I SA/Rz 600/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-11-25	
Data wpływu	2010-09-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Barbara Stukan-Pytlowany /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 410/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art 143; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86; ; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. - oddala skargę -	
Uzasadnienie
I SA/Rz 600/10

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) lipca 2010 r., nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę z o.o. "A" (dalej powoływana jako: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) kwietnia 2010 r., nr (...), określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r., w kwocie 229.480,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę:

- 3.797,38 zł - stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od przedsiębiorstwa "B" M. P.,

- 1.473.120,00 zł - stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od wartości początkowej znaku towarowego "B" za okres od lutego do grudnia 2006r.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 stycznia 2006r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki do wysokości 39.081.000,00 zł, poprzez utworzenie 18.200 nowych udziałów po 500,00zł każdy o łącznej wartości nominalnej 9.100.000,00. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (objęte w całości przez wspólnika M.P.) zostały pokryte aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzonego pod nazwą "B" M. P. w postaci zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych w K.. Wartość wnoszonego do Spółki aportu została ustalona na podstawie wyceny, która zawiera szczegółowy opis składników majątkowych wnoszonego aportu. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B" Spółka przejęła m.in. linię produkcyjną i urządzenia do przeróbki odpadów wraz z technologią, powiązania handlowe, pracowników oraz znak towarowy "B". Spółka przejęła należności krótkoterminowe zaliczone do aktywów, oraz zaliczone do pasywów zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług, zobowiązania wobec właściciela w kwocie 50.104,51zł i ujemną wartość firmy. Przekazane składniki wskazanego przedsiębiorstwa ujęto w księgach rachunkowych Spółki pod datą 27 stycznia 2006 r.

Nadto w księgach rachunkowych ujęto "wartość firmy", od której w trakcie 2006r. dokonywano odpisów amortyzacyjnych; nie obciążano nimi jednakże kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 16 g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - określanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...), z dnia wniesienia do spółki. Z kolei w myśl art. 4a pkt 2 tej ustawy, pojęcie "składników majątkowych" oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aktywa, w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ww. ustawy o rachunkowości). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". W ocenie organu odwoławczego, pod pojęciem "ww. długów" należy rozumieć wszystkie długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy - prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - w wyniku której powstają lub mogą powstać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa. Mowa tu o tych zobowiązaniach, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a nie o tych, które wynikają z prowadzenia działalności gospodarczej. Eliminacji podlegają zatem te zobowiązania przedsiębiorcy, które pozostają w związku z pozostałym zakresem jego działalności. Z powyższego wynika więc, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie "składniki majątkowe" oznaczać będzie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał wyliczenia wartości firmy w oparciu o powołane przepisy i ustalił, że wartość firmy "B" M. P. nie jest wartością dodatnią.

Wystąpienie dodatniej bądź ujemnej wartości firmy ma decydujące znaczenie przy określaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do spółki w ramach aportu. W konsekwencji przekłada się bowiem na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących podstawą odpisów amortyzacyjnych, zostały określone w przepisie art. 16a do 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdy transakcja dotyczy nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez ich wniesienie do spółki w formie aportu, zastosowanie znajdują zasady zapisane w art. 16 g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do postanowień art. 16 g ust. 10 w/w ustawy, w razie (...) wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 1 ww. ustawy) albo, różnica między (...) nominalną wartością udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi -w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy).

W niniejszej sprawie, z uwagi na niewystąpienie dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 2ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., różnica pomiędzy nominalną wartością nabytych udziałów, a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wobec powyższego organ I instancji zasadnie dokonał wyliczenia - dla celów podatkowych - łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do Spółki w formie aportu i stwierdził, że łączna wartość początkowa ww. składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B" M. P. stanowi 98,24 % ich łącznej wartości rynkowej.

W tych okolicznościach Spółka w 2006 roku uprawniona była zatem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B" M. P. (bez znaku towarowego) w łącznej kwocie 211.962,12 zł podczas gdy, zaliczyła ona w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 215.759,50 zł, tym samym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.797,38 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, iż organ I instancji niezasadnie przyjął, że do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (...) nie można zaliczyć środków własnych zaangażowanych przez właściciela w zorganizowanej części przedsiębiorstwa objętego aportem, które podlegały zwrotowi na rzecz właściciela, a które zostały wykazane wycenie przedsiębiorstwa po stronie pasywów oraz określone jako zobowiązania jako właściciela - organ odwoławczy uznał za zasadne wyłączenie przedmiotowego zobowiązania wobec M. P. z wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że w świetle ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej indywidualna działalność gospodarcza to przedsiębiorstwo prowadzone i reprezentowane przez jednego właściciela będącego osobą fizyczną. Cechą charakterystyczną tej działalności jest to, że w przypadku jej prowadzenia przedsiębiorstwo nie uzyskuje odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego. Przedsiębiorstwo może być prowadzone pod firmą ustaloną przez właściciela jednak stroną wszystkich czynności prawnych pozostaje zawsze przedsiębiorca - właściciel, który odpowiada w sposób wyłączny za zobowiązania swojej firmy. W świetle przepisów kodeksu cywilnego (art. 353 §1 pkt 1) nie jest możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorstwo) wobec osoby fizycznej (właściciela przedsiębiorstwa), gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna a zatem firma "B" M. P. nie mogła mieć żadnych zobowiązań wobec M. P.. W związku z powyższym elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego organy stwierdziły, że był on jednym ze składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B" M. P. (wniesionego aportem do Spółki) o wartości 8.035.200,00zł. Znak firmowy (B) jako wartość niematerialna i prawna (wyceniona przez biegłego rewidenta), został wprowadzony do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji i począwszy od miesiąca lutego 2006r. amortyzowany przy zastosowaniu 20% stawki (wysokości 133.920,00zł miesięcznie). Odpisy amortyzacyjne za okres od lutego do grudnia 2006 rok w łącznej kwocie 1.473.120,00zł Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r.

Znak towarowy, został zgłoszony do rejestracji 3 listopada 2005 r. przez Firmę "B" w R., Al. (...).

W dniu 27 stycznia 2006 r. została zawarta umowa przeniesienia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego. Na mocy tej umowy M. P. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "B" przeniosła na Spółkę prawo do znaku towarowego "B" zgłoszonego do ochrony w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek Spółki dotyczący zmiany uprawnionego do zgłoszonego znaku towarowego Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej pismem z dnia 3 kwietnia 2006r. uznał tę jednostkę za uprawnioną do uzyskania prawa ochronnego na ww. znak towarowy, wobec czego decyzją z dnia 16 październik 2007 r. udzielił prawa ochronnego na znak towarowy "B", zgłoszony w dniu 3 listopad 2005 r. Spółce z o. o. A. W konsekwencji w dniu 24 kwietnia 2008 r. wydano świadectwo ochronne dokumentujące udzielenie Spółce prawa ochronnego nr 196242, na znak towarowy "B".

Prawo ochronne jest wyłącznym prawem podmiotowym. Stosownie do postanowień ustawy Prawo własności przemysłowej, nabycie prawa ochronnego następuje w systemie konstytutywnej rejestracji, którego istotą jest to, że wcześniejsze używanie znaku towarowego w obrocie gospodarczym jest prawnie obojętne.

W 2006 r. oraz w okresie wcześniejszym, na przedmiotowy znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne. W świetle powyższego zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie zakwestionował zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych od w/w znaku towarowego, gdyż w 2006 roku prawo ochronne do znaku towarowego "B" nie istniało.

W mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, przepis art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywał bowiem zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie stanowiły koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznaczało to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wartości niematerialne i prawne, nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji w rachunku podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (prawa do: (...) znaków towarowych ...) mieściły się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które miały charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Skoro zatem Spółka w badanym okresie dysponowała prawem do niezarejestrowanego znaku towarowego, tj. prawem, które nie miało charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie było wymienione w katalogu, art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie znajduje przy tym uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania, organ I instancji - wbrew zarzutowi Strony - uwzględnił, bowiem fakty urzędowo stwierdzone w decyzji Urzędu Patentowego z dnia 16.10.2007r. dokonał jedynie - jak; wykazano wyżej - odmiennej od Podatnika oceny skutków prawnopodatkowych zaistniałego w 2006 r. zdarzenia, polegającego na objęciu amortyzacją podatkową prawa do zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego B, wniesionego do Spółki A w dniu 27.01.2006r., na które Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej udzielił prawa ochronnego ww. decyzją dopiero w 2007r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych

Zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2006r. do 31.12.2006r., choć nie została obalona moc dowodowa ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę,

- art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -poprzez błędną ich interpretację polegającą na przyjęciu, iż amortyzacji podlegają tylko i wyłącznie prawa ochronne udzielone na znak towarowy, a nie podlegają prawa do znaku towarowego zgłoszonego do Urzędu Patentowego;

- art. 2 i art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady równości podatników oraz zasady "interpretowania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika";

- art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 162 ust. 6, art. 163 ust. 1 oraz art. 79 i art. 305 ustawy prawo własności przemysłowej, oraz art. 10, art. 18 i art. 25 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji - poprzez przyjęcie, że prawo do znaku towarowego zgłoszonego w Urzędzie Patentowym nie jest prawem podmiotowym podlegającym amortyzacji podatkowej, oraz że używanie znaku towarowego przez podmiot, któremu przysługuje prawo do zgłoszonego znaku towarowego jest zachowaniem prawnie obojętnym;

- art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 153 ust. 2 ustawy prawo własności przemysłowej - poprzez błędne przyjęcie, iż Spółce w 2006r. "nie przysługiwało prawo ochronne na znak towarowy B", a co za tym idzie nie mogła zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego znaku, choć z art. 153 ust. 2 prawa własności przemysłowej jednoznacznie wynika, że prawo ochronne na znak towarowy przysługuje począwszy od dnia zgłoszenia znaku, co w przypadku znaku towarowego B miało miejsce 03.11.2005r.;

- art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 147 ust. 1 i art. 150 ustawy prawo własności przemysłowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji wbrew faktom urzędowo stwierdzonym w dokumentach urzędowych, które Organ I instancji uwzględnił jako dowody w sprawie;

- art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, iż "pojęcie długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie obejmuje środków własnych zgromadzonych przez właściciela w zorganizowanej części przedsiębiorstwa objętego aportem, które podlegały zwrotowi właścicielowi".

Ww. naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że doszło do naruszenia art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przeprowadzono badania ksiąg, następnie wywiódł, iż decyzje organów podatkowych obu instancji są nieprawidłowe, bowiem zostały wydane w oparciu o niesłuszne założenia skutkujące przyjęciem, że prawo do znaku towarowego nabytego w drodze aportu i zgłoszonego w Urzędzie Patentowym, w stosunku do którego nie udzielono prawa ochronnego, nie jest "prawem do znaku towarowego" w rozumieniu art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym nie daje Spółce prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego znaku.

Według Spółki "za zdolnością amortyzacyjną" prawa do zgłoszonego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego przemawia między innymi to, że w przepisie tym wskazano ogólnie, iż "amortyzacji podlegają prawa do znaków towarowych" bez wskazania konkretnego prawa, którego przepis dotyczy. Oznacza to, że amortyzacji podlegają "wszelkie prawa do znaków towarowych". Ponadto w analizowanym przepisie "ustawodawca wskazał, że amortyzacji podlegają prawa (liczba mnoga) do znaków towarowych", a zatem "gdyby zamiarem ustawodawcy było przyznanie zdolności amortyzacyjnej tylko prawu ochronnemu, wówczas wyłącznie ten rodzaj prawa do znaku towarowego zostałby wymieniony w art. 16b ust. 1 pkt 6" ww. ustawy.

Spółka wskazała również na przepis art. 162 ust. 2 ustawy prawo własności przemysłowej, zgodnie z którym prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego, na które jeszcze nie zostało udzielone prawo ochronne, jest prawem zbywalnym i podlega dziedziczeniu. Według skarżącej fakt ten potwierdza, że prawo do znaku towarowego zgłoszonego w Urzędzie Patentowym jest prawem podmiotowym o charakterze majątkowym i zbywalnym. Ponadto według Spółki, przemawiał za tym art. 163 ust. 1 w związku z art. 79 ww. ustawy.

Zwrócono również uwagę na przepis art. 305 tej ustawy, który przewiduje "możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnej każdego, kto w celu wprowadzenia do obrotu oznacza towary podrobionym znakiem towarowym lub dokonuje obrotu towarami oznaczonymi takimi znakami", co według Skarżącej, odnosi się również do niezarejestrowanych znaków towarowych. Skarżąca podkreśliła, że używanie niezarejestrowanego znaku towarowego korzysta z ochrony przewidzianej w art. 10 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, a nadto podmiot, któremu przysługuje prawo używania niezarejestrowanego znaku towarowego może spowodować pociągniecie do odpowiedzialności cywilnoprawnej oraz za wykroczenie każdego, kto dopuści się czynu nieuczciwej konkurencji opisanego w w/w przepisie. W opinii Spółki regulacje te potwierdzają, że prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego, a jeszcze bardziej prawo do znaku towarowego zgłoszonego w Urzędzie Patentowym, spełnia wszystkie przesłanki uznania go za prawo podmiotowe.

