Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.248-249.2021/MF UNP: 2401-22-192806 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. oddala skargę.

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.248-249.2021/MF UNP:2401-22-192806 dotycząca określenia H. sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca, spółka) wysokości nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu za grudzień 2016 r. oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2017 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w złożonych deklaracjach VAT-7 strona wykazała:

- za grudzień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 32.751,00 zł;

- za styczeń 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 106.470,00 zł.

2.2. W toku czynności kontrolnych dotyczących podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku tak należnego, jak i naliczonego. Jak podniesiono, przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży był towar specjalistyczny – włókna polipropylenowe, wykorzystywane w budownictwie przy produkcji betonu o specjalnych parametrach.

Towar ten był przedmiotem transakcji unijnych zawieranych przez podmioty mające swoje siedziby w różnych krajach należących do Unii Europejskiej, lecz żadna z tych firm nie była producentem tego towaru lub jego końcowym odbiorcą (firmą budowlaną). Opisane w protokole transakcje i zgromadzony materiał dowodowy dowodzą, że spółka brała udział w transakcjach, które miały na celu upozowanie legalnych, ekonomicznie uzasadnionych transakcji handlowych. W protokołach kontroli zawarto także badania ksiąg podatkowych, w których zakwestionowano faktury VAT zakupu wystawione przez podmiot I. spółka z o.o. z tytułu sprzedaży ww. towaru. Prowadzone kontrole podatkowe zakończone zostały w dniu doręczenia protokołu dokumentującego jej przebieg, tj. w dniach odpowiednio: 20 listopada 2017 r. i 15 grudnia 2017 r.

2.3. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu:

- postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.;

- postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2018 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

W toku prowadzonych postępowań spółka ustanowiła pełnomocnika - doradcę podatkowego P. P. do wszystkich czynności w ramach postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz za styczeń 2017 r.

Strona nie skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo wyznaczenia postanowieniami z dnia 5 czerwca 2019r. siedmiodniowego terminu.

2.3. Decyzjami z dnia 15 lipca 2019 r. o numerach: [...] oraz [...] organ pierwszej instancji określił spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1.384,00 zł oraz odpowiednio określił spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 940,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 100% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 105.530,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, iż spółka dokonała zakupu towaru – włókien polipropylenowych od podmiotu I. sp. z o.o., który następnie został odsprzedany do podmiotu [...] W. s.r.o. w Republice Czeskiej. Jak wynika jednak z zebranego materiału dowodowego, zakup tego towaru i jego dalsza odsprzedaż była zaaranżowanym ciągiem fikcyjnych transakcji.

W obszernych uzasadnieniach decyzji pierwszoinstancyjnych organ podkreślał, że zawierając powyższe transakcje spółka uczestniczyła w procederze wprowadzania i posługiwania się tzw. "pustymi fakturami", a rozliczając podatek naliczony z nich wynikający naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). Spółka nadto nieprawidłowo w deklaracjach VAT-7 wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z ww. transakcji sprzedaży towaru.

2.4. Od powyższych dwóch decyzji pełnomocnik spółki wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie:

- art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury otrzymane przez spółkę od kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji skutkujących odmową prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach,

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy poprzez uznanie, iż spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do zrealizowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności w których działała spółka odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazywały na to, że wiedziała lub mogła mieć świadomość, iż jej kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się kontrahenci.

Pełnomocnik strony w obu odwołaniach wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania.

Uzasadniając odwołania pełnomocnik strony odwołał się do orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i do orzecznictwa unijnego. Podnosił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Pełnomocnik akcentował, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w tym zakresie oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Zdaniem pełnomocnika spółki nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego na tej podstawie, iż transakcja nie została rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem. Dopóki zatem brak jest dowodów wskazujących na to, że podatnik wiedział (lub przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć) o nielegalnych działaniach swoich kontrahentów, dopóty zachowuje on pełne prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego związanego z transakcjami z tymi kontrahentami.

Pełnomocnik strony następnie akcentował, iż wszystkie dowody, na których oparł się organ pierwszej instancji wskazują albo na nieprawidłowości, do których dochodziło na wcześniejszych etapach obrotu i na które spółka nie miała wpływu, albo na wyłapywaniu drobnych nieścisłości w zeznaniach świadków, których przyczyną jest zawodna pamięć ludzka. Wszystkie dowody, na których oparte zostały decyzje, mają zdaniem pełnomocnika charakter jedynie poszlakowy. Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi brak wyjaśnienia, z jakich powodów odrzucono te dowody, które ewidentnie wskazywały na przeprowadzenie rzeczywistej transakcji zakupu a następnie sprzedaży towaru.

Końcowo pełnomocnik zwracał uwagę, iż spółka podjęła wszelkie możliwe, prawnie dostępne działania, aby nie stać się ofiarą przestępstwa. Jeżeli wystąpiły nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług lub jakiekolwiek inne działania przestępcze, to odbywały się one bez jakiejkolwiek wiedzy spółki, bez jej zgody i udziału. Spółka dysponowała towarem, którego zakup i sprzedaż dokumentują zakwestionowane faktury. Ponadto następowało fizyczne przemieszczenie towarów do miejsca dostawy. W związku z tym, sporne faktury dokumentują faktyczne transakcje, gdyż w ślad za nimi następował obrót towarowy.

2.5. Decyzją z dnia 26 sierpnia 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie nie upłynęły terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazywał, że art. 70 § 1 O.p. znajduje zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku – czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat.

Organ odwoławczy skonstatował, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. i za styczeń 2017 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2022 r. Dlatego też określone decyzjami pierwszoinstancyjnymi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za badany okres nie uległy przedawnieniu, co pozwalało na orzekanie w sprawie.

Organ drugiej instancji zwrócił także na wstępie uwagę, iż kwestią sporną w sprawie jest:

- zasadność odliczenia przez spółkę w grudniu 2016 r. i w styczniu 2017 r. w wysokości odpowiednio: 31.367,00 zł oraz 105.530,00 zł podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. spółka z o.o. z siedzibą w K. z tytułu dostawy towaru włókien polipropylenowych, które zdaniem organu pierwszej instancji nie stanowią - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany;

- zasadność zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz czeskiego kontrahenta [...] W. s.r.o. z siedzibą w miejscowości T. w łącznej kwocie netto 143.746,00 zł w grudniu 2016 r. oraz 482.129,00 zł w styczniu 2017 r.;

- zasadność ustalenia spółce, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie 105.530,00 zł.

Dalej organ drugiej instancji wskazał, że spółka zarejestrowana została w dniu 2 września 2016 r. z kapitałem zakładowym 5.000,00 zł. Przedmiotem jej działalności było prowadzenie agencji pracy tymczasowej, wyszukiwanie miejsc pracy oraz pozyskiwanie pracowników, badanie rynku i opinii publicznej, działalność w zakresie centrów telefonicznych. W badanym okresie prezesem zarządu była H. W. a następnie R. J.. Prokurentem samoistnym był P. S.. Według ustaleń, do rozliczenia podatku naliczonego spółka w badanym okresie przyjęła podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę I. sp. z o.o., które zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie organ odwoławczy przytoczył ustalenia w zakresie podatku naliczonego.

W tych ramach wskazał, że jak ustalono, spółka do rozliczenia podatku naliczonego przyjęła podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez I. spółka z o.o. z siedzibą w K. w łącznej wysokości 136.896,32 zł, tj:

- faktura VAT nr [...] z dnia 8 grudnia 2016 r., wartość brutto: 37.923,41 euro (netto: 30.832,04 euro, podatek VAT: 7.091,37 euro zł, cena jedn. 4,25 euro) z tytułu zakupu włókien fibers w ilości 7.254 t.;

- faktura VAT nr [...] z dnia 2 stycznia 2017 r., o wartości brutto: 69.453,00 euro (cena jedn 2.5 euro oraz 5,02 euro) z tytułu zakupu włókien flakes w ilości 6,5 t. oraz stripex w ilości 81 t.;

- faktura VAT nr [...] z dnia 23 stycznia 2017 r., wartość brutto: 58.888,17 euro (cena jedn. 2.5 euro oraz 4,25 euro) z tytułu zakupu włókien flakes w ilości 11,5 t. oraz fibers w ilości 4,5 t.

Należności wynikające z ww. faktur uiszczone zostały przelewami bankowymi w dniach: 12 grudnia 2016 r., 4 stycznia 2017 r. oraz 2 lutego 2017 r. W przypadku faktury z dnia 23 stycznia 2017 r. spółka dokonała zapłaty częściowej w kwocie 28.888,19 euro, pozostało 30.000,00 euro).

Jak ustalono, ww. faktury wystawiono w oparciu o umowę ramową sprzedaży z dnia 26 października 2016 r. pomiędzy spółką a I. sp. z o.o.

W toku przesłuchania w charakterze świadka H. W. wskazała w szczególności, że prezesem spółki została w sierpniu 2016 r. i była prezesem około 8 miesięcy; jeśli chodzi o pozyskiwanie pracowników i rekrutację miała decydujący wpływ na decyzje spółki, natomiast w zakresie transakcji sprzedaży towarów, to zajmował się tym prokurent P. S.. Wszelkie decyzje związane z handlem towarów podejmował P. S., on również wykonywał przelewy. Oświadczyła nadto, iż nie zna spółki I., nie wie, czym się zajmuje, nie zna prezesa tej spółki, nigdy nie była w jej siedzibie. W dniu 5 stycznia 2017 r. sprzedała swoje udziały w spółce R. J., ponieważ jej współpraca ze spółką dobiegła końca.

Z kolei P. S. w toku przesłuchania zeznał m.in., że towar był sprzedawany w tych samych opakowaniach w których był kupowany, nie potrafił ustosunkować się do rozbieżności w zakresie sprzecznych informacji dotyczących opakowań towaru (spółka sprzedawała je w BIG-BAGACH zaś z kart charakterystyki towaru otrzymanych od kontrahenta – I. sp. z o.o. wynikało, że pakowany był w woreczki 0,6 kg lub 0,9 kg i w opakowania zbiorcze po 20 lub 30 opakowań o wadze 18 kg. Wskazał, że nie zna producentów włókien, nie zna też poprzednich właścicieli ani końcowych nabywców towaru.

W zakresie podatku należnego organ odwoławczy wskazał, iż spółka zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych m.in. wystawione na rzecz [...]W. s.r.o. z siedzibą w T. w Republice Czeskiej faktury VAT:

- z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w kwocie netto 32.374,60 euro z tytułu sprzedaży włókien polipropylenowych w ilości 7.254 t. (wartość jednostkowa: 4.463,00 euro), termin płatności został określony na 9 grudnia 2016 r.,

- z dnia 2 stycznia 2017 r. nr [...] w kwocie netto 17.062,50 euro z tytułu sprzedaży włókien polipropylenowych w ilości 6,51 t. (wartość jednostkowa: 2.625,00 euro) oraz w kwocie netto 42.232,00 euro z tytułu sprzedaży stripex w ilości 8 t. (wartość jednostkowa 5.279,00 euro), łącznie 59.294,50 euro, termin płatności został określony na 2 stycznia 2017 r.,

- z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [...] w kwocie netto 30.187,50 euro (z tytułu sprzedaży włókien polipropylenowych flakes w ilości 11,5 t. (cena jednostkowa 2.625,00 euro) oraz włókien polipropylenowych fibers w ilości 4,5 t. (cena jednostkowa 4.463,00 euro) w kwocie netto 20.083,50 euro, łącznie 50.271,00 euro, termin płatności został określony na 24 stycznia 2017 r.

Jak podał organ drugiej instancji, na podstawie informacji otrzymanych z czeskiej administracji podatkowej ustalono, iż firma [...]W. s.r.o. jako profil działalności posiada nabycie towarów z innego państwa członkowskiego i ich ponowną dostawę do tego samego lub innego państwa członkowskiego. Głównym towarem będącym przedmiotem handlu jest stal zbrojeniowa o różnej średnicy. Podmiot ten wykazuje wysokie kwoty nabyć towarów i dokonanych dostaw. Zdaniem czeskiej administracji podatkowej nie można wykluczyć, że [...]W. s.r.o., świadomie bądź nieświadomie jest zaangażowana w łańcuch firm w celu uzyskania bezprawnej korzyści podatkowej w Polsce pomimo, że prawne warunki są formalnie spełnione (faktury, dokumenty transportowe, itd.).

W toku postępowania podatkowego przeprowadzono też postępowanie wyjaśniające dotyczące dalszych nabywców towaru. Ustalono m.in., że w transakcjach tych uczestniczyły takie podmioty, jak T. B.V. (Holandia), M. (dokonywał transportu), R. (na której rzecz towar odsprzedano). Organ odwoławczy zwrócił uwagę na łańcuch dostaw, ustalony w toku postępowania, w zakresie obrotu włóknami polipropylenowymi, pomiędzy podmiotami:

- B. Itd. z siedzibą w M. w Wielkiej Brytanii (znikający podatnik),

- K. spółka z o.o. z siedzibą w K1. (znikający podatnik),

- I. spółka z o.o. z siedzibą w K.,

- H. spółka z o.o. z siedzibą w B. (skarżąca),

a następnie:

- [...] W. s.r.o. w siedzibą w miejscowości T. w Republice Czeskiej,

- T. B.F. z siedzibą w miejscowości E. w Holandii,

- R. spółka z o.o. z siedzibą w K1.,

stanowiące kolejne ogniwa nabyć i dostaw tego towaru, który w rzeczywistości nie odzwierciedlał faktycznych zdarzeń gospodarczych. Należy zatem zdaniem organu stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wskazuje na istnienie tzw. "karuzeli podatkowej".

Świadczą o tym w szczególności, występujące także w niniejszej sprawie: wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw, brak zachowań konkurencyjnych pomiędzy ogniwami łańcucha, brak problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, szybkie transakcje na wysokie kwoty w całym łańcuchu dostaw realizowane w krótkim czasie (np. tego samego dnia), bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywane przelewami bankowymi, ceny mocno odbiegające od cen rynkowych, brak negocjacji odnośnie ceny za nabywany produkt, niska marża stosowana w łańcuchu dostaw, brak kontroli jakości towaru, brak infrastruktury handlowej potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej, brak możliwości dysponowania towarem.

Następnie organ odwoławczy akcentował, że podmioty tworzące łańcuch dostaw nie dysponowały infrastrukturą handlową, nie zatrudniały także w ogóle pracowników, posiadając siedziby w wirtualnych biurach (spółki H. oraz R., a także podmiot T.). Nie dysponowały również magazynami czy środkami transportowymi i innym potrzebnym w działalności gospodarczej zapleczem korzystając z wynajmowanych magazynów i korzystając z usług firm transportowych. Dodatkowo spółki K. i R. oraz podmiot B. są tzw. znikającymi podatnikami, gdyż brak z nimi kontaktu, nie odpowiadają na wezwania organu podatkowego, zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Także spółka I. z siedzibą w K., jak wynika z protokołów oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej położonych w D., C. czy J., nie prowadzi tej działalności, w miejscach tych spółka I. jest nieznana oraz brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (wyjątek to magazyn w C.). Także spółka K., jak wynika z informacji otrzymanej od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, w okresie od 1 grudnia 2016 r. do 18 maja 2017 r. otrzymała od R. spółka z o.o. środki finansowe w kwocie 151.087,92 euro oraz przekazała z w tym samym okresie na rzecz spółki R. środki pieniężne w tej samej kwocie. 

Co bardzo istotne w ocenie organu, skarżąca została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 2 września 2016 r., w stanie faktycznym niniejszej sprawy stanowiła zatem nowy podmiot na rynku - podmiot ten rozpoczynał dopiero działalność gospodarczą. Taki podmiot w sposób szczególny winien dołożyć nawet szczególnej staranności w kontaktach gospodarczych. Tymczasem spółka - jako podmiot nowy na rynku - nawiązała kontakty handlowe ze spółką I. i podpisała z nią ramową umowę sprzedaży w przedmiocie handlu włóknami polipropylenowymi. Co znamienne, skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie świadczenia usług pośrednictwa pracy. Działalność handlowa - w zakresie handlu towarem specjalistycznym (tu: włókna polipropylenowe) nie została wpisana w przedmiot działalności gospodarczej tej firmy. Natomiast zgodnie z oświadczeniem ówczesnego i aktualnego prezesa spółki – H. W. oraz R. J., nie znali oni spółki I. oraz nie wiedzieli, czym się zajmuje. Stwierdzili, iż działalnością handlową zajmował się prokurent P. S.. Co istotne, zdaniem organu trudno uznać za wiarygodne i zgodne z doświadczeniem życiowym twierdzenie, iż zarząd skarżącej spółki powierzył działania handlowe, polegające na kupnie i sprzedaży włókien o wartości o wartości średnio 200.000,00 zł prokurentowi bez jakiegokolwiek nadzoru czy kontroli.

Organ odwoławczy podkreślił również fakt, iż podmiot [...]W. s.r.o. był wieloletnim partnerem handlowym spółki I., od której skarżąca nabywała włókna i dostarczała je firmie czeskiej. Ponadto spółka nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, że szukała innych nabywców oferowanych włókien. Przeciwnie, w przypadku ostatniej transakcji sprzedaży przedmiotowych włókien P. S. oświadczył, że towar nie został zwrócony do sprzedającego z powodu nie zapłacenia całości kwoty środków pieniężnych, gdyż nie miał innego kupca na ten towar.

Czeska administracja podatkowa podała również, że czeski podmiot nawiązał kontakt ze skarżącą na podstawie informacji handlowych podanych w Internecie. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że skarżąca nie reklamowała się jako spółka prowadząca działalność handlową włóknami polipropylenowymi. Zatem nie można dać wiary wyjaśnieniom czeskiego kontrahenta, bowiem nie mógł on znaleźć informacji o skarżącej w Internecie.

W decyzji drugoinstancyjnej organ obszernie opisał kwestie, związane z transportem włókien polipropylenowych. Wskazywał też, że jak wynika z akt sprawy, członkowie zarządu skarżącej nie byli zainteresowani pochodzeniem towaru i ustaleniem, czy pochodził on z legalnego źródła.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę skalę dokonywanych dostaw, a także ich wartość, członkowie zarządu skarżącej musieli działać ze świadomością (lub co najmniej przy zachowaniu minimum staranności powinni byli mieć świadomość) nieprawidłowego charakteru transakcji włóknami polipropylenowymi. Dowodzi to istnieniu braku dobrej wiary skarżącej przy realizacji spornych transakcji.

W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, słusznie zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawidłowo też określił dodatkowe zobowiązanie w części dotyczącej podatku naliczonego. Skoro spółka, jak ustalono, nie nabyła towaru, to tym samym wystawione faktury, mające dokumentować WDT również uznać należało za nie dokumentujące faktycznego obrotu spornym towarem.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 26 sierpnia 2022 r. skarżąca, działając przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury otrzymane przez spółkę od kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co skutkowało odmową podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupu,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury otrzymane przez spółkę od kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co skutkowało odmową prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do realizowanych transakcji WDT,

- art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy faktury na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczonego dokumentowały czynności, które zostały faktycznie dokonane,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, tj. niepowołanie świadków pomimo wniosków podatnika składanych w tym przedmiocie,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania że okoliczności, w których działał podatnik, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazywały na to, że podatnik uczestniczył w karuzeli podatkowej oraz posługiwał się pustymi fakturami.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki przede wszystkim zwrócił uwagę, iż materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji, w zakresie pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące zasadę neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Pełnomocnik przywołał następnie wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 i akcentował, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i czy jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika spółki orzecznictwo TSUE stanowi, iż dopóki brak jest dowodów wskazujących na to, że podatnik wiedział (lub przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć) o nielegalnych działaniach swoich kontrahentów, dopóty zachowuje on pełne prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego związanego z transakcjami z tymi kontrahentami. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu podatku bez wskazania (udowodnienia) świadomego uczestnictwa w nielegalnym procederze lub bez wykazania, że podatnik nie dochował należytej staranności przy wykonywaniu transakcji, jest działaniem sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT, a tym samym działaniem sprzecznym z prawem.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w wydanej decyzji organ uznał, iż transakcje zakupu i sprzedaży towaru były fikcyjne, a faktury którymi posługiwała się spółka oraz te które wystawiła nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo tak zdecydowanej tezy, organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnego dowodu, który wskazywałby na jej prawdziwość. Wszystkie dowody na których oparł się organ podatkowy wskazują bowiem albo na nieprawidłowości do których dochodziło na wcześniejszych etapach obrotu (na które spółka nie miała wpływu, ani wiedzy o nich), albo na wyłapywaniu drobnych nieścisłości w zeznaniach świadków, których przyczyną jest zawodna pamięć ludzka. Wszystkie dowody, na których oparta została decyzja mają zdaniem pełnomocnika charakter poszlakowy a żaden z nich nie pozwala wysuwać twierdzenia o braku przeprowadzenia rzeczywistych transakcji.

Pełnomocnik stwierdził ponadto, że spółka aktywnie uczestniczyła w kontroli podatkowej i późniejszym postępowaniu podatkowym. Jej przedstawiