnia koncepcji rzeczywistego beneficjenta [beneficial owner] z pominięciem Konwencji wiedeńskiej na gruncie polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Glosa do wyroku NSA z 26.07.2022 r., II FSK 1230/21, publ. Przegląd podatkowy, 2023 nr 4 str. 45-56). Z kolei w glosie do wyroku NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1370/16 (zob. I. Krzemińska, W. Majkowski, Problematyka stosowania właściwej wersji językowej przepisów na przykładzie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku pomiędzy Polską a Szwecją. Glosa do wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., II FSK 1370/16, publ. Przegląd podatkowy, 2019 nr 5 str. 48-55) oraz w artykule (zob. D. Łabędzka, W. Majkowski, Problemy związane ze stosowaniem właściwej wersji językowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku na podstawie umowy pomiędzy Polską i Szwecją; publ. Przegląd podatkowy, 2012 nr 8 str. 19-25), zajęto stanowisko, zgodnie z którym brak części przepisu w polskiej wersji językowej art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE i powstałe z tego tytułu wątpliwości nie mogą być usunięte poprzez proste odczytanie wersji angielskiej. Okoliczności te świadczą o istnieniu poważnego zagadnienia prawnego, wymagającego jednoznacznego rozstrzygnięcia w uchwale w celu załatwienia sprawy, w której zadano pytanie oraz wyeliminowania dalszej rozbieżności. Ponadto w świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy ponadto stwierdzić, że pomimo sprostowania Obwieszczeniem MSZ treści art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE, rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego jest niezbędne dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej.

6.3. W pytaniu prawnym skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego dąży w istocie do ustalenia prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 i art. 30 Konwencji PL-SWE w zw. z art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej poprzez rekonstrukcję normy prawnej wynikającej z tych przepisów międzynarodowego prawa podatkowego. Dodatkowo z treści uzasadnień przywołanych w uzasadnieniu wyroków wynika, że dla zdekodowania normy prawnej konieczne jest także odwołanie się do przepisów Konstytucji RP oraz ustaw, które nie są uznawane za ustawy podatkowe, tj. ustawy o języku polskim oraz ustawy o umowach międzynarodowych. Przywołana powyżej linia orzecznicza, która uznaje, że do chwili sprostowania Obwieszczeniem MSZ treści art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE możliwe było dokonywanie wykładni wyłącznie w oparciu o tekst zapisany w języku polskim, zasadza się na przyjęciu podstawowego dla tej wykładni założenia o konieczności rozróżnienia dwóch płaszczyzn obowiązywania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazano mianowicie w tej grupie orzeczeń, że należy je postrzegać jako akty prawa międzynarodowego oraz jako akty prawa wewnętrznego. Zdaniem składów orzekających w tym pierwszym zakresie dokonują one podziału jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwa – strony umowy. W odniesieniu do drugiej płaszczyzny (umowy jako aktu prawa wewnętrznego) wskazano zaś, że niezależnie od tego, jaki jest język autentyczny umowy, umowa międzynarodowa musi być opublikowana w języku polskim w Dzienniku Ustaw i ten tekst powinien być obowiązujący przy stosowaniu umowy międzynarodowej w stosunkach wewnętrznych, co wynika z art. 18 ust.1 ustawy o umowach międzynarodowych. Zdaniem składów orzekających wynika to z tego, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są m.in. ratyfikowane umowy międzynarodowe (por. np. wyroki NSA w sprawach II FSK 2782/20 oraz II FSK 2524/20). Należy stwierdzić, że stanowisko to opiera się na nieprawidłowym założeniu co do identyfikacji w ramach przepisów ratyfikowanych umów międzynarodowych takiego zespołu norm, które są adresowane wyłącznie do umawiających się państw i nie mogą tym samym znaleźć zastosowania do jednostek, w tym do dokonywania przez nie wykładni zapisów umowy międzynarodowej na użytek własnych rozliczeń podatkowych lub rozliczeń płatników. Jako przykład takiej normy we wskazanych powyżej judykatach wskazano procedurę wzajemnego porozumiewania się w celu usuwania trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu Konwencji PL-SWE. Wskazano, że taką procedurę, ale dotyczącą wyłącznie organów państw stron konwencji przewiduje art. 27 Konwencji PL-SWE. O ile można zgodzić się ze stwierdzeniem, że procedury wzajemnego porozumiewania się, wymiany informacji oraz pomocy w poborze podatków uregulowane w art. 24 do art. 26 Konwencji PL-SWE adresowane są przede wszystkim do jej stron (umawiających się Państw) oraz ich organów, to nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem, że charakter taki ma również art. 30 Konwencji PL-SWE w ostatnim akapicie. Jedynie dla porządku należy wskazać, że przywoływany w tej grupie wyroków art. 27 Konwencji PL-SWE nie dotyczy wymiany informacji, lecz ograniczenia korzyści w stosunku do pewnej kategorii spółek prowadzącej określoną działalność. Z kolei art. 30 Konwencji PL-SWE stwierdza, że Konwencję PL-SWE sporządzono w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., w dwóch egzemplarzach, każdy w językach polskim, szwedzkim i angielskim. W przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. Zapis taki znajduje się w ostatnim akapicie art. 30 Konwencji PL-SWE. Przepis ten wskazuje gdzie sporządzono tą umowę międzynarodową, w jakich językach, a przede wszystkim zawiera wskazówkę co do rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych, stanowiąc wprost, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. Zdaniem składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego zapis taki i wynikająca z niego norma prawna nie są adresowane wyłącznie do umawiających się państw, ale do wszystkich adresatów stosujących przepisy Konwencji PL-SWE. Zgodnie z art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z kolei stosownie do art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust. 2). Z przepisów tych wynika, że zapisy ratyfikowanych umów międzynarodowych są źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej i są bezpośrednio stosowane, a ponadto mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z daną umową. Podkreślenia także wymaga, że w Dzienniku Ustaw z 2006 r. Nr 26, poz. 193, opublikowano Konwencję PL-SWE jako obowiązującą umowę w trzech wersjach językowych, co oznacza, że w polskim dzienniku promulgacyjnym zamieszczono jako równoprawne wersje: polską, szwedzką i angielską. Tym samym zapisy te mają szczególnie ważne znaczenie w przypadku stosowania prawa podatkowego w tych wszystkich przypadkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy ustawy (ex lege), czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Wówczas to nie tylko na podatnikach, ale i w pierwszej kolejności na płatnikach spoczywa obowiązek dokonania obliczenia podatku i jego wpłaty na rzecz właściwego organu podatkowego, reprezentującego wierzyciela podatkowego. Co do płatnika należy zauważy, że zgodnie z art. 8 O.p. jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przypadku poboru u źródła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to przede wszystkim na płatnika nałożono z mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek wykładni przepisów prawa podatkowego w celu prawidłowego wykonania swej funkcji. Mając na uwadze, że obowiązek ten odnosi się do wypłat należności dokonywanych na rzecz nierezydentów nie można zasadnie twierdzić, że norma prawna wynikająca z art. 30 Konwencji PL-SWE w części dotyczącej rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych ma charakter "aktu prawa międzynarodowego", który jest skierowany wyłącznie do Umawiających się Państw i nie może być stosowana przez podatników, bądź płatników, których praw i obowiązków dotyczą zapisy tej Konwencji, a jedynie przez organy jej stron. Pamiętać należy, że art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE dotyczy możliwości obciążenia podatkiem dochodu z odsetek uzyskiwanych w jednym z Umawiających się Państw. Skoro zgodnie z porządkiem krajowym do obliczenia i pobrania z tego tytułu podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu zobligowany jest polski płatnik (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.), to tym samym jest on zobowiązany do samodzielnego stosowania w tym zakresie prawa podatkowego, w tym postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tym modelem następuje obliczenie przez niego