Spółka zarzuca ponadto naruszenie art. 2 i art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie "wykładni niejednoznacznych przepisów" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "na niekorzyść podatnika". W związku z tym, że ustawodawca nie wskazał co należy rozumieć pod pojęciem prawo do znaku towarowego, organy dokonując interpretacji art. 16b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, winny zastosować taką wykładnię, która pozostawałaby w zgodzie z zasadą interpretowania wszelkich wątpliwości i niejasności prawnych na korzyść podatnika.

W konsekwencji według Spółki prawo ochronne na znak towarowy przysługuje nie od momentu wydania decyzji, ale już od momentu zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, które w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 3 listopada 2005r. Świadczy o tym treść art. 153 ust. 2 ustawy prawo własności przemysłowej, przewiduje, że czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Fakt ten został potwierdzony, w dokumentach, znajdujących się w aktach sprawy.

Ponadto w ocenie skarżącej zaskarżona decyzja wydana została "wbrew faktom urzędowo stwierdzonym w dokumentach urzędowych, które organy uwzględniły jako dowody w sprawie, tj. wbrew faktom stwierdzonym w decyzji Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 16.10.2007r. oraz w świadectwie ochronnym wydanym w dniu 24.04.2008r. A zatem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 194 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki "dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Przeciwnie, organ podatkowy jest związany tym, co zostało w takim dokumencie urzędowo stwierdzone, ma obowiązek uznać te okoliczności za udowodnione i zgodne z prawdą oraz nie może we własnym zakresie czynić ustaleń sprzecznych z urzędowo stwierdzonymi faktami, chyba że zostanie przeprowadzone stosowne postępowanie, w wyniku którego zostanie obalone domniemanie zgodności z prawdą takiego dokumentu".

Równocześnie Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuznanie za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą "zobowiązań wobec właściciela".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że decyzje organów obu instancji dotknięte są wadą nieważności. Bowiem wszelkie akty podejmowane w toku postępowania i kontroli podatkowej, a także decyzja organu I instancji firmowane były podpisem osoby pełniącej obowiązki zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Również wydana w II instancji decyzja podpisana została przez osobę pełniącą obowiązki wice dyrektora Izby Skarbowej. Zarówno przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych jak i akty wykonawcze wydane z jej upoważnienia, a także regulaminy tych organów nie przewidują takich sytuacji, aby w przypadku braku naczelnika urzędu skarbowego oraz dyrektora izby skarbowej, osoby te mogłyby być zastąpione przez osoby pełniące obowiązki zastępcy naczelnika i wicedyrektora – odpowiednio w urzędzie skarbowym i w izbie skarbowej. W powołanych wyżej regulacjach, a w szczególności w stosownych regulaminach określono sytuację kiedy brak jest w danym organie osób uprawnionych do sporządzenia, podpisywania decyzji i w żadnym przypadku nie występują tam osoby pełniące obowiązki zastępcy naczelnika urzędu skarbowego i wicedyrektora izby skarbowej.

Podniósł także, iż postanowienie o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie zostało doręczone samej Spółce, faktycznie jednak już wcześniej radca prawny M. K. przedłożył w organie podatkowym I instancji stosowne pełnomocnictwo do wszelkich postępowań prowadzonych przez ten organ z udziałem skarżącej spółki. Pełnomocnictwo zostało złożone do organu podatkowego I instancji wraz z zastrzeżeniami pisemnymi z dnia 8 kwietnia 2009r. do protokołu kontroli, zaś postanowienie o wszczęciu zapadło 8 maja 2009r. Powyższa okoliczność w ocenie strony skarżącej wskazuje na prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów postępowania uzasadniających wznowienie postępowania (art.123 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej). Okoliczność ta uzasadnia przyjęcie, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

Podniósł także, że jeśli chodzi o protokół badania ksiąg to w aktach postępowania podatkowego brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących, że kontroli tych ksiąg dokonały osoby upoważnione. Wymóg posiadania takiego upoważnienia wynika z art. 143 ordynacji podatkowej. Zalegające w aktach upoważnienie dla osób, które dokonały badania ksiąg, dotyczy upoważnienia do postępowania kontrolnego, a ponadto wygasło ono z dniem 26 marca 2009r. (badanie ksiąg dokonana zostało w dniu 3 marca 2010r.).

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów strony skarżącej zgłoszonych na rozprawie podniósł, że organ II instancji rozpoznając odwołanie nie znalazł podstaw do zakwestionowania postępowania przed organem I instancji oraz zakwestionowania stanowiska organu I instancji. Na etapie postępowania odwoławczego żadnych zarzutów w takim zakresie jak obecnie, strona skarżąca nie podnosiła, a organ II instancji ich nie stwierdził, nie mógł się do nich ustosunkowywać skoro nie były podnoszone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca, formułując treść skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, koncentruje się głównie na zarzutach o charakterze merytorycznym, dotyczących zarówno naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisów ustawy prawo własności przemysłowej, co, w jej ocenie, miało wpływ na ukształtowanie stosunków prawnopodatkowych. W kwestii naruszenia przepisów prawa formalnego podnosi, że organy podatkowe uchybiły dyspozycji przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 193 § 1 i 6 tejże ustawy.

Natomiast na rozprawie pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł zarzuty: nieważności postępowania, naruszenia przepisów postępowania uzasadniających wznowienie postępowania (art. 1234 w zw. z art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a./ sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze treść powołanego przepisu Sąd, dokonując całościowej kontroli legalności zaskarżonego aktu, na wstępie badał czy postępowanie nie jest dotknięte nieważnością i nie stwierdził by decyzje organów obu instancji jak i wszelkie akty podejmowane w toku postępowania (w tym postanowienie o wszczęciu postępowania) i kontroli podatkowej były dotknięte wadą nieważności.

Niewątpliwie postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzja organu I instancji zostały podpisane przez osobę pełniącą obowiązki zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzja organu II instancji została podpisana przez osobę pełniącą obowiązki wicedyrektora Izby Skarbowej. Ustawa z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004r., nr 121, poz. 1267) reguluje jedynie kwestie wyznaczenia osoby pełniącej obowiązki dyrektora izby skarbowej lub pełniącej obowiązki naczelnika urzędu skarbowego i kompetencje do wyznaczania takiej osoby pozostawia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Jednocześnie ustawa ta ograniczyła okres pełnienia obowiązków organów podatkowych do czasu ich powołania w drodze konkursu (art. 5c tej ustawy).

Sąd dokonuje kontroli kompetencji osób podpisujących decyzje w aspekcie upoważnienia do rozstrzygania spraw w imieniu organu podatkowego. Pomijając kwestie podnoszone przez pełnomocnika skarżącej dotyczące podstawy formalnej powierzenia odpowiednio obowiązków wicedyrektora izby skarbowej i zastępcy naczelnika urzędu skarbowego, Sąd stwierdza, ze osoby, które podpisały decyzje oraz podjęły czynności w postępowaniach przed organami I i II instancji dysponowały upoważnieniem, o którym mowa w art. 143 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zresztą zarzut strony skarżącej nie kwestionował istnienia takiego upoważnienia organu podatkowego do załatwienia spraw w jego imieniu. Zwalczał natomiast z powodu braku podstawy prawnej status pełniącego obowiązki, co nie ma znaczenia dla oceny upoważnienia do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego. Należy podkreślić, iż upoważnienie wynika z regulacji zawartej odpowiednio w § 5 ust. 1 i 2 pkt 5 załącznika nr 2 (statut Urzędu Skarbowego) § 6 ust. 1 i 2 pkt 5 załącznika nr 5 (statut Izby Skarbowej) do Zarządzenia nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statusów (Dz.Urz. MF z 2006r., nr 7, poz. 55).

Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 123 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnictwo ogólne do radcy prawnego M. K., złożone do akt w dniu 10 kwietnia 2009r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, wywołało skutki w ramach prowadzonej przez organ kontroli podatkowej, a w każdym razie nie powodowało ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

Za nieuzasadnione, zdaniem Sądu, należy uznać twierdzenie pełnomocnika skarżącej, iż doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego winno nastąpić ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi. Pełnomocnik Skarżącej traktuje postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe jak jedno postępowanie, co nie ma umocowania w obowiązujących przepisach. Ordynacja podatkowa każde z tych postępowań reguluje odmiennie. Wskazuje moment wszczęcia każdego z nich i moment zakończenia. Dołączone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo ogólne wywoływało skutki prawne jedynie w postępowaniu kontrolnym i nie obligowało organu podatkowego, wszczynającego z urzędu postępowanie podatkowe, do doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania ustanowionemu w toku kontroli pełnomocnikowi. W postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia 8 maja 2009r. organ pouczył stronę o sposobie ustanowienia w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Należy zauważyć, że w dniu 26 sierpnia 2009r. zostało złożone przez radcę prawnego M. K. drugie pełnomocnictwo - także ogólne, a na wezwanie organu podatkowego pełnomocnik wyjaśnił, iż na mocy tego pełnomocnictwa jest umocowany do reprezentowania Spółki w toczącym się postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu 8 maja 2009r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r.

Art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi o aktach konkretnego postępowania. Przez akta, do których zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej dołącza się pełnomocnictwo, rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowana czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżniane w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 tej ustawy akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie jest prawnie skuteczne dla postępowania podatkowego i nie zwalnia pełnomocnika od załączenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, co też pełnomocnik radca prawny M. K uczynił (por. wyrok NSA z 8 lipca 2009r. II FSK 690/2008, LexPolonica.

Nie doszło zatem do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a wszczęcie postępowania postanowieniem z dnia 8 maja 2009r. było skuteczne.

Nie dopatrzył się też Sąd naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało bowiem przeprowadzone w sposób rzetelny, zgodnie z wymogami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, a podniesione przez skarżącą zarzuty, odnośnie uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz naruszenia art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej jak i art. 143 Ordynacji podatkowej nie znajdują potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy.

Wbrew zarzutom skargi sporządzony w sprawie protokół badania ksiąg i ewidencji z dnia 3 marca 2010r. został poprzedzony badaniem tych ksiąg, bowiem kontrolujący korzystali z materiałów źródłowych zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego udokumentowanego protokołem z dnia 26 marca 2009r. w formie załączników do tego protokołu jak i z materiałów zgromadzonych w trakcie badania przeprowadzonego w dniach 18 września 2009r. i 21 września 2009r. (załączniki do protokołu badania ksiąg i ewidencji).

Pełnomocnik skarżącej zarzucił na rozprawie, że osoby które dokonały badania ksiąg w dniu 3 marca 2010r. nie posiadały upoważnienia do przeprowadzenia tej czynności, a wymóg jego posiadania wynika z art. 143 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem regulacja zawarta w art. 143 Ordynacji podatkowej (upoważnienie do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego) dotyczy kompetencji do podejmowania decyzji a nie różnego rodzaju czynności przewidzianych w postępowaniach przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto sposób przeprowadzenia w dniu 3 marca 2010r. ponownego badania ksiąg podatkowych nie został dokonany z naruszeniem przepisów postępowania mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadziły go te same osoby i nie zmieniły się ustalenia faktyczne zawarte w ponownym protokole badania ksiąg, a ostateczna ocena należała do organów podatkowych.

Stan faktyczny sprawy również został ustalony prawidłowo, w tej więc sytuacji ocena zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć sprowadza się do kwestii merytorycznych, czyli badania prawidłowości interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok stanął na stanowisku, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za ten okres, co było efektem między innymi błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od zorganizowanej części przedsiębiorstwa B M. P..

W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w wyżej wymienionym zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, w szczególności art. 16 a - 16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku skarżącej, nie była dodatnia, w tej więc sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zorganizowanej części przedsiębiorstwa B M. P. wyniosła 98,24 % ich łącznej wartości rynkowej. W konsekwencji Spółka winna była wyliczyć kwotę odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości.

Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem nieuznania za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązań wobec właściciela. Sąd podziela stanowisko organów o braku podstaw do uznania za takie wniesionej przez udziałowca - zobowiązań wobec właściciela. Zobowiązanie to wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstwa, które aportem zostało wniesione do skarżącej Spółki w istocie nie mogło powstać między przedsiębiorstwem a jego właścicielem. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które na ma odrębnej od właściciela osobowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za tym idzie, zobowiązania te nie mogą być przedmiotem aportu czy innego obrotu.

W świetle powyższych wywodów, za nieuzasadnione należy uznać zarzut skargi dotyczące błędnej wykładni przepisu art.4a ust.2 ustawy p.d.p., przez brak zastosowania definicji długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wadliwe wyliczenie wartości rynkowej składników majątkowych wnoszonych aportem. Uznanie, że nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, wobec istnienia jednej, a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego, oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanych "zobowiązań wobec właściciela" za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a co za tym idzie zasadnie wyliczyły wartość wnoszonego przedsiębiorstwa z pominięciem tego "zobowiązania".

Również zasadnie organy podatkowe zakwestionowały dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od wartości początkowej znaku towarowego "B", na który to znak towarowy prawo ochronne zostało udzielone w dniu 16 października 2007 r. Zgodnie z art. 16 b ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak tego, co należy rozumieć pod pojęciem znaku towarowego, dlatego też w tym zakresie należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 30.06.2000r. prawo własności przemysłowej (tj. Dz.U. z 2003r. nr 119 poz. 1117 ze zm. zwanej dalej ustawą prawo własności przemysłowej). Zgodnie z art. 120 ust. 1 tej ustawy znakiem towarowym może być każde oznaczenie przedstawione w sposób graficzny lub takie, które da się w sposób graficzny wyrazić, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżniania w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od tego samego rodzaju towarów innych przedsiębiorstw. Na znak towarowy, w myśl art. 121 ustawy prawo własności przemysłowej, może być udzielone prawo ochronne. Jak stanowi z kolei art. 153 ust. 1 ustawy prawo własności przemysłowej przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest więc decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc (porównaj uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008r. II GPS 1/08 pub. www.nsa.gov.pl).

Jeżeli prawo ochronne na znak towarowy powstaje wskutek prawokształtującej decyzji Urzędu Patentowego, to zatem nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji. Jakkolwiek ustawa prawo własności przemysłowej wprost wskazuje na możliwość przeniesienia prawa ze zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, niemniej przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa.

Art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości amortyzowania takiej swoistej ekspektatywy. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu nie ma więc podstaw do przypisywania użytemu w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego, niż prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy - prawo własności przemysłowej.

Nieuprawnione jest twierdzenie, że ustawodawcy podatkowemu chodziło o wszelkie prawa do znaku towarowego, skoro ustawa szczegółowa (prawo własności przemysłowej) stwierdza wprost, że, nie uchybiając ochronie przewidzianej w innych ustawach, normuje stosunki w zakresie m.in. znaków towarowych, określając następnie czym te znaki są i jak prawa do tych znaków są kreowane.

NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 23/08 (publ. www.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, który Sąd w pełni podziela, że z faktu, iż w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku ekspektatywy praw ochronnych, nie wynika, że ochrona taka, realizowana na płaszczyźnie cywilnoprawnej, musi mieć także konsekwencje prawnopodatkowe, a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem ochronnym na znak towarowy, jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa ochronnego, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa, które wobec niewydania stosownej decyzji przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, ale może nim w przyszłości zostać. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczanie nabytego w ten sposób uprawnienia. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu uzyskania określonego zakresu ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem uzasadniony, ponieważ skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzowania nabytych wartości niematerialnych i prawnych powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi i nie stanowią ani swoistego dopełnienia, ani rezultatu uzyskania ochrony o charakterze cywilnoprawnym.

Należy zauważyć, że na autonomiczną regulację w prawie podatkowym kwestii amortyzowania znaku towarowego nie wpływa też zakres ochrony udzielonej na gruncie ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji.

Stanowisko odnośnie braku podstawy do amortyzowania znaku towarowego, na który nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, potwierdzają to chociażby wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: wyrok z dnia 6 listopada 2007 r. I SA/Rz 645/07, wyrok z dnia 9 października 2007, sygn. I SA/Rz 599/07, wyrok z dnia 20 listopada 2007, sygn. I SA/Rz 619/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 23/08 (wszystkie publikowane: www.nsa.gov.pl).

Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Sąd w obecnym składzie w całości podziela.

Z tego też względu stanowisko organów podatkowych, wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, a zarzuty skarżącej nieuzasadnione. Twierdzenia zawarte w treści skargi odnośnie naruszenia prawa do amortyzacji znaku towarowego, na które nie zostało udzielone prawo ochronne, nie znajdują oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy prawo własności przemysłowej, jak również w przepisach Konstytucji RP. Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 2, art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP uznając, że wykładnia pojęcia "prawa do znaku towarowego" dokonana została przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie narusza zasady równości podatkowej wobec prawa.

Nie znajduje tym samym uzasadnienia zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie podważyły faktów urzędowo stwierdzonych decyzją Urzędu Patentowego z dnia 16 października 2007r., dokonały jedynie odmiennej od skarżącej oceny skutków prawno podatkowych tychże faktów, która to ocena nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargę.