Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.

I SA/Ol 873/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]"r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza O. z dnia "[...]"., określającą podatnikowi: A. (dalej: Spółka, Skarżąca, Podatnik), wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 rok w kwocie "[...]"zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że decyzją z dnia "[...]"r. organ podatkowy pierwszej instancji, określił Podatnikowi, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 rok w kwocie "[...]" zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ I instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż Spółka do chwili wydania decyzji jest posiadaczem zależnym, stanowiących własność Województwa budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z zawartą pomiędzy stronami Urzędem Marszałkowskim Województwa, a Spółką umową z dnia "[...]" r. o Partnerstwie Publiczno Prywatnym.

Organ podatkowy ustalił, iż w dniu "[...]"r. Województwo skierowało do Spółki oświadczenie o wypowiedzeniu powyżej wymienionej umowy za skutkiem natychmiastowym. W ocenie Samorządu Województwa z dniem "[...]"r. doszło do skutecznego rozwiązania tej umowy. W związku z wypowiedzeniem przez Województwo umowy, po stronie Spółki powstał obowiązek zwrotnego przeniesienia na Województwo posiadania Sieci. Wobec faktu, iż Spółka ta odmówiła zwrotnego przekazania Województwu posiadanej Sieci, Spółka utrzymuje się w posiadaniu Sieci jako posiadacz bez tytułu prawnego.

Przedmiotowa infrastruktura, na którą składają się m.in. budowle w postaci kontenerów, fundamenty, przyłącze energetyczne, kanalizacji kablowej, w której położone zostały przewody i kable w tym światłowodowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 powołanej ustawy podatnikiem podatku od nieruchomości za budowle stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego, a przejęte w posiadanie zależne, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub jest bez tytułu prawnego, jest posiadacz tych budowli. Jak wywodził dalej Organ I instancji oddanie nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w posiadanie zależne na podstawie zawartej umowy, lub jeżeli jest to posiadanie bez tytułu prawnego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego u posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych. Organ przyjął zatem, że od dnia "[...]"r. Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotowej infrastruktury. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji w formie tabelarycznej wskazał poszczególne elementy infrastruktury objęte opodatkowaniem.

Od wskazanego wyżej rozstrzygnięcia odwołanie wywiodła spółka zarzucając Organowi I instancji naruszenie

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej

- poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2020 w związku z nieprawidłowym uznaniem, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie znajdujących się rzekomo w jej posiadaniu budowli stanowiących infrastrukturę telekomunikacyjną istniejącą na terenie Gminy K. oraz w wyniku nieprawidłowego uznania, że infrastruktura telekomunikacyjna stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 3 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

- poprzez nieprawidłowe uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie znajdujących się rzekomo w jej posiadaniu budowli stanowiących infrastrukturę telekomunikacyjną istniejącą na terenie Gminy K., podczas gdy w rzeczywistości Spółka jest jedynie dzierżycielem infrastruktury telekomunikacyjnej a nie jej posiadaczem, a w związku w wypowiedzeniem umowy przez Urząd Marszałkowski spółce, obecnie spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na wymienionej przez Wójta Gminy K. infrastrukturze i brak jest jakichkolwiek podstaw do obciążania Spółki podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na wymienionej przez Wójta Gminy K. infrastrukturze

- poprzez uznanie, że infrastruktura telekomunikacyjna stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010r. o wspieraniu rozwoju usługi sieci telekomunikacyjnych, działalność w zakresie telekomunikacji określona wart. 3 ust. 1 tejże ustawy, na potrzeby której została wybudowana i jest eksploatowana przedmiotowa infrastruktura telekomunikacyjna, nie stanowi działalności gospodarczej, konsekwentnie zatem budowle wchodzące w skład infrastruktury telekomunikacyjnej, jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez:

- niewskazanie precyzyjnie w uzasadnieniu decyzji przedmiotu opodatkowania, tj. jakie konkretnie obiekty budowlane wchodzące w skład infrastruktury telekomunikacyjnej Wójt Gminy K. uznał za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na fakt, że rzekomo znajdują się w posiadaniu Spółki.

W konsekwencji powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania spółka argumentowała, że nie miały do niej zastosowania przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem jest jedynie dzierżycielem infrastruktury telekomunikacyjnej, stanowiącej własność Województwa (a nie jej posiadaczem w rozumieniu cywilnoprawnym). Skarżąca Spółka wskazała (m.in.) na treść § 26 ust. 1 pkt 1.14 umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, a także na przepisy art. 3 ust. 1 ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych. Z postanowień umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym Spółka wywiodła charakter współpracy z Województwem w zakresie realizacji jego zadań i celów określonych w wyżej wskazanej ustawie o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych. Spółka podniosła, iż mimo że umowa ta posługuje się terminem dzierżawy, to jednak rzeczywisty charakter współpracy z Województwem pozwala stwierdzić, że Spółka jest jedynie dzierżycielem infrastruktury (w rozumieniu art. 338 Kodeksu cywilnego), a nie jej posiadaczem, bowiem włada infrastrukturą nie w swoim imieniu i dla siebie, lecz dla Województwa i w jego imieniu. Powyższe wyklucza uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do tej infrastruktury - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten został - w ocenie Spółki - naruszony przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nadto Spółka wywiodła, że na skutek wypowiedzenia Umowy o Partnerstwie Publiczno-Prawnym przez Urząd Marszałkowski A. Sp. z.o.o. nie posiada jakiegokolwiek tytułu prawnego do infrastruktury światłowodowej, a tym samym nieruchomości, przez które infrastruktura ta przebiega. Co równie istotne, A. Sp. z.o.o. nie jest również posiadaczem infrastruktury światłowodowej, ani zależnym, na skutek rozwiązania umowy o Partnerstwie Publiczno-Prywatnym, ani tym bardziej posiadaczem samoistnym, skoro nie sprawuje jakiegokolwiek władztwa nad infrastrukturą światłowodową. Nie zarządza siecią, ani tym bardziej nie pobiera z niej jakichkolwiek pożytków, jak również nie znajduje się we władaniu jakichkolwiek instrumentów i rzeczy z którymi wiązałoby się jakiekolwiek władztwo nad siecią światłowodową.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z "[...]" utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z "[...]"r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium, zaznaczało, ze w postępowaniu odwoławczym spółka nie wykazywała inicjatywy w działaniach procesowych, w tym dotyczących ewentualnego uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. W związku z powyższym Kolegium w swoich rozważaniach (w zakresie stanu faktycznego) oparło się na materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jak wskazywano, w aktach sprawy znajdują się dokumenty uzyskane przez organ podatkowy w poprzednich latach podatkowych, jak też w roku podatkowym 2020.

Kolegium wskazało na aspekt podmiotowy obciążenia podatkiem od nieruchomości, gdzie zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej zwanej też upol"): "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym Spółki nieposiadające osobowości prawnej,

będące:

(...) 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części,

stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2".

Mając na uwadze powyższe Kolegium zwracało uwagę, że z umowy z dnia "[...]"r. o partnerstwie publiczno-prywatnym, którą skarżąca Spółka zawarła bezpośrednio z jednostką samorządu terytorialnego - Województwem wynika (§ 6 ust. 1 lit. a), iż Spółce przysługiwało prawo do korzystania i pobierania pożytków ze składników majątkowych stanowiących własność Województwa - udostępnionych na zasadzie dzierżawy. Zgodnie z § 26 ust. 1.15 umowy sieć w okresie obowiązywania umowy wchodziła w skład przedsiębiorstwa Spółki. Z tytułu udostępniania infrastruktury Spółka była obowiązana do płacenia na rzecz Województwa czynszu dzierżawnego (§ 6 ust. 3 umowy). Po przejęciu infrastruktury na podstawie umowy Spółka stała się jej posiadaczem, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol. W ocenie Kolegium Spółka podpisując umowę (a więc zgadzając się na jej warunki) wyraziła "zgodę" na posiadanie infrastruktury (np. poprzez przyjęcie jej w skład przedsiębiorstwa) oraz na pobieranie pożytków z jej korzystania. Częścią umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, w zakresie przejęcia przez Spółkę składników majątkowych stanowiących własność Województwa, jest umowa dzierżawy (Spółka zobowiązała się do płacenia czynszu dzierżawnego). Kolegium podkreślało, że nie posiada kompetencji do oceny kwestii związanych ze skutecznością rozwiązania umowy. Równocześnie wskazano, że Kolegium posiada informacje o wypowiedzeniu przez Województwo umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, o odmowie Spółki zwrotnego przekazania posiadania sieci, o skierowaniu sprawy przez Województwo na drogę postępowania sądowego oraz o postanowieniach wydanych przez Sąd Okręgowy w Olsztynie (dotyczących udzielenia zabezpieczenia powództwa i wyznaczenia zarządcy przymusowego sieci). Jak zaznaczało Kolegium z uwagi na treść art. 3 Ust. 1 pkt 4 upol - dla ustalenia podatnika w podatku od nieruchomości (którym jest zarówno posiadacz - gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem; tu: jednostką samorządu terytorialnego - Województwem; jak też gdy jest to posiadanie bez tytułu prawnego) - okoliczności dotyczące skuteczności rozwiązania umowy nie mają znaczenia decydującego (to jest takiego, od którego uzależnione byłoby "przypisanie" bądź "nieprzypisanie" Spółce statusu podatnika w przedmiotowej sprawie). Zarówno bowiem w sytuacji, gdy Spółka posiada infrastrukturę na podstawie umowy, jak też w sytuacji gdy owo posiadanie jest już bez tytułu prawnego (w wyniku rozwiązania umowy) obowiązek podatkowy ciąży na Spółce jako posiadaczu.

Jak dalej wskazywało Kolegium Skarżąca jest spółką prawa handlowego. Głównym celem spółek prawa handlowego jest prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym przedmiot działalności Skarżącej Spółki wynika z aktualnego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców (Dział 3) - Numer KRS "[...]". Zgodnie z definicją (gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol - budowle będące w posiadaniu Spółki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W nawiązaniu do przepisów ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2062; ze zm.) Kolegium wskazuje, że Skarżąca Spółka nie jest jednostką samorządu terytorialnego prowadzącą działalność telekomunikacyjną, niestanowiącą działalności gospodarczej (art. 3 ust. 1 w związku z art. 5 wyżej cytowanej ustawy).

