Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 611/22 w sprawie ze skargi L. sp. j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.297.2021.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.297.2021.1.JS, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 listopada 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 611/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę L. sp.j. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 4 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu wyroku podano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje na rzecz swoich klientów m.in. syntetyczne środki smarne na bazie wody, klasyfikowane do kodu CN 3403 99 00 (dalej: środki smarne). Są to produkty bezolejowe, stosowane w firmach produkcyjnych do obróbki blach i rur. Spółka dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych wskazanych środków smarnych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a następnie ich dystrybucji na terenie kraju.

Spółka realizuje przy tym określone w art. 78 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej: u.p.a.) obowiązki związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. środków smarnych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym deklaruje i uiszcza od nich podatek akcyzowy według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c) u.p.a. W ramach działalności spółka nie stosowała i nie stosuje zwolnień od podatku akcyzowego.

W zależności od stopnia trudności obróbki plastycznej metali, środki smarne wymagają różnego stężenia. W związku z powyższym, przed użyciem wymagają one rozcieńczenia wodą w proporcji odpowiedniej dla danego zastosowania.

Z tego względu, po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego środków smarnych i rozliczeniu akcyzy związanej z tym nabyciem, a przed ich sprzedażą klientom, spółka może dokonywać ich odpowiedniego rozcieńczenia wodą w proporcji określonej w specyfikacji zamówienia danego klienta. Proces rozcieńczania wodą, poza zmianą stężenia, nie powoduje zmiany charakterystyki chemicznej ani zmiany klasyfikacji środka smarnego na gruncie Nomenklatury Scalonej - rozcieńczony preparat nadal klasyfikowany jest do kodu CN 3403 99 00. Woda nie zmienia charakteru i generalnego przeznaczenia środka smarnego, ani nie nadaje mu nowych właściwości.

Zdaniem skarżącej, mamy w tej sytuacji do czynienia z tym samym środkiem smarnym, ale występującym w różnym stężeniu. Od momentu wytworzenia do uzyskania określonego stężenia jest to ten sam wyrób wykorzystywany do obróbki rur

i blach. Środki smarne nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż ani używane do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ze względu na swój skład nie nadają się one do powyższych zastosowań.

W związku z powyższym opisem spółka zapytała, czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym rozcieńczenie wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, od którego została uprzednio przez spółkę w prawidłowej wysokości rozliczona akcyza z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie powoduje obowiązku zapłaty akcyzy od środka smarnego po jego rozcieńczeniu, a tym samym nie musi być ono wykonywane w składzie podatkowym?

Zdaniem skarżącej rozcieńczenie wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, od którego została uprzednio przez spółkę w prawidłowej wysokości rozliczona akcyza, nie powoduje obowiązku zapłaty akcyzy od środka smarnego po jego rozcieńczeniu, a tym samym nie musi być ono wykonywane w składzie podatkowym.

1.3. Oceniając stanowisko spółki w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Dyrektor KIS uznał je za nieprawidłowe.

Organ stwierdził bowiem, że rozcieńczenie wodą nabytego wewnątrzwspólnotowo bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, od którego akcyza została uprzednio przez spółkę zapłacona, powoduje obowiązek zapłaty akcyzy od wyprodukowanego środka smarnego - wyrobu energetycznego klasyfikowanego do pozycji CN 3403 99 00. Produkcja ta, zgodnie z brzmieniem art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., winna odbywać się w składzie podatkowym.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, zwiększenie objętości wyrobu, czego dokonuje spółka rozcieńczając środek smarny wodą, jest więc niczym innym jak wytworzeniem nowej ilości wyrobu akcyzowego. To z kolei wprost odpowiada definicji produkcji, a zatem czynności opodatkowanej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1) u.p.a.

Zasadnie więc, w ocenie Sądu, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji przywołał art. 88 ust. 1 u.p.a. wskazujący podstawę opodatkowania wyrobów energetycznych w celu zilustrowania, że każda ilość wyrobu energetycznego, wyrażona w jednostkach objętości lub masy, niezależnie od sposobu jej wytworzenia, podlega opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli bowiem stworzony wyrób, czy dodatkowa ilość wyrobu spełnia kryterium wyrobu energetycznego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.a., to podlega ona opodatkowaniu. Przedmiotem obciążenia podatkiem nie jest zatem woda jako składnik dodawany do środka smarnego sam w sobie, ale ilość tego środka smarnego wytworzona przez spółkę z wykorzystaniem wyrobu energetycznego nabytego wewnątrzwspólnotowo.

Prawidłowo też w zaskarżonej interpretacji wskazano, że produkcja zgodnie z brzmieniem art. 47 ust. 1 pkt 1) u.p.a. winna mieć miejsce w składzie podatkowym.

Przy czym, jak nadmienił Dyrektor KIS, zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a., kwota akcyzy należna od wyprodukowanych wyrobów energetycznych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1) u.p.a., może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Sąd podkreślił, że stwierdzenie skarżącej, zgodnie z którym

od środków smarnych została już zapłacona należna akcyza, dotyczy pewnej ilości jednostek (litrów gotowego wyrobu) tych wyrobów, które były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia poza procedurą zawieszenia na podstawie art. 78 u.p.a. Natomiast dolewanie składnika, w tym przypadku wody, do tych wyrobów, powoduje zwiększenie objętości środków smarnych, które po dolaniu w dalszym ciągu klasyfikowane są do kodu CN 3403 99 00.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 14c §

1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji, w szczególności polegające na błędnym wskazaniu przez organ, że powołanie przez skarżącą na poparcie swojego stanowiska poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. IPPP3/443-757/10-6/KB jest niezasadne z punktu widzenia

procedowanej sprawy.

W ocenie Sądu, przywołana przez stronę interpretacja z 10 listopada 2010

r. dotyczyła odmiennego stanu faktycznego niż zaprezentowany w wniosku spółki. Skarżąca nie dokonuje bowiem jednoczesnego rozcieńczania i dodawania do paliw silnikowych przedmiotowych środków smarnych, a jedynie wytwarzania większej ilości środków smarnych CN 3403 99 00 poprzez dodawanie do nich wody. Co więcej, spółka wprost wskazała, że środki smarne będące przedmiotem wniosku nie są

przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż ani używane do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, gdyż ze względu na swój skład nie nadają się one do powyższych zastosowań. Ponadto nie było przedmiotem wniosku zastosowanie zwolnień od akcyzy.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie znajdują merytorycznego uzasadnienia zarówno zarzuty prawa materialnego jak i procesowego przedstawione przez spółkę w skardze.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.), skargę w całości oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) norm prawa materialnego, w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj.:

• art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że rozcieńczanie wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, od którego został uprzednio przez skarżącą w prawidłowej wysokości rozliczony podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, stanowi produkcję wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej, co powoduje u spółki ponowny obowiązek zapłaty akcyzy od całej ilości środka smarnego po jego rozcieńczeniu,

• art. 8 ust.1 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz w efekcie niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, skutkujące błędnym uznaniem, że sam fakt zwiększenia objętości wyrobu w wyniku rozcieńczenia wodą środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, jest równoznaczny z wystąpieniem u skarżącej czynności opodatkowanej akcyzą w postaci produkcji wyrobów energetycznych, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy akcyzowej określających czynności opodatkowane akcyzą, nie wymienia zwiększenia ilości (objętości) wyrobu akcyzowego,

• art. 47 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że proces rozcieńczania wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00 powinien być przez skarżącą realizowany w składzie podatkowym,

• art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, na skutek nieuwzględnienia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, wynikającej z ww. przepisu; w sytuacji przyjęcia przez Sąd, że spółka dokonuje czynności opodatkowanej w postaci produkcji wyrobu akcyzowego, Sąd powinien był uznać, że w związku z tą czynnością nie powstanie ponownie obowiązek podatkowy w akcyzie, ponieważ spółka jednoznacznie wskazała we wniosku, że od przedmiotowego środka smarnego został już zadeklarowany i zapłacony należny podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości w związku z wcześniejszą czynnością opodatkowaną, tj. nabyciem wewnątrzwspólnotowym;

2) przepisów postępowania, w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.:

• art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 47 ust. 1 oraz art. 47 ust. 1 pkt 5 u.p.a. polegające na dokonaniu nieprawidłowej i niekompletnej kontroli działalności organu w niniejszej sprawie, poprzez niepełne rozpatrzenie zarzutów skargi, dotyczących błędnej wykładni przepisów ustawy akcyzowej, polegającej na błędnym przyjęciu przez organ, że w sytuacji potraktowania procesu rozcieńczania bezolejowego środka smarnego wodą jako produkcji wyrobu energetycznego, bezwzględnie musi odbywać się ona w składzie podatkowym, ponieważ nie znajdzie zastosowania żaden z wyjątków od obowiązku realizacji produkcji w składzie podatkowym, w szczególności wyjątek dotyczący produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy, określony w ww. przepisie, mimo, że żaden z przepisów ustawy akcyzowej nie wprowadza zakazu stosowania systemu przedpłat akcyzy w odniesieniu do opisanej we wniosku działalności skarżącej;

• art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 47 ust. 1 oraz art. 47 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez błędne uzasadnienie stanowiska Sądu odnośnie możliwości merytorycznego rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych w skardze dotyczących błędnej wykładni przepisów ustawy akcyzowej, polegającej na błędnym przyjęciu przez organ, że w sytuacji potraktowania procesu rozcieńczania bezolejowego środka smarnego wodą jako produkcji wyrobu energetycznego, bezwzględnie musi odbywać się ona w składzie podatkowym, ponieważ nie znajdzie zastosowania żaden z wyjątków od obowiązku realizacji produkcji w składzie podatkowym, w szczególności wyjątek dotyczący produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy, określony w ww. przepisie, mimo, że żaden z przepisów ustawy akcyzowej nie wprowadza zakazu stosowania systemu przedpłat akcyzy w odniesieniu do opisanej we wniosku działalności skarżącej;

• art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej: O.p.), poprzez niewłaściwe rozpatrzenie zarzutu skargi i błędne uzasadnienie stanowiska Sądu w zakresie nieprawidłowości interpretacji, polegającej na błędnym wskazaniu przez organ, że powołanie przez skarżącą na poparcie swojego stanowiska poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2010 r., sygn. IPPP3/443-757/10-6/KB jest niezasadne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, pomimo, że

w interpretacji tej organ podatkowy oceniał, z punktu widzenia tych samych przepisów co w sprawie niniejszej, proces rozcieńczania wyrobu energetycznego (katalizatora) i doszedł do wniosków odmiennych niż Dyrektor KIS w interpretacji oraz Sąd w skarżonym wyroku;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na interpretację stanowiącą przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu i jej nieuchylenie, pomimo, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów

prawa materialnego oraz przepisów postępowania wskazanych w skardze na interpretację i jej uzasadnieniu.

W związku z powyższym, spółka wniosła o uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub - w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Ponadto, spółka wniosła na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2010 r. na okoliczność wykazania, że skarżąca zasadnie powołała się na tę interpretację z uwagi na zbieżność zagadnienia prawnego i stanu prawnego, którego dotyczy z przedmiotem wniosku, który złożyła w niniejszej sprawie.

2.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki, wniósł o jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 u.p.a. zasadniczą kwestią sporną jest, czy rozcieńczenie wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00 uznać należy za produkcję w formie wytworzenia wyrobu energetycznego.

3.2. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.a. produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Ustawodawca w tym przypadku wskazał na następujące formy produkcji tych wyrobów:

- wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w czym mieszczą się również

- - mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych,

- - rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także

- - barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

3.3. Rozcieńczanie wyrobu energetycznego wodą to proces dodawania do niego wody w celu uzyskania jego mniejszego stężenia (gęstości), do konkretnego zastosowania. Rozcieńczenie to proces, w którym istniejący wyrób jest mieszany z rozpuszczalnikiem (wodą). W wyniku tego procesu mamy do czynienia z tym samym wyrobem energetycznym o tej samej klasyfikacji CN. Proces ten nie prowadzi więc do wytworzenia wyrobu energetycznego, gdyż wyrób ten już został wytworzony, a w wyniku jego rozcieńczenia powstaje jego mieszanina z wodą o mniejszym stężeniu.

3.4. Proces rozcieńczania wyrobu energetycznego wodą stanowi zatem mieszanie wytworzonego wyrobu energetycznego z wodą w celu uzyskania jego stężenia do konkretnego zastosowania. Ustawodawca w art. 87 ust. 1 u.p.a. wskazał wprawdzie mieszanie jako czynność uznaną za produkcję w formie wytwarzania lub przetwarzania wyrobów energetycznych, lecz jedynie w sytuacji mieszania komponentów paliwowych, a woda nie jest komponentem paliwowym.

3.5. Tym samym rozcieńczanie wyrobu energetycznego wodą do konkretnego zastosowania nie stanowi produkcji w formie wytwarzania wyrobu energetycznego w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.a.

3.6. Bezpodstawne jest przy tym interpretowanie art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.a. poprzez normę art. 88 ust. 1 u.p.a., który definiuje pojęcie podstawy opodatkowania wyrobów energetycznych, a nie czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym jakim jest produkcja wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.a.

3.7. Mając na uwadze powyższe za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że rozcieńczanie wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, od którego został uprzednio przez skarżącą w prawidłowej wysokości rozliczony podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, stanowi produkcję wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej, co powoduje u spółki ponowny obowiązek zapłaty akcyzy od całej ilości środka smarnego po jego rozcieńczeniu.

Zasadność tego zarzutu czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.

3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie wskazanym powyżej, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. z uwagi na błędną wykładnię art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.a. i stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ podatkowy art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.a. - uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację.

Przy wydawaniu ponownej interpretacji organ podatkowej jest zobowiązany uwzględnić w okolicznościach tej sprawy ww. wykładnię art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Mirosław Surma

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)