niejako "cudzego" podatku (ciążącego na podatniku), w którym bez udziału jakichkolwiek organów Umawiającego się Państwa powinien on dokonać wykładni obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym także wynikających z ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zaliczają się do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Wykładnia taka jest niezbędna w celu wypełnienia obowiązku podatnika o charakterze instrumentalnym, związanego z obliczeniem zobowiązania podatkowego i wynikającego zeń podatku. To w chwili dokonywania obliczenia podatku płatnik ma określić w sposób wiążący dług podatnika wobec wierzyciela podatkowego z tytułu podatku i równocześnie określić zakres swojej odpowiedzialności jako płatnika za wynikający ze zobowiązania podatkowego podatek, co wynika z art. 30 § 1 O.p. Na uwagę zasługuje, że dług podatkowy podatnika, a w konsekwencji także odpowiedzialność za niego płatnika wynika ze zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa w związku z wystąpieniem określonego przysporzenia majątkowego. Tym samym należy przyjąć, że w przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są adresowane wyłącznie do państw-stron, ale mają one zastosowanie w dwóch płaszczyznach, tj. między państwami oraz w relacjach między państwami a podatnikami, a w konsekwencji także płatnikami.

6.4. Należy także wskazać na charakter międzynarodowego prawa podatkowego i specyfikę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W doktrynie wskazano, że międzynarodowe prawo podatkowe jest zespołem norm prawnych regulujących opodatkowanie w aspekcie międzynarodowym i obejmuje trzy ich rodzaje, a mianowicie takie: 1) których adresatami są podatnicy mający na celu unikanie podwójnego opodatkowania; 2) których adresatami są właściwe organy umawiających się państw, regulujące zasady współpracy pomiędzy tymi państwami; 3) a ponadto wiążące określone konsekwencje prawnopodatkowe z podejmowanymi przez podatników działaniami zmierzającymi do unikania opodatkowania (por. D. Mączyński, Międzynarodowe prawo podatkowe, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 31-32). Stanowisko to należy uzupełnić o stwierdzenie, że adresatami norm międzynarodowego prawa podatkowego mogą być także płatnicy podatków. Z uwagi na konieczność sporządzania umów międzynarodowych w różnych językach także wielojęzyczny tekst Konwencji PL-SWE uznać należy za tekst hybrydowy, a pojedyncze wersje językowe (polska, szwedzka i angielska) nie mogą zostać uznane za odrębny tekst, który wyznaczał będzie w zależności od tego w jakim kraju interpretator dokonuje wykładni przepisu, zakres normowania, a w konsekwencji także zakres zastosowania zrekonstruowanej normy prawnej. Umawiające się Państwa zawierając umowę bilateralną porozumiały się bowiem co do jednolitego zakresu jej zastosowania w oparciu o jej tekst, a nie w oparciu o jakąkolwiek wersję językową. Jedynie dla rozstrzygania rozbieżności co do interpretacji tekstu umowy międzynarodowej Umawiające się Państwa postanowiły, że wiążący będzie tekst angielski. Dla rekonstrukcji jednoznacznej normy należy także sięgnąć do zapisów Konwencji wiedeńskiej, które w pierwszej kolejności adresowane są do stron międzynarodowych umów bilateralnych i multilateralnych, lecz mogą także wpływać na odtworzenie normy prawnej wiążącej podmioty stosujące zapisy danej umowy międzynarodowej. W szczególności w odniesieniu do art. 33 Konwencji wiedeńskiej, dotyczącego wykładni traktatów, których – jak stanowi ten przepis – "autentyczny tekst został ustalony w dwóch lub więcej językach", należy zauważyć, że posłużono się w nim terminem "tekst" zarówno na oznaczenie tekstu traktatu, który jest autentyczny w więcej niż jednym języku (mówi o tym fragment art. 33 ust. 1 "tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach"), jak i na oznaczenie tekstu traktatu w jednym z języków autentycznych (mówi o tym fragment art. 33 ust. 1 "w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający"). Z kolei terminu "wersja" użyto w art. 33 ust. 2 Konwencji wiedeńskiej - "Wersja traktatu w języku innym niż jeden z tych, w których tekst został ustalony jako autentyczny, będzie uważana za autentyczną tylko wówczas, gdy traktat tak postanawia lub strony tak uzgodnią". Prima facie mogłoby to prowadzić do stwierdzenia, że termin "wersja" również może oznaczać wersję językową traktatu, która ma charakter autentyczny. Jednakże w literaturze wskazano, że w rozważaniach nad wyborem terminologicznym słowa "wersja" lub "tekst" w Konwencji wiedeńskiej praktyka użycia tych wyrazów potwierdza, iż tekst (wyrażony w różnych językach) jest autentyczny, podczas gdy wersja językowa nie ma sama statusu tekstu autentycznego. Tym samym najczęściej wyrażenie "wersja językowa" używane jest w języku prawniczym prawa międzynarodowego w znaczeniu tłumaczenia, w tym również tłumaczenia oficjalnego (por. A. Doczekalska, Język prawny w tworzeniu i transpozycji prawa Unii Europejskiej. Procesy hybrydyzacji, WKP 2021, str. 135). Skoro zatem w art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej, dotyczącym interpretacji traktatów, których tekst autentyczny został ustalony w dwóch lub więcej językach, przewidziano, że decydujące znaczenie należy przypisać tej wersji językowej, co do której strony tak postanowiły lub uzgodniły w treści traktatu, to wskazanie takie jest wiążące dla jej każdego interpretatora, a nie tylko dla państw stron. Ponadto w piśmiennictwie panuje także przekonanie, że pożądana jest jednolita i neutralna interpretacja pojęć międzynarodowego prawa podatkowego (por. D. Mączyński, O.p. cit., str. 49). Także w orzecznictwie wyrażono pogląd, że przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji, a wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji wiedeńskiej, a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów (por. wyrok NSA z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 714/21). Wobec tego jeżeli w art. 30 Konwencji PL-SWE uzgodniono, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski, to jest to wiążące dla każdego pomiotu stosującego przepisy tej umowy międzynarodowej.

6.5. Choć rozpatrywana sprawa nie dotyczy stosowania prawa Unii Europejskiej, to jednak za istotne należy w rozważanym kontekście uznać także wskazówki interpretacyjne wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), co do rekonstrukcji normy prawnej zapisanej w wielu różnych językach autentycznych tekstu prawnego. Podobnie jak w przypadku umów międzynarodowych prawo Unii Europejskiej (a wcześniej Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej), publikowane jest w wielu językach. Powoduje to, że zasady jego wykładni powinny być zbliżone do tych wynikających z art. 30 Konwencji wiedeńskiej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przepisy wspólnotowe powinny być interpretowane i stosowane w sposób jednolity, z uwzględnieniem wersji występujących we wszystkich językach Wspólnoty, a w razie różnicy między różnymi wersjami językowymi tekstu wspólnotowego dany przepis powinien być interpretowany z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego stanowi część (por. np. wyroki TSUE: z dnia 8 grudnia 2005 r., C-280/04, [...], pkt 31, publ. ZOTSiS 2005/12A/I-10683 oraz LEX nr 173595; z dnia 4 września 2014 r., C-162/13, [..], pkt 46, publ. ZOTSiS 2014/9/I-2146 46 oraz LEX nr 1500724 ). Ponadto wskazano, że akty prawa wspólnotowego są redagowane w wielu językach i że różne wersje językowe są na równi autentyczne. Wykładnia przepisu prawa wspólnotowego wymaga zatem porównania różnych wersji językowych, a każdy przepis prawa wspólnotowego powinien być ujmowany w swoim kontekście i interpretowany w świetle całości przepisów tego prawa, jego celów i rozwoju w czasie, gdy dany przepis ma zostać zastosowany (por. wyrok TSUE z dnia 6 października 1982 r., 283/81, pkt 18 i 20, publ. LEX nr 132101). Z kolei w odniesieniu do umów międzynarodowych trafnie zauważono w literaturze, że w przypadku, gdy poddawany wykładni tekst umowy międzynarodowej posiada swój odpowiednik w innym języku, obowiązkiem interpretatora jest ustalenie tego, czy którejś z wersji strony traktatu nadały moc rozstrzygającą, gdyż wybór ten jest także dla interpretatora wiążący. Wówczas bowiem nie wchodzi w grę ustanowiona w art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej zasada równej mocy każdej z wersji językowych (por. J. Wegner, Wyzwania wielojęzycznego systemu prawnego – glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.02.2024 r., II FSK 714/21, publ. Glosa 2/2024).

6.6. Za wątpliwości interpretacyjne, które wymagają sięgnięcia po wersję (tekst) angielski Konwencji PL-SWE w zgodzie z jej art. 30, należy uznać również pominięcie w jej polskim tekście do dnia 27 listopada 2017 r. sformułowania odnoszącego się do osoby rzeczywistego beneficjenta mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie w stosunku do odsetek, które powstają w Umawiającym się Państwie. Jak już wskazano w polskim Dzienniku Ustaw, w którym dokonano publikacji Konwencji PL-SWE, znalazły się jej wszystkie trzy teksty językowe, które jak wskazano powyżej mają równą moc prawną i składają się na jeden tekst tej umowy międzynarodowej. W polskiej wersji językowej art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE brzmiał: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie". W angielskiej wersji językowej art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE brzmi: "Interes arising in a Contracting State and beneficially owned by a rewident of the Rother Contracting State shall be taxable only in that other State". Zawiera ona zatem treść normatywną dotyczącą "faktycznego odbiorcy/beneficjenta". Także ze szwedzkiego teksu wynika, że jeśli odsetki zostaną wypłacone przez podmiot polski szwedzkiemu podmiotowi będącemu ich faktycznym odbiorcą, to korzystają one ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, a podlegają opodatkowaniu w całości w Szwecji. Interpretacja teksu prawnego, w tym przede wszystkim dotyczącego prawa międzynarodowego, nie może zatem polegać wyłącznie na prostym odczytaniu jednej z jego autentycznych wersji językowych. Celem wykładni przepisów międzynarodowego prawa podatkowego jest ustalenie jednoznacznej normy prawnej obowiązującej z jednakową mocą w danym czasie dla wszystkich podmiotów w obydwu Umawiających się Państwach, do których jest ona adresowana. Związane jest to z wymogiem jednolitości w stosowaniu międzynarodowego prawa podatkowego, co wymaga jednolitej wykładni jej zapisów w tym samym czasie na terenie różnych jurysdykcji podatkowych. Normy prawne zawarte w umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w każdym przypadku dotyczą sytuacji, w której granice jurysdykcji podatkowej wykraczają poza granice umawiających się państw stron takich umów. W rozpatrywanej sprawie dotyczą one opodatkowania dochodu uzyskanego ze źródła położonego poza granicami jurysdykcji podatkowej podatnika, który ma do niego określony tytuł prawny, czyli jest do niego uprawiony, czy też jest jego "właścicielem". Na pierwszy plan wysuwa się wobec tego potrzeba osiągnięcia jednego, wspólnego celu danej regulacji, czyli w rozpatrywanej sprawie Konwencji PL-SWE, co powoduje, że wykładnia funkcjonalna odgrywa w tym przypadku pierwszorzędną rolę. Jest to bowiem również wymóg równości i powszechności opodatkowania w aspekcie tak krajowym, jak i międzynarodowym. Należy dodatkowo wskazać na regulacje wynikające z art. 31 ust. 1 i 2 Konwencji wiedeńskiej, dotyczące ogólnych reguł interpretacji traktatów. Zgodnie z tym unormowaniem traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu (ust. 1). Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami: a) każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu; b) każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Konieczne jest zatem w przypadku zapisów umów międzynarodowych sięganie do jej przedmiotu i celu. Dodatkowo, jak już wskazano powyżej w art. 33 Konwencji wiedeńskiej zawarto zapisy dotyczące interpretacja traktatów, których autentyczny tekst został ustalony w dwóch lub więcej językach. Podstawowa reguła kolizyjna przewidziana została w ust. 1 tego artykułu, zgodnie z którym "jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający". Należy także wskazać na zapis ust. 4 art. 33 Konwencji wiedeńskiej, stanowiący, że "z wyjątkiem wypadków, w których określony tekst zgodnie z ustępem 1 jest rozstrzygający, gdy porównanie tekstów autentycznych wykazuje różnicę w znaczeniu, której nie usuwa zastosowanie artykułów 31 i 32, należy przyjąć znaczenie, które przy uwzględnieniu przedmiotu i celu traktatu najlepiej godzi te teksty". Analiza tych zapisów pozwala na wyciągnięcie trzech wniosków. Po pierwsze za wątpliwość przy interpretacji tekstu Konwencji PL-SWE należy uznać rozbieżność pomiędzy wersjami jej autentycznych "tekstów" (czyli wersji) w języku polskim, szwedzkim i angielskim, w tym pominięcie określonych, istotnych dla opodatkowania sformułowań w jeden z wersji. Po drugie przy wykładni umów międzynarodowych doniosłe jest, czy umawiające się państwa uzgodniły, aby jeden z tekstów autentycznych umowy uznać za "tekst rozstrzygający" wątpliwości pomiędzy różnymi wersjami językowymi. Tak się stało w art. 30 Konwencji PL-SWE, w którym za rozstrzygający wątpliwości uznano "tekst angielski". Po trzecie przy interpretacji umowy międzynarodowej konieczne jest uwzględnienie jej przedmiotu i celu, co wynika z ogólnej reguły interpretacyjnej z art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej, jak i z reguły interpretacyjnej traktatów, których autentyczny tekst został ustalony w dwóch lub więcej językach (art. 33 ust. 4 Konwencji wiedeńskiej). Podkreślenia wobec tego wymaga, że za podstawowy przedmiot i cel unormowania z art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE Umawiające się Państwa uznały, aby odsetki podlegały opodatkowaniu w Państwie rezydencji podatnika tylko wówczas, gdy jest on równocześnie ich rzeczywistym beneficjentem.

6.7. Za wystarczające dla ograniczenia wykładni art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE w stanie prawnym do 27 listopada 2017 r. wyłącznie w oparciu o tekst autentyczny w języku polskim nie mogą być argumenty wywodzone z Konstytucji RP oraz ustawy o języku polskim i ustawy o umowach międzynarodowych. Nie ulega wątpliwości, że zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyłączności ustawy i określoności w zakresie nakładania podatków (art. 217 Konstytucji RP), jak również określająca jako język urzędowy język polski (art. 27 Konstytucji), wymagają interpretacji przepisów prawa w oparciu o język polski. Co do traktatów dodatkowo potwierdza to zapis art. 6 ustawy o języku polskim, zgodnie z którym umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Należy jednak zauważyć, że jednym z przepisów ustanawiających konstytucyjny charakter Rzeczpospolitej jest także art. 9 Konstytucji RP stanowiący, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Konkretyzacja tego przepisu znajduje się m.in. w art. 91 Konstytucji RP, z którego wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust. 2 ). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3). Ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej promulgacji uzyskuje zatem szczególną pozycje w krajowym porządku prawnym, gdyż ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że Konwencja PL-SWE została opublikowana w Dzienniku Ustaw we wszystkich jej trzech autentycznych językach. Dotyczy ona podmiotów, które aktywnie uczestniczą w międzynarodowym obrocie gospodarczym i zawiązują stosunki gospodarcze o charakterze transgranicznym, które nie tylko w aspekcie jurysdykcji podatkowej, wymagają rozstrzygania kolizji przy stosowaniu przepisów obowiązujących w dwóch różnych krajach. Dodatkowo z mocy umowy międzynarodowej ewentualną kolizję dotycząca rozbieżności przy interpretacji należy rozstrzygać o tekst w języku angielskim (art. 30 Konwencji PL-SWE). Art. 27 Konstytucji RP stanowiący, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski odnosi się przede wszystkim do kontaktów organów państwa ze swoimi obywatelami oraz innymi podmiotami, w tym o charakterze korporacyjnym. Uszczegółowienie tego zapisu dokonane zostało m.in. w ustawie o języku polskim, w tym w jej art. 4. Wynika z niego, że język polski jest językiem urzędowym wymienionych w nim organów konstytucyjnych oraz organów administracji publicznej. Jak wskazano powyżej w art. 6 ustawy o języku polskim przewidziano, że umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Konwencja PL-SWE ma swoją polską wersję językową, która co do zasady powinna stanowić podstawę jej wykładni. Pamiętać jednak należy, ze tekst Konwencji PL-SWE uznał za równoważne jej trzy wersje językowe, a jako rozstrzygający przewidział "tekst angielski", czyli autentyczną wersję językową w tym języku. Podkreślenia wobec tego wymaga, że w art. 6 ustawy o języku polskim ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepis szczególny może ustanowić inna normę w zakresie podstaw wykładni umowy międzynarodowej aniżeli na podstawie polskiej wersji językowej. Za taki przepisy szczególne należy uznać art. 30 Konwencji PL-SWE w akapicie mówiącym o tym, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji tej Konwencji rozstrzygający jest tekst angielski. Jest to nie tylko przepis szczególny wobec art. 6 ustawy o języku polskim, ale i mający pierwszeństwo przed tą regulacją z mocy art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Ponadto za przepis szczególny należy także uznać art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej, zgodnie z którym jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Jak już wskazano powyżej prawidła aplikacja zasad wynikających z tych umów międzynarodowych wymaga opacia wykładni tekstu art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE o wersję autentyczną w języku angielskim. Zasady wykładni umowy międzynarodowej, w tym dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania mogą zatem wymagać od jej adresatów stosowania szczególnych reguł wykładni, w tym odwołujących się do konieczności interpretowania także na terytorium polskiej jurysdykcji podatkowej przepisów w oparciu o jej język autentyczny, inny aniżeli język polski. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że przepisy Konwencji PL-SWE adresowane są do podmiotów wykazujących aktywność gospodarczą na terytoriach różnych państw, często także do profesjonalistów w zakresie międzynarodowego obrotu gospodarczego. Ma to szczególne znaczenie w sprawie, w której zadano pytanie prawne, gdyż dotyczy ona obowiązków płatnika, który dokonywał wypłaty należności odsetkowych w ramach umów pożyczki (Loan agreement) zawartych w języku angielskim z podmiotem powiązanym ze Szwecji oraz sporządzonych w Londynie i Luksemburgu. W takim przypadku należy przyjąć, że obowiązki płatnika zostały nałożone na podmiot, który działając na międzynarodowym rynku, mógł bez przeszkód na podstawie polskiej wersji językowej art. 30 Konwencji PL-SWE ustalić, że interpretacji jej zapisów, w tym w szczególności art. 11 ust. 1, należy dokonywać w oparciu o wszystkie wersje językowe, a rozbieżności rozstrzygać w oparciu o angielską wersję językową. Jak trafnie zauważono w literaturze charakter współczesnego obrotu prawnego zmusza do poszukiwania rozwiązań pozwalających na sprawne korzystanie z tekstów obcojęzycznych niż rezygnację zapoznawania się z nimi, gdyż wielojęzyczność systemu prawnego stała się nieuniknionym wyzwaniem współczesnego interpretatora (por. J. Wegner, op. cit.).

6.8. Dla prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 Konwencji PL-SWE nie mogło mieć znaczenia także sprostowanie błędu w polskiej wersji językowej tego przepisu na podstawie Obwieszczenia MSZ. Dotyczyło ono wyłącznie jednej z wersji językowych tej umowy międzynarodowej i nie miało żadnego wpływu na tekst tej Konwencji, który zapisany był w trzech wersjach językowych. Zastosowano w tym przypadku tryb uregulowany w art. 18b ustawy o umowach międzynarodowych, który stanowi, że błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym. Nie doszło tym samym do jakiegokolwiek sprostowania, czy zmiany treści Konwencji PL-SWE, a jedynie do zapewnienia spójności wszystkich jej wersji językowych. Konstrukcja przewidziana w art. 18b ustawy o umowach międzynarodowych dotyczy jedynie prostowania błędu, czyli nie zmienia ona merytorycznie umowy. Można to odnieść do prostowania oczywistej omyłki. Gdyby było inaczej to wymagałoby to zmiany umowy międzynarodowej, gdyż o trybie korygowania błędu w tekście traktatu stanowi art. 79 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, gdy po ustaleniu autentycznego tekstu traktatu państwa, które go podpisały, i umawiające się państwa zgodnie stwierdzają, że zawiera on błąd, to błąd ten, jeżeli nie postanowiły one poprawić go w inny sposób, będzie poprawiony: a) przez dokonanie odpowiedniej poprawki w tekście i parafowanie jej przez należycie upełnomocnionych przedstawicieli; b) przez sporządzenie lub wymianę dokumentu bądź dokumentów formułujących poprawkę, której dokonanie zostało uzgodnione, bądź c) przez sporządzenie poprawionego tekstu całego traktatu w takim samym trybie, w jakim był sporządzony tekst oryginalny. Potwierdza to zatem, że nie został zmieniony obowiązujący tekst Konwencji PL-SWE, a wyłącznie sprostowano polską wersję językową, eliminując zawartą w niej omyłkę w art. 11 ust. 1. Tym samym Obwieszczenie MSZ o sprostowaniu błędu nie spowodowało jakiejkolwiek merytorycznej zmiany tekstu aktu prawnego w postaci umowy międzynarodowej. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem, że obwieszczenie o sprostowaniu błędu w Konwencji PL-SWE nie może wywierać skutku wstecznego, gdyż dla jej treści nie ma ono żadnego znaczenia normatywnego. Polska wersja językowa umowy nie jest jej jedynym tekstem, który obowiązuje od daty opublikowania w Dzienniku Ustaw na terenie polskiej jurysdykcji podatkowej. Niedopuszczalna byłaby bowiem sytuacja, że dla adresatów tego traktatu obowiązywałaby jego inna wersja w zależności od tego, czy ma ona zastosowanie na terenie Polski, czy też Szwecji. Wiążący dla wszystkich adresatów jest jeden tekst wykładany jednolicie we wszystkich wersjach językowych, a w przypadku rozbieżności przy interpretacji poszczególnych zapisów, także przed 27 listopada 2017 r., należało rekonstruować obowiązująca normę prawną w oparciu o wersję angielską.

6.9. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdza, że uwzględniając powyżej zaprezentowaną argumentację należało podjąć uchwałę o następującej treści: "Określona w art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego płatnika do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1 i ust 2 tej Konwencji na podstawie wersji w języku angielskim, niezależnie od sprostowania błędu w tym przepisie w wersji w języku polskim mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. poz. 2177).

6.10. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji uchwały.