Odnosząc się do kwestii przedmiotowych Kolegium zaznaczało, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał środki trwałe, stanowiące przedmiot opodatkowania. Wskazując na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane Kolegium zajęło stanowisko, zgodnie z którym wszystkie środki trwałe przekazane Spółce przez Województwo stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budowle te w roku podatkowym 2020 znajdują się nadal w posiadaniu Spółki, a wartość budowli została podana przez ich Właściciela.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła Spółka. Zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenie:

I. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez:

- brak dokładnego wyjaśnienia sprawy i całkowite pominięcie za podstawę zaskarżonej decyzji, w szczególności za podstawę ustaleń odnośnie tego czy Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli składających się na Sieć w Województwie "[...]" pełnej treści stosunku prawnego na podstawie, którego Skarżąca włada tymi składnikami majątkowymi tj. całości treści zawartej pomiędzy Województwem, a A. Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym zwanej dalej "Umową PPP", a w szczególności jej całego rozdziału V Faza Operacyjna § 26, § 27, § 29 ust. 1 Umowy PPP, pomimo że treść tych postanowień Umowy PPP wprost wskazuje, że:

- wbrew istocie oraz essentialia negotii umowy dzierżawy, w świetle postanowień Umowy PPP prawo do pobierania pożytków nie jest uprawnieniem wynikającym ze stosunku dzierżawy, za co dzierżawca normalnie płaci czynsz dzierżawny, lecz w rzeczywistości stanowi wprost wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków nałożonych przez Województwo w Etapie Eksploatacji, w tym będących wynikiem nałożonych na samo Województwo obowiązków związanych z dofinansowaniem projektu w Województwie ze środków Unii Europejskiej oraz związanym z tym obowiązkiem Województwa m.in. utrzymania ciągłości tego projektu, co nie tylko jest sprzeczne z istotą umowy dzierżawy, ale powoduje to, że rzeczywistym stosunkiem, na podstawie którego Skarżąca operuje tą Siecią za Województwo oraz włada składającymi się na nią budowlami jest stosunek dzierżenia;

- wbrew istocie umowy dzierżawy czy innej odpłatnej umowy zobowiązującej do oddania rzeczy w używanie, jako umowy wzajemnej, Skarżąca w ramach określonego Umową PPP czynszu dzierżawnego nie nabyła jakiegokolwiek prawa do używania składników majątkowych składających się na Sieć Szerokopasmową należących do Województwa albowiem w świetle §§ 26 i 27 Umowy PPP A. nie ma prawa, lecz obowiązek- zobowiązanie do świadczenia Usług Dostępowych i to na określonych przez Województwo warunkach, nie tylko nie mając w tym zakresie swobody decyzyjności - uprawnienia do używania, ale i również nie mogąc np. zaniechać świadczenia Usług Dostępowych czy np. używać Sieci Szerokopasmowej wyłącznie na swoją rzecz;

- w świetle tych postanowień brak jest animus possendi, jako elementu posiadania rozróżniającego go od dzierżenia, tj. zamiaru posiadania dla siebie, a przez to że określony w treści Umowy PPP rzekomy stosunek dzierżawy nie ma rzeczywistej treści, albowiem w ślad za zobowiązaniem Województwa do oddania Sieci Szerokopasmowej do posiadania A. nie idą żadne uprawnienia po stronie Skarżącej w zakresie posiadania i jednocześnie ograniczenia w tym zakresie w wykonywaniu prawa własności po stronie Województwa;

- nadrzędnym stosunkiem zobowiązaniowym w treści Umowy PPP jest stosunek operowania siecią za Województwo oparty na prawie dzierżenia Siecią Szerokopasmową w Województwie, a nie stosunek dzierżawy, co wynika z istniejącego po stronie samego Województwa obowiązku operowania Siecią Szerokopasmową wynikającego z Decyzji Notyfikacyjnej - Decyzji Komisji Europejskiej z dnia "[...]" r. "[...]" wersja ostateczna dotycząca Pomocy państwa dla Projektu pt. "[...]", na podstawie której sieć ta została subsydiowana;

- Skarżąca jako dzierżyciel władający składnikami majątkowymi składającymi się na Sieć w Województwie za samo województwo, nie jest posiadaczem zależnym budowli składających się na tą Sieć oraz będących przedmiotem opodatkowania, a przez to w ogóle nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu;

- brak dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie uwzględnienie przy ustalaniu stosunku prawnego na podstawie, którego A. włada składnikami majątkowymi składającymi się na Sieć Szerokopasmową, w tym stanowiącymi przedmiot opodatkowania, że w związku z dofinansowaniem budowy tej sieci z środków Unii Europejskiej, to na Województwie ciąży obowiązek zapewnienia Efektywnego Dostępu przez kolejne 10 lat, a w konsekwencji tego operowania siecią, które jedynie zostało zlecone A. za i przez Województwo, czego wyrazem są liczne zobowiązania A. dotyczące operowania siecią, a wobec czego, A. włada tą siecią, w tym przedmiotami opodatkowania jedynie za Województwo, jako dzierżyciel, a nie jako posiadacz, który z istoty posiadania ma wolę posiadania dla siebie tj. element animus possendi;

- brak dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie uwzględnienie przy ustalaniu stosunku prawnego na podstawie, którego A. włada składnikami majątkowymi składającymi się na Sieć Szerokopasmową, że właśnie wobec faktu, że Sieci Szerokopasmowe były dotowane ze środków Unii Europejskiej, co rodzi po stronie województw obowiązek operowania taką siecią przez kolejne lata, w innych przypadkach władanie siecią przez operatorów oparte jest właśnie na dzierżeniu;

2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę, że władztwo Skarżącej nad Siecią Szerokopasmową, w tym nad przedmiotami opodatkowania jest oparte na stosunku dzierżawy - posiadaniu zależnym, w sytuacji gdy w świetle pełnej treści Umowy PPP zobowiązaniu Województwa do oddania tej sieci do używania i pobierania pożytków nie odpowiadają jakiekolwiek uprawnienia do używania i pobierania pożytków po stronie A. oraz ograniczenia po stronie Województwa w zakresie przysługujących mu uprawnień wynikających z faktu bycia właścicielem tej Sieci, tj. stosunek dzierżawy nie ma rzeczywistej treści i jest nieważny z mocy art. 58 § 1 i 3 w zw. z art. 3531 k.c.;

II. Przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. Art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.) - zwanej dalej "u.p.o.l" poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości za 2020 od obiektów budowlanych w postaci: Kanalizacja Odcinek "[1]" granica gmin, Kanalizacja "[2]", Kanalizacja Odcinek "[3]", Kanalizacja Odcinek "[4]", jako posiadacz zależny (dzierżawca), w sytuacji gdy Skarżąca w świetle pełnej treści Umowy PPP nie jest posiadaczem zależnym stanowiących przedmiot opodatkowania obiektów budowlanych na podstawie stosunku dzierżawy, lecz ich dzierżycielem albowiem z pełnej treści Umowy PPP wynika wprost, że Skarżąca nie włada tą siecią dla siebie (brak animus posssendi), lecz jedynie za Województwo, jako operator tej infrastruktury technicznej i budowlanej, w wykonaniu zobowiązania do operowania - Zarządzania siecią w Fazie Eksploatacji, za co również otrzymuje wynagrodzenie od Województwa w postaci prawa do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa publiczno - prywatnego (tj. przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej w ramach realizowanego Przedsięwzięcia)oraz zapłata Wynagrodzenia - Zarządzanie Siecią w wysokości zgodnej z Ofertą ( ... ) - § 29 ust. 1 Umowy PPP;

2. Art. 58 § 1 i 3 k.c. w zw. z art. 353(1) k.c. w zw. z § 6 ust. 1 lit. a, § 10 ust. 1, § 29 ust. 2 w zw. z § 26 ust. 1 pkt 1.1-1.5, 1.11, 1.16.,1.17, § 26 ust. 2, § 26 ust. 3, § 26 ust. 4, § 26 ust. S, § 27 oraz w zw. z § 29 ust. 1 Umowy PPP poprzez ich niezastosowanie i wbrew treści tych przepisów uznanie, że w świetle tych postanowień Umowy PPP władanie przez skarżącą przedmiotami opodatkowania jest oparte na stosunku dzierżawy, a przez to i na posiadaniu, a wobec czego, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz zależny, w sytuacji gdy w świetle pełnej treści Umowy PPP należy uznać, że A. nie włada siecią dla siebie (animus possendi), co jest istotą posiadania, lecz włada przedmiotami opodatkowania za Województwo jako Operator - dzierżyciel, nie będący podatnikiem podatku od nieruchomości;

3. Art. 337 k.c. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, iż A. włada przedmiotem opodatkowania w świetle pełnej treści Umowy PPP jako dzierżyciel.

Mając na uwadze powyższe skarżąca Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Równocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnosiła o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów:

- obejmującego Umowę PPP, w oparciu o którą Skarżąca włada przedmiotami opodatkowania objętymi zaskarżoną decyzją na okoliczność treści tej umowy, w szczególności podstawy prawnej władania przez Skarżącą tymi przedmiotami opodatkowania, w tym na fakty, że Skarżąca na podstawie tej Umowy PPP nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli składających się na Sieć w Województwie.

- obejmującego - Decyzję Komisji Europejskiej z dnia "[...]" wersja ostateczna dotyczy: Pomocy państwa "[...]", "[...]", "[...]", "[...]"& "[...]"- Polska Projekt pt. S., na fakty, że wg modelu, w ramach którego Skarżąca została wybrana jako Partner Prywatny, jej władanie siecią miało opierać się w świetle postanowień tej decyzji na stosunku dzierżenia, a nie posiadania zależnego, a przez to na fakty, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli wchodzących w skład Sieci Szerokopasmowej w Województwie w świetle postanowień Umowy PPP, a w szczególności przyjętego w tym projekcie modelu zaprojektowania, budowy oraz operowania tą Siecią.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji nastąpiło przy założeniu, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., jako posiadacz zależny przedmiotowych budowli wchodzących w skład Sieci Szerokopasmowej stanowiącej własność Województwa. Posiadanie zależne Skarżącej wynikać miało ze stosunku dzierżawy mającego swoje źródło w treści § 10 ust. l, § 16 ust. 1 pkt 1.15 oraz § 29 ust. 2 Umowy PPP. Ustalenia te jednoznacznie zanegowała skarżąca Spółka. Jak wskazano, przepisy u.p.o.l. nie określają w sposób autonomiczny definicji pojęcia posiadacz zależny dla potrzeb podatku od nieruchomości. W rezultacie, w opinii Skarżącej, należało w tym zakresie skorzystać z definicji ustawowej określonej w przepisach kodeksu cywilnego tj. art. 336 w zw. z 338 k.c. Z treści tej definicji wynika natomiast, iż posiadaczem rzeczy jest ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W przeciwieństwie natomiast do dzierżyciela, posiadacz włada rzeczą dla siebie, a nie dla kogoś innego. Jak podkreślano, w doktrynie i judykaturze prawa panuje zgodność, że posiadanie, rozpatrywane w oderwaniu od istnienia jego podstawy prawnej, jest stanem faktycznym, będącym silniejszą z dwóch postaci władztwa nad rzeczą. Słabszą postacią władztwa jest dzierżenie.

Jak argumentowała strona dzierżenie jest różnym od posiadania rodzajem władztwa nad rzeczą. Różnica między posiadaniem, a dzierżeniem polega na innym ukierunkowaniu woli władania rzeczą. O ile posiadacz włada rzeczą dla siebie, o tyle dzierżyciel czyni to w imieniu innej osoby, wykazując wolę władania rzeczą za kogo innego. Przyjmuje się, że dzierżenie jest najczęściej następstwem istniejącego między posiadaczem, a dzierżycielem rzeczy stosunku prawnego, przy czym istnienie takiego stosunku nie jest konieczną przesłanką dzierżenia. Zatem dzierżycielem może być także osoba prowadząca cudzą sprawę bez zlecenia. Podkreślano, że dopuszcza się także możliwość przekształcenia posiadania w dzierżenie w wypadku gdy posiadacz zmieni zamiar władania rzeczą czy to wskutek porozumienia z posiadaczem, czy też wbrew jego woli (tak w wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach, z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt V ACa 67/13, opubl. w Legalis nr 223286 Teza 2). Subiektywny element pojęcia posiadania w postaci woli sprawowania faktycznego władztwa we własnym interesie pozwala w sposób definitywny ustalić, czy podmiot sprawujący faktyczne władztwo jest posiadaczem.

W ocenie Skarżącej, pełna lektura postanowień Umowy PPP wskazuje na wewnętrzną sprzeczność postanowień Umowy PPP, w tym wypaczenie istoty przewidzianego nią stosunku dzierżawy, który organy podatkowe bezrefleksyjnie przyjęły, jako źródło przyznania A. przymiotu posiadacza przedmiotów opodatkowania, a przez to i podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Skarżąca spółka wywodziła, że wbrew treści postanowień § 6 ust. lit. a i ust. 3 oraz § 10 ust. 1 Umowy, a przez to pomimo zobowiązania Województwa do oddania A. sieci do używania i pobierania pożytków, nie tylko pobieranie pożytków z operowania siecią w Umowie PPP nie jest uprawnieniem wynikających dzierżawy, lecz elementem wynagrodzeniem za operowanie siecią od Województwa, ale nadto, że Województwo oddając A. władanie siecią, nie oddało jej do władania A. dla samego siebie (animus possendi), lecz do władania za Województwo. Jak podkreślano właścicielem subsydiowanej ze środków UE Sieci Szerokopasmowej jest wyłącznie województwo i to Województwo jest wyłącznym beneficjentem otrzymanej w tym zakresie pomocy, odpowiedzialnym za realizację celu tej pomocy, tj. za świadczenie Usług Dostępowych, które to zadanie ma jedynie prawo, lecz nie obowiązek, powierzyć podmiotowi prywatnemu. Co więcej, A. nie miało prawa ani odmówić zawarcia Umowy Dostępowej, ani zaprzestać, w tym wstrzymać się z gotowością do Świadczenia Usług Dostępowych (§ 26 pkt 2.1., 2.3., 4.1. i 4.5 ).

Wskazane wyżej okoliczności dowodziły zdaniem skarżącej, że A. nie włada siecią szerokopasmową stanowiącą własność Województwa dla siebie, lecz w istocie operuje i zarządza za samo Województwo. Skarżąca wskazywała również, że pełna treść Umowy PPP dowodzi tego, że przewidziany jej treścią stosunek dzierżawy jest całkowicie pustym stosunkiem, w tym przede wszystkim nie mieści się w granicach swobody umów wyznaczonych m.in. naturą stosunku dzierżawy lub innej umowy oddającej rzecz do posiadania, albowiem w ślad za zobowiązaniem województwa do oddania Sieci do używania i pobierania pożytków nie idzie faktyczne przekazanie posiadania sieci, a w szczególności władania nią dla siebie przez A. Wskazano, że nawet same pożytki z rzeczy, nie są w świetle umowy PPP elementem uprawnienia wynikającego ze stosunku dzierżawy, jako źródła prawa do używania rzeczy i pobierania pożytków, lecz faktycznie w świetle treści § 29 ust. 1 Umowy PPP częścią wynagrodzenia należnego A. od województwa za operowanie siecią. Zawarte zatem w treści tej umowy zobowiązanie województwa do oddania sieci do używania i pobierania pożytków na zasadzie dzierżawy jest nieważne z mocy art. 58 § 1 w zw. z art. 353(1) kc.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoją dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle przedstawionych argumentów i ustalonego stanu faktycznego skarga nie była zasadna.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania budowli wchodzących w skład infrastruktury telekomunikacyjnej służącej zapewnieniu szerokopasmowego dostępu do internetu. Organ w zaskarżonej decyzji uznał budowle te za związane z działalnością gospodarczą i pozostające w posiadaniu zależnym dzierżawcy – operatora telekomunikacyjnego. Strona skarżąca – przeciwnie do tych twierdzeń – podniosła, że właścicielem infrastruktury telekomunikacyjnej jest Województwo, a ona sama pozostaje jedynie dzierżycielem budowli. Ponadto, odwołując się do art. 3 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych stwierdziła, że jej działalność nie stanowi działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle związane z prowadzeniem takiej działalności, infrastruktura telekomunikacyjna, która nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych normuje w art. 1a ust. 1 pkt 3 przedmiot opodatkowania, jakim są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 t.j. z dnia 2019.06.25; dalej: jako u.o.p.l), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. (...)

Powyższy artykuł określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeśli mają określony w ust. 1–5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. Przepisy artykułu – co należy podkreślić – określają podatnika podatku od nieruchomości.

Na tym tle skarżąca zarzuca, że nie może być uznana za podatnika w niniejszej sprawie. Jej zdaniem nie wypełnia ona przesłanek powyższych przepisów dotyczących posiadania. Zdaniem skarżącej mimo zawartej umowy nie jest ona dzierżawcą ani posiadaczem, ale wyłącznie dzierżycielem przekazanych jej elementów infrastruktury telekomunikacyjnej. Tak więc spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia czy skarżąca spełnia przesłanki przepisów art.3 ust. 1 pkt 4 u.o.p.l.

Na gruncie przepisów u.p.o.l. pojęcie budowli odpowiada definicji budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Stosownie zaś do art. 3 pkt 3, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W niniejszej sprawie nie było sporu między stronami postępowania sądowego co do tego, czy budowlami były wskazane w zaskarżonej decyzji przedmioty opodatkowania stanowiące element sieci telekomunikacyjnej. Jednak, jak wyżej zaznaczono, budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a ponadto podlega opodatkowaniu u podmiotu, który jest posiadaczem na podstawie umowy, nieruchomości lub ich części stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l.). W niniejszej sprawie należało zatem rozstrzygnąć, czy będące budowlami przedmioty opodatkowania znajdują się w posiadaniu podatnika, a ponadto czy podatnik jest przedsiębiorcą bądź innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 880 ze zm), dalej jako: "u.w.r.u.s.t.", wynika, że sieć szerokopasmowa jest siecią telekomunikacyjną służącą do zapewnienia szerokopasmowego dostępu do Internetu. Dostęp określa się jako szerokopasmowy, jeżeli wydajność łącza nie jest czynnikiem ograniczającym możliwość uruchomienia aplikacji dostępnych w sieci. Pojęcie sieci telekomunikacyjnych zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne, jako systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, w tym nieaktywne elementy sieci, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju.

Zgodnie z przepisami art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t., jednostka samorządu terytorialnego może w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej:

1) budować lub eksploatować infrastrukturę telekomunikacyjną i sieci telekomunikacyjne oraz nabywać prawa do infrastruktury telekomunikacyjnej i sieci telekomunikacyjnych;

2) dostarczać sieci telekomunikacyjne lub zapewniać dostęp do infrastruktury telekomunikacyjnej;

3) świadczyć, z wykorzystaniem posiadanej infrastruktury telekomunikacyjnej i sieci telekomunikacyjnych, usługi na rzecz:

a) przedsiębiorców telekomunikacyjnych,

b) podmiotów, o których mowa w art. 4 pkt 1, 2, 4, 5 i 8 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne,

c) użytkowników końcowych - w zakresie i na warunkach określonych w art. 6 i 7.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.w.r.u.s.t. działalność, o której mowa w ust. 1, należy do zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie zaś do art. 5 u.w.r.u.s.t., działalność, o której mowa w art. 3 ust. 1, niebędącą działalnością gospodarczą, wykonuje się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne, z tym że prowadzenie tej działalności przez jednostkę samorządu terytorialnego, także w formie niewyodrębnionej w ramach jej osobowości prawnej, jak również w formie porozumienia, związku lub stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego, fundacji, której fundatorem jest jednostka samorządu terytorialnego, porozumienia komunalnego, spółki kapitałowej lub spółdzielni z udziałem jednostki samorządu terytorialnego, wymaga uzyskania wpisu do rejestru jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji. Z powyższych unormowań wynika, że stwierdzenie, iż działalność w zakresie wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych nie stanowi działalności gospodarczej, należy odnosić wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego, tj. działań podejmowanych przez tę jednostkę w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej określonych szczegółowo w art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, by stwierdzenie to znajdowało zastosowanie również do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z którym jednostka samorządu terytorialnego zawarła umowę, w ramach której powierzyła mu wykonywanie działalności, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t..

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymaga, by przedmiot opodatkowania, jakim są budowle lub ich części były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa nie wskazuje jednak jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie podatkowej, pojęcie to należy rozumieć w znaczeniu nadanym ustawą z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (jednolity tekst: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.).

Z uwagi zatem na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiującego budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także ze względu na fakt, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, nie było wątpliwości co do prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej.

Główny spór w sprawie toczy się jednak o to czy skarżąca jest posiadaczem przedmiotów opodatkowania będących własnością jednostki samorządu terytorialnego, czy jedynie ich dzierżycielem. Z uwagi na brak w ustawie podatkowej definicji obu tych pojęć, tj. "posiadania" i "dzierżenia" – należy odwołać się do prawa cywilnego, z którego te pojęcia się wywodzą. Uzasadnia to również szerokie odwoływanie się do pojęcia "posiadania" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 11, art. 7 ust.1 pkt 2a oraz ust. 2 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), przy dodatkowym rozróżnianiu "posiadania samoistnego" (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.) oraz "posiadania zależnego" (art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.). Instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia posiadacza samoistnego. Nie powinno być jednak wątpliwości, że wykładnia przedmiotowego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym (podobnie podatkiem od nieruchomości i podatkiem leśnym) powinna być dokonywana na podstawie regulacji Kodeksu cywilnego. Ustawowa definicja posiadania zawarta jest w art. 336 k.c. Przepis ten wskazuje, że: posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Definicję tę, co zostało na wstępie podkreślone, ze względów systemowych przyjmuje się także dla określenia treści pojęcia posiadania używanego w wielu aktach pozakodeksowych. Z posiadaniem prawo wiąże doniosłe skutki o zróżnicowanym charakterze, polegające na przyznaniu posiadaczowi określonych korzyści lub roszczeń oraz nałożeniu na niego pewnych obowiązków.

O posiadaniu i jego postaci decyduje sposób władania rzeczą oraz element woli występujący w psychice osoby. Posiadacz samoistny włada rzeczą z zamiarem posiadania jej dla siebie. Zgodnie z art. 336 k.c. nie będzie posiadaczem samoistnym podmiot, który faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą, np. użytkowanie wieczyste (posiadacz zależny). Posiadanie należy także odróżnić od dzierżenia oraz władztwa prekaryjnego. Dzierżycielem jest ten, kto włada rzeczą dla kogo innego, np. przewoźnik, przechowawca, posłaniec, listonosz mający dostarczyć paczkę. Władztwo prekaryjne dotyczy sytuacji, gdy jedna osoba grzecznościowo wyświadcza drugiej przysługę, oddając jej rzecz do używania, np. ojciec udostępnia synowi samochód na przejażdżkę. Elementem odróżniającym wskazane instytucje jest psychiczne nastawienie podmiotu na to, że rzecz zostanie zwrócona posiadaczowi. Czynnikiem determinującym postać posiadania, z reguły jednak niedostrzegalnym w sposobie władania rzeczą na zewnątrz, jest sfera woli posiadacza (animus). Wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego zewnętrznych czynnościach. Należy podkreślić, że kodeks cywilny wiąże z posiadaniem pewne następstwa prawne, które stwarzają szczególną sytuację prawną posiadacza to znaczy ustawodawca wprowadza system domniemań pozwalających na określenie charakteru danego władztwa. Z samego faktu władania rzeczą wynika domniemanie samoistności posiadania art. 339 k.c.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości co do tytułu prawnego, na podstawie którego skarżąca Spółka korzystała i pobierała w spornym okresie pożytki w odniesieniu do składników majątkowych, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego. Ze znajdującej się w przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy umowy o partnerstwie publiczno – prywatnym z dnia "[...]"r. wynika, że jej przedmiotem jest zobowiązanie partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz do poniesienia w całości wydatków na komponent szkoleniowy i dodatkowe czynności jako wkładu własnego partnera prywatnego, jak również zapłaty czynszu. Natomiast podmiot publiczny zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia oraz współdziałania w osiągnięciu przedsięwzięcia, poprzez udostępnienie infrastruktury partnerowi prywatnemu oraz spełnienie innych świadczeń (§ 2 ust. 1 umowy).

Stosownie do § 5 ust. 1 umowy, przedmiot partnerstwa został podzielony na trzy fazy: wykonawczą, eksploatacji i zamknięcia, przy czym faza eksploatacji trwa od daty przekazania części sieci w zakresie pierwszego odbioru częściowego lub odbioru przejściowego do dnia "[...]". Zapis § 6 ust. 1 umowy definiuje, że wkładem własnym podmiotu publicznego jest zrealizowany przez partnera prywatnego w fazie wykonawczej zespół składników majątkowych składających się na sieć, wraz z ich dokumentacją, do których Województwu przysługuje prawo własności lub - w przypadkach ściśle określonych w OPZ - ograniczone prawo rzeczowe lub prawo obligacyjne (w szczególności dzierżawa IRU kanalizacji kablowej, dzierżawa podbudowy słupowej, najem istniejących pomieszczeń), które to składniki podmiot publiczny sukcesywnie wraz z dokonywaniem odbiorów przejściowych lub częściowych oddaje partnerowi prywatnemu na podstawie umowy PPP do korzystania i do pobierania pożytków, przy czym :

a) składniki majątkowe stanowiące własność Województwa udostępnione zostają na zasadzie dzierżawy,

b) składniki majątkowe, do których Województwu przysługuje inne niż własność prawo majątkowe - wynikające z umów najmu, dzierżawy lub innych umów o zbliżonym charakterze - zostają udostępnione na zasadach odpowiednio podnajmu, poddzierżawy lub innego analogicznego do przysługującego Województwu stosunku prawnego o zbliżonym charakterze (...).

W dalszych postanowieniach umowy, tj. w § 29 umowy, unormowano wynagrodzenie za etap eksploatacji oraz czynsz dzierżawny. Zgodnie z § 29 ust. 2 umowy, operator infrastruktury będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Województwa czynszu dzierżawnego według określonych w tym przepisie zasad. Ponadto stosownie do § 29 ust. 1 umowy operator infrastruktury realizuje etap eksploatacji w zamian za tą część wynagrodzenia, którą jest prawo do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa publiczno – prywatnego (tj. przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej w ramach realizowanego przedsięwzięcia) oraz zapłata wynagrodzenia – zarządzanie siecią w wysokości zgodnej z ofertą (wskaźnik "Z"), tj. "[...]"% przypisu podatku od nieruchomości należnego w danym roku i zapłaconego przez partnera prywatnego jako posiadacza budowli w ramach sieci, nie więcej jednak niż "[...]" zł.

Analiza postanowień umowy o partnerstwie publiczno – prywatnym prowadzi zatem do wniosku, że wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, składniki majątku zostały jej przekazane w posiadanie zależne, w ramach umowy dzierżawy lub też odpowiednio podnajmu, poddzierżawy bądź innego analogicznego, przysługującego Województwu stosunku prawnego o zbliżonym charakterze. Powyższe potwierdził również Marszałek Województwa pismami z dnia "[...]", "[...]" oraz "[...]"r., wskazując, że Województwo przekazało Spółce wszystkie elementy infrastruktury telekomunikacyjnej w dzierżawę, a strona faktu przekazania nie zakwestionowała na żadnym etapie sprawy.

W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, zgodnie z którą Spółka wykonywać miała w spornym okresie władztwo nad infrastrukturą telekomunikacyjną nie w swoim imieniu i dla siebie, lecz dla Województwa i w jego imieniu, co zdaniem skarżącej przesądzać miało, iż była wyłącznie dzierżycielem tej infrastruktury w rozumieniu art. 338 Kodeksu cywilnego. W świetle przedstawionych do kontroli Sądu materiałów sprawy, w tym powołanej wyżej umowy z dnia z dnia "[...]"r., nie budzi wątpliwości to, że skarżąca Spółka była w spornym okresie posiadaczem zależnym infrastruktury telekomunikacyjnej, której właścicielem jest Województwo, a nie jedynie jej dzierżycielem. Przy czym podkreślić należy, że w świetle prawa cywilnego ten drugi rodzaj władztwa nad rzeczą dotyczyć może na przykład pieczy sprawowanej przez przechowawcę nad przechowywanymi rzeczami, czy wykonywania przewozu rzeczy przez przewoźnika w ramach umowy przewozu, a nie jak w stanie faktycznym sprawy, faktycznej dzierżawy infrastruktury z prawem do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa publiczno – prywatnego, czyli przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej w ramach realizowanego przedsięwzięcia.

Stosownie więc do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l., ciążył na Spółce obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Wskazując na powyższe, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dopełniły obowiązku podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały bowiem w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i na podstawie jego całokształtu dokonały oceny całokształtu okoliczności sprawy. W rezultacie nie było podstaw do uwzględnienia przez Sąd zarzutu niewnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji zgodnie z wymogami art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

Za nieskuteczny Sąd uznał również zarzut nieważności umowy dzierżawy na podstawie art. 58 § 1 k.c. Zgodnie z treścią tych przepisów czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna (...). Czynność prawna jest sprzeczna z ustawą gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zarówno forma umowy jaki i jej postanowienia odpowiadają przepisom k.c. Zaś czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Pobieranie czynszu dzierżawnego z jednoczesnym prawem do pożytków jest spełnieniem umowy dzierżawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 693 § 1 i 2 k.c. "przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może też być oznaczony w ułamkowej części pożytków." Nie może więc być mowy o nieważności zapisów umowy w tej części.

Z zarzutami skargi nie sposób się zgodzić, również dlatego że skarżąca, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W ocenie Sądu, to skarżąca dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności, w tym zapisów umowy, na które uwagę zwrócił organ odwoławczy przydając właściwą im wagę i znaczenie.

Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.