Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/23 w sprawie ze skargi L. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 1401-IEW3.4255.2.2023.10.EK w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 1905/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi L. s.c. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 22 czerwca 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 24 listopada 2022 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji, odwołując się do uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, z której wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, zostały skierowane – jako do strony – nie tylko do Spółki, lecz także do jej wspólników. Sąd wskazał, że: "Wyraża się to zarówno w tym, kogo decyzje te wskazują jako swoich adresatów (są to zarówno L. s.c. oraz [...] J.D. i [...] D.L.), jak – w przypadku decyzji organu I instancji – jej doręczenie wszystkim tym adresatom (decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi)". W związku z tym WSA uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez te decyzje art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – przez bezpodstawnie ich wydanie także dla wspólników spółki cywilnej.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzja zabezpieczająca wydana wobec spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego powinna być oparta na ocenie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez tę spółkę – która to ocena z kolei może być oparta na badaniu tej odrębnej masy majątkowej, a nie majątku osobistego jej wspólników.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, zaskarżając wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3, art. 133 § 1 i art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS na skutek błędnego uznania przez Sąd, że ww. decyzje naruszają w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - jako skierowane między innymi do wspólników spółki cywilnej, zamiast tylko do spółki cywilnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 191 i art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż w ramach analizy sytuacji majątkowej spółki cywilnej, organy podatkowe powinny ograniczyć się do oceny "majątku" samej spółki, tytułem wkładów niepieniężnych, a pominąć majątki osobiste wspólników. Sąd w sposób nieuprawniony przyjął, iż w sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej, podczas gdy przy jego wydawaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik, a zatem w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd winien był oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3) art. 33 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie z uwagi na niewłaściwe przyjęcie przez Sąd, że samo oznaczenie w nagłówku decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, bez analizy treści tych rozstrzygnięć, przesądza, że decyzje zostały bezpodstawnie wydane także dla wspólników spółki cywilnej, co stanowi o naruszeniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądała jej przeprowadzenia.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Koncentrowały się one wokół przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, według którego wydane przez organy decyzje na spółkę cywilną oraz na jej wspólników - są nieprawidłowe. Rozstrzygając zagadnienie prawne z tym związane należało podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Odnosząc się do problemu ustalenia czy spółka cywilna, czy jej wspólnicy, są podatnikiem podatku akcyzowego, należy wskazać, że powyższa kwestia, została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, do której zasadnie odwołał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W uchwale tej stwierdzono, że "w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna." Skład orzekający w pełni podziela zapatrywania wyrażone w powołanej uchwale.

Ja wskazano w uzasadnieniu przywołanej uchwały, w konsekwencji, w ujęciu ogólnym, spółka cywilna na gruncie prawa podatkowego jest traktowana w sposób samoistny, zważywszy na podkreślaną w doktrynie autonomię prawa podatkowego, a co za tym idzie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym spółkę cywilną należy traktować jako organizację wspólników, a nie jako każdego z osobna wspólnika, ponieważ to spółce cywilnej przyznano podmiotowość podatkowoprawną pod warunkiem, że realizuje ona czynności objęte podatkiem akcyzowym. Pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej), to jest w sferze publicznoprawnej, jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1234/14).

Stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują zatem krąg tzw. podmiotów podatkowych w sposób ogólny, odsyłając do unormowań w zakresie poszczególnych podatków.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722, ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmioty określone w tym przepisie. Oznacza to, że co do zasady wśród podmiotów podatkowych znalazły się jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

Na szczególną uwagę, jak podkreślono w uchwale, zasługuje art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei w art. 115 § 4 tej ustawy stwierdza się, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym wypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 tej ustawy. Przepis § 4 stosuje się również w razie rozwiązania spółki (§ 5), statuuje więc odpowiedzialność wspólników lub też byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Wskazuje on na odmienność podmiotowości i odpowiedzialności spółki cywilnej, jaka zachodzi na gruncie prawa podatkowego, wobec podmiotowości i odpowiedzialności cywilnej (gdzie stosownie do art. 860-866 K.c. podmiotem praw i obowiązków, jak i odpowiedzialności, są wspólnicy spółki cywilnej).

Omawiany przepis jest swego rodzaju gwarantem nieodpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za podatki spółki. Spółka odpowiada za podatki całym swoim majątkiem, czyli majątkiem wspólnym wspólników wniesionym do spółki i wypracowanym w trakcie jej działalności, stanowiącym współwłasność łączną. Wspólnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki własnym majątkiem osobistym jedynie po orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. Powyższe wynika także z jej art. 108 § 4, w myśl którego egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Gdyby przyjąć, że prawa i obowiązki w sferze nie tylko prawa cywilnego, ale i podatkowego nabywają wspólnicy, to w ramach sukcesji uniwersalnej podatkowej, o której mowa w art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w razie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę osobową, np. partnerską, komandytową, ta spółka nie miałaby czego przejąć po spółce cywilnej (...).

Powyższe obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2015 r. stanowią więc o zasadności poglądu Sądu pierwszej instancji, zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, który słusznie przyjął, że to spółka cywilna - a nie spółka cywilna i jej wspólnicy - są podatnikami podatku akcyzowego, a w konsekwencji tego – stroną postępowania w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku tego podatnika, prowadzonego przez organy podatkowe na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej.

3.3. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione. Kasator wskazywał bowiem na nieistotność popełnionego przez organy błędu, polegającego na skierowaniu decyzji NUS i DIAS zarówno do Spółki, jak i jej wspólników.

Wobec przyjętej przez NSA w powołanej powyżej uchwale wykładni spornej kwestii, wskazywane przez organ okoliczności związane z brakiem wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy nie uzasadniały uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej.

Poza tym z akt niniejszej sprawy wyraźnie wynika, że prowadząc postępowanie organy przyjęły, że jego stroną jest zarówno Spółka jak i jej wspólnicy, co wynika nie tylko z treści wydanych decyzji, ale także choćby postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (z dnia 20 lutego 2023 r. – k. [...] akt administracyjnych oraz z dnia 24 kwietnia 2023 r. – k. [...] akt administracyjnych). To oznacza, że postępowanie to było prowadzone do podmiotu, który nie był jego stroną, gdyż nie był podatnikiem podatku akcyzowego. A zatem teza skargi kasacyjnej o nieistotnej wadliwości nieprawidłowego skierowania decyzji do Strony i jej wspólników, opierająca się na twierdzeniu o niedostatecznym przeanalizowaniu przez Sąd pierwszej instancji treści decyzji DIAS z dnia 22 czerwca 2023 r. jest niezasadna.

3.4. Z przedstawionych powyżej względów za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia przez WSA art. 135, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 191 i 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż w ramach analizy sytuacji majątkowej spółki cywilnej, organy podatkowe powinny ograniczyć się do oceny "majątku" samej spółki, tytułem wkładów niepieniężnych, a pominąć majątki osobiste wspólników. Po pierwsze, jak wskazał autor kasacji, w tym zakresie organ jedynie polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji (str. 5 skargi kasacyjnej), a po drugie, również ta kwestia została wyjaśniona w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA, o czym była mowa powyżej.

3.5. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Marek Kołaczek

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA