Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi K.W.-B. i D.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] . w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] ; II) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Katarzyny W. i D. B. (dalej: Skarżący/ Strony) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy/ DIAS) z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] września 2020 r. nr [...] odmawiającą uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: updof) w kwocie [...] zł oraz w kwocie [...] zł na podstawie art. 30e updof oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] maja 2020 r. Strony wystąpiły o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) ze względu na fakt wyjścia na jaw nowych, istotnych dowodów i okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji. Z uzasadnienia wniosku wynika, że w ww. decyzji określającej Stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo spełnienia przez Strony materialnych przesłanek do skorzystania z ulgi meldunkowej (zakup mieszkania w latach 2007-2008, sprzedaż przed upływem 5 lat, zameldowanie w sprzedawanym mieszkaniu przez okres co najmniej 12 miesięcy), ulga ta nie może być zastosowana ze względu na brak złożenia w określonym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tej ulgi (warunek formalny). Strony wskazały, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności, które istniały w dacie wydania decyzji, a mianowicie tego, że Strony złożyły oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Podatnicy składając deklarację PIT-36 za 2011 r. wykazali, że kwota podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (nabytych i wybudowanych w latach 2007-2008), o którym mowa w art. 30e updof wynosi "[...]" (słownie "[...]" złotych). Nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, podatnicy wykazali, że chcą skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że podatnicy złożyli oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej jest istotna, bo gdyby organ podatkowy wziął pod uwagę, to nie wydałby rozstrzygnięcia o takiej treści. Jest to okoliczność istniejąca w dacie wydania decyzji, gdyż oświadczenie zostało złożone przed jej wydaniem. Okoliczność ta jest nowa, gdyż nie była wcześniej znana organowi. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż zeznanie PIT-36 było znane organowi już wcześniej. Zdaniem Stron, pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności jak i dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez Stronę. Tego typu okoliczności nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego i nie podlegały ocenie. Strony podkreśliły, że wymóg złożenia oświadczenia jest spełniony w sytuacji złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy PIT-36. Zauważono też w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, iż samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. Ponadto kolejną nową okolicznością jest to, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlegał przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli powinien podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 updof. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie badał postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., [...] w tym właśnie zakresie, a zatem jest to nowa okoliczność, istniejąca w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej.

1.3. W decyzji z dnia [...] września 2020 r. organ podatkowy odmówił uchylenia w całości powołanej na wstępie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Wskazał, że z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy brak jest pierwotnego zeznania podatkowego PIT-36, jak też postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. [...]. Nie można jednak stwierdzić, że dowody te nie były znane organom prowadzącym postępowanie wymiarowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. wprost powołuje się na dane wynikające z pierwotnego zeznania podatkowego złożonego w dniu [...] kwietnia 2021 r. W tabelce sporządzonej na stronie nr [...] decyzji wykazał, że w zeznaniu tym nie wykazano podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem okoliczność ta była znana zarówno jemu, jak i organowi odwoławczemu. Organy przyjęły, że Strona nie złożyła stosownego oświadczenia umożliwiającego jej skorzystanie z "ulgi meldunkowej". Wnioskujący twierdzą, że jako takie oświadczenie należy potraktować wykazanie [...] zł w rubryce "podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości" w zeznaniu złożonym w dniu [...] kwietnia 2012 r. Zarówno organ I, jak i II instancji, znając treść tego pierwotnego zeznania stwierdziły, że nie można przyjąć, że niewykazanie w nim podatku od zbycia jest tożsame ze złożeniem właściwego oświadczenia. Ponadto podkreślono, że nie budzi wątpliwości, że Strona nie złożyła żadnego dodatkowego oświadczenia o tym, że przysługuje jej ulga meldunkowa. Powołuje się ona jedynie na to, że w wyniku odmiennej interpretacji można było przyjąć, że z oświadczeniem będzie tożsame wykazanie kwoty [...] zł w rubryce przeznaczonej na wykazanie podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego nie jest on uprawniony do rozstrzygania czy ww. okoliczność może zostać zinterpretowana jako złożenie oświadczenia zgodnie z art. 21 ust. 21 updof, lecz zobowiązany jest do weryfikacji czy wyszły na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazano też, że ww. postanowienia sądowe były znane organowi, co wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji. W konsekwencji uznano, że brak było przesłanek do wznowienia postepowania na podstawie art. 240 § 1 O.p.

1.4. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję własną, jak i zawartą w niej argumentację.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołaną na wstępie decyzję organu podatkowego. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 207 oraz art. 244 § 1 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, błędnie przyjmującej, że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co w efekcie doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

Wniesiono o uchylenie decyzji organu podatkowego wydanej w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 175 ust. 1 Konstytucji RP wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. W myśl art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). Z kolei zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Ponadto w myśl art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (prawo do sądu). Funkcją sądów jest wymierzanie sprawiedliwości. Rozpatrując "prawo do sądu" jako jedno z konstytucyjnych praw (i to praw "osobistych"), oznacza ono możliwość zwrócenia się w każdej sytuacji (sprawie) do sądu z żądaniem określenia (ustalenia) statusu prawnego jednostki. Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny, na treść prawa do sądu składają się: 1) prawo dostępu do sądu, tj. prawo uruchomienia procedury przed sądem - organem o określonej charakterystyce (niezależnym, bezstronnym i niezawisłym); 2) prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; 3) prawo do wyroku sądowego, tj. prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd; 4) prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy (zob. wyroki TK z dnia: 10 lipca 2000 r., SK 12/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 143; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108). Prawo jednostki do sądu jest realizowane przez całokształt zasad prowadzących do rzetelnego i merytorycznie prawidłowego rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie (por. wyrok TK z dnia 18 lutego 2009 r., Kp 3/08, OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 9).

"Rozpatrywanie" oznacza wszechstronne zapoznanie się ze wszystkimi aspektami sprawy [...]. Rozpatrzenie sprawiedliwe, naturalnie koreluje z ogólną funkcją sądów, jaką jest wymierzanie sprawiedliwości. Oba te określenia wymagają, aby rozpatrując sprawy i ferując orzeczenia, przy działaniu na podstawie przepisów prawa, niezależnie i niezawiśle – sądy kierowały się w ich stosowaniu i interpretacji społecznym poczuciem sprawiedliwości, wszelako pamiętając również o wychowawczym aspekcie funkcji sądowniczej i nie kierując się mechanicznie opinią publiczną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, LEX/el.).

Należy podkreślić, że istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22).

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny jest obowiązany do stosowania, tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa. Zgodnie z jej założeniami w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP; por. postanowienie TK z dnia 15 maja 2007 r., P 13/06, OTK ZU 2007/6/A/57). Wspomniana prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej. Oznacza to, że błędne byłoby ograniczanie wykładni systemowej wyłącznie do ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis, lub do innych ustaw regulujących daną dziedzinę prawa.

Zawsze koniecznym elementem tego typu wykładni jest uwzględnienie regulacji konstytucyjnych. Ponadto, z uwagi na zasadę nadrzędności Konstytucji, wykładnia prokonstytucyjna powinna mieć pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną i celowościową, jak również wykładnią systemową wewnętrzną (por. uchwała NSA z dnia 13 listopada 2012r., sygn. akt II OPS 2/12, CBOSA).

Z art. 2 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) wynika obowiązek takiego kształtowania przez ustawodawcę regulacji prawnych, które w dziedzinie opodatkowania będą oparte na standardach konstytucyjnych. Z aksjologii konstytucyjnej, która oparta jest na fundamencie przyrodzonej oraz niezbywalnej godności człowieka (art. 30 Konstytucji RP), można wywieść taki obowiązek tworzenia prawa podatkowego, który jest zorientowany nie tylko na dobro publiczne, lecz także na dobro jednostki (standard równowagi). Ustawodawcę podatkowego wiąże m.in. zasada państwa prawnego (w tym zakaz arbitralnego traktowania podatnika), jak i potrzeba ochrony wolności i praw podatnika, w tym prawo własności (por. A. Gomułowicz, Podatki a etyka, Warszawa 2013, s. 92). Ponadto istotna jest tzw. sprawiedliwość proceduralna, która wyznacza standard zaufania jednostki wobec władzy publicznej. Oznacza ona, że jednostka ma prawo oczekiwać od władzy nie tylko poszanowania konstytucyjnych standardów dotyczących decyzji prawodawczych, lecz także respektowania precyzji i jasności przepisów prawnych (wyrok TK z dnia 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK 2005/3/29; z dnia 16 stycznia 2006 r., SK 30/05, OTK 2006/1/2).

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego określona w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu podatkowego, tego typu przesłanka nie zaistniała w okolicznościach przedmiotowej sprawy, co skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2014 r. powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją. Stanowiska tego nie podzielili Skarżący, wskazując na zaistnienie ww. przesłanki. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącym.

3.4. Kontekst ww. sprawy jest kluczowy. Należy zauważyć, że w postępowaniu wymiarowym (tzw. zwykłym) spór dotyczył ulgi meldunkowej, a zatem przede wszystkim wykładni przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316; dalej: nowela) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) Decyzje wymiarowe bazowały przede wszystkim na wykładni językowej tych przepisów. Jej rezultatem był niebudzący wątpliwości obowiązek składania oświadczeń. Przyjmowano zatem, iż stosowanie do treści art. 8 ust. 3 noweli w związku z art. 21 ust. 21 updof ulga meldunkowa ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie do złożenia zeznania za dany rok złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Termin do złożenia oświadczenia miał charakter materialny, co oznacza, że złożenie oświadczenia po upływie tego terminu nie wywoływało żadnych skutków prawnych.

Powyższy pogląd do połowy 2017 r. był niemal jednomyślnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dopiero w wyrokach NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1627/15, II FSK 1628/15, II FSK 1629/15, CBOSA nastąpiła zmiana stanowiska dotyczącego spornych w sprawach ulgi meldunkowej oświadczeń. NSA w tych wyrokach uznał, iż dla oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z oświadczenia takiego powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać z ulgi meldunkowej, spełniając warunki do jej zastosowania. Wobec powyższego wywiedziono, że oświadczeniem może być również nieprawidłowo złożony formularz PIT-39, skoro jego treść wskazuje na zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17, CBOSA wskazano, iż z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi. W kolejnych wyrokach z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18 oraz II FSK 3685/18, CBOSA NSA potwierdził pogląd wcześniej już sformułowany w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, że w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności. Odwołano się również do zasady przyzwoitej legislacji oraz związanej z nią zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego, a także znaczenia ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny. NSA wyprowadził wniosek, że zgłoszenie przez podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w zw. z art. 21 ust. 21 updof (art. 8 noweli) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę. NSA w oparciu o powyższe grupy argumentów wyprowadził wniosek, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 noweli nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

3.5. Stosownie do treści art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Wznowienie postępowania to nadzwyczajny środek zaskarżenia, stwarzający prawną możliwość doprowadzenia zarówno przez podatnika, jak i organ podatkowy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest jednak ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaistniały okoliczności ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., I FSK 531/11, LEX nr 1104491). Istotą jednak postępowania nadzwyczajnego jest, aby w obrocie prawnym nie zachowała się decyzja, która dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną. Wadliwość decyzji w tym przypadku jest konsekwencją naruszenia norm prawa procesowego, najczęściej zasad postępowania dowodowego albo skutkiem ujawnienia okoliczności, które pozbawiają znaczenia przesłanki, na jakich oparto rozstrzygnięcie sprawy (por. A. Ziółkowska, Wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej w świetle judykatury, ST 2011/3/64-73). Interpretacja zaś owych przesłanek nie powinna doprowadzać do desuetudo ww. instytucji prawnej lecz służyć eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, które są również rażąco niesprawiedliwe.

W myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powołany przepis wskazuje, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie okoliczności wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest możliwe przy spełnieniu następujących przesłanek pozytywnych: 1/ sprawa została zakończona decyzją, która ma już charakter ostateczny; 2/ wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 3/ te dowody i okoliczności faktyczne mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; 4/ nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w chwili wydawania przez organ decyzji. W przedmiotowym przypadku oznacza ujawnienie się konkretnej (nowej – nowo odkrytej aczkolwiek w swej istocie "starej") okoliczności faktycznej organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie podatkowe po wydaniu decyzji ostatecznej lecz istniejącej na moment jej wydania i mającej istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

3.6. Zdaniem Sądu w sprawie zaistniała nowa okoliczność, która stanowi przesłankę wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Mowa tutaj o oświadczeniu woli zawartym w pierwotnym zeznaniu PIT-36 złożonym w dniu [...] kwietnia 2020 r., w którym wykazano kwotę [...] zł w rubryce przeznaczonej na wykazanie podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd nie podziela stanowiska DIAS, że okoliczność ta nie jest nowa skoro o zeznaniu z dnia [...] kwietnia 2020 r. [brak w aktach sprawy] można dowiedzieć się z treści decyzji wymiarowej. Wskazano, że organy podatkowe, znając treść pierwotnego zeznania, stwierdziły, że nie można przyjąć, że niewykazanie w nim podatku od zbycia lokalu jest tożsame ze złożeniem właściwego oświadczenia. Zaś nie budzi wątpliwości, że Strony nie złożyły dodatkowego oświadczenia o tym, że przysługuje im "ulga meldunkowa". Dla DIAS Strona powołuje się jedynie na to, że w wyniku odmiennej interpretacji można było przyjąć, że z oświadczeniem będzie tożsame wykazanie kwoty [...] zł w ww. zeznaniu.

Należy zauważyć, że z treści uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2014 r. wynika, że organ ten zrobił jedynie zestawienie tabelaryczne składanych przez Skarżących zeznań, wskazując na ich poszczególne pozycje. Nie analizowano wspomnianej przez Strony okoliczności wykazania kwoty [...] zł w rubryce przeznaczonej na wykazanie podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości jako oświadczenia woli Skarżących w kwestii zastosowania ulgi meldunkowej. Treść uzasadnienia ww. decyzji nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, że postępowanie organu podatkowego nakierowane było jedynie na stwierdzenie istnienia oświadczenia złożonego w formie odrębnego dokumentu przez Skarżących. Świadczy o tym dobitnie treść uzasadnień decyzji wymiarowych, jak i wznowieniowych. Niewątpliwym jest również, że takie oświadczenie w formie odrębnego dokumentu nie zostało złożone, czego Skarżący nie kwestionują. Jednakże chybionym jest twierdzenie organu podatkowego, że nawet jeżeli organ podatkowy prowadzący postepowanie wymiarowe nie rozważał wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, to należy przyjąć domniemanie, że i tak tego typu okoliczności rozważał. Ten rodzaj argumentacji w konsekwencji przyczynia się do stworzenia domniemania, które nie wynika z treści przepisów prawa. Nie można bowiem uznać, że jeżeli organ podatkowy nie rozważał okoliczności faktycznej w konkretnym kontekście prawnym co wynika wyraźnie z treści uzasadnienia decyzji to pomimo to należy przyjąć, że taka okoliczność była przez ten organ rozważana. W istocie organ podatkowy nie mógł zauważyć ww. okoliczności, zważywszy na to, że ani organ podatkowy ani podatnicy nie wiedzieli, że tego typu okoliczność spełnia wymogi oświadczenia pozwalającego na skorzystanie z ww. ulgi meldunkowej w czym ich utwierdzało orzecznictwo sądowe. I nie jest to kwestia zmiany wykładni prawa lecz poszerzenia percepcji stron procesu co do istnienia okoliczności mogących mieć i w istocie mających wpływ i to istotny na wynik rozstrzygnięcia.

3.7. Na takie spojrzenie rozumienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wpływa wspomniany wyżej kontekst orzeczniczy, który doprowadził do krzywdy osób, które powinny były mieć możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi meldunkowej, jak również wspomniany wcześniej aspekt konstytucyjny co do braku respektowania przez ustawodawcę precyzji i jasności przepisów prawa podatkowego oraz naruszenia zasady proporcjonalności.

3.8. Nie można prawa w ogóle, w tym prawa pozytywnego, określić inaczej niż porządek i stanowienie, których sensem jest służenie sprawiedliwości (por. G. Radbruch, tłumaczenie za: M. Piechowiak, Preambuła Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r.. Aksjologiczne podstawy prawa, Warszawa 2020, s. 64). Sprawiedliwość jest stałą i niezmienną wolą przyznawania temu, co się komu należy (Ulpian, Digesta, 1.1.10pr). Jak wskazywał i uzasadniał Trybunał Konstytucyjny: (1) w procesie interpretacji należy dążyć do ustalania interpretowanych przepisów zgodnie z aksjologią naszego ustroju i zgodnie z aksjologią systemu prawa; (2) Konstytucja w całokształcie swych postanowień daje wyraz pewnemu obiektywnemu systemowi wartości, którego urzeczywistnianiu powinien służyć proces interpretacji i stosowania poszczególnych przepisów (por. wyrok TK z dnia 5 listopada 1986 r., OTK 1986, nr 1, poz. 1). Wyżej przytoczone rozwiązania konstytucyjne wynikające z art. 175 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz wyrażona w treści preambuły do Konstytucji sprawiedliwość jako jedna z czterech uniwersalnych wartości konstytucyjnych, jak też wartość stanowiąca oparcie dla państwa przyznają każdemu prawo do rozpoznania jego sprawy przez niezależny, niezawisły, bezstronny i właściwy sąd. Skuteczne wszczęcie postępowania sądowego obliguje zawsze sąd administracyjny do rozpoznania sprawy jednostki. W demokratycznym państwie prawnym nie jest bowiem dopuszczalne, aby Sąd nie udzielił ochrony prawnej jednostce, w sytuacji gdy Sąd jest właściwy do rozpoznania jej sprawy. Obowiązkiem natomiast Sądu jest takie dokonanie wykładni przepisów ustawy procesowej, aby było możliwe efektywne wymierzenie sprawiedliwości w zawisłej sprawie, zgodnie z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadą efektywności instytucji publicznych wyrażoną w preambule do Konstytucji RP. Rolą Sądu jest więc wymierzanie sprawiedliwości in concreto, tj. sprawiedliwości w sprawie indywidualnej i konkretnej, przy uwzględnieniu zasad prawa.

Z tych też względów uznano, że w sprawie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. a w konsekwencji do naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 244 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

3.8. Mając na względzie powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

3.9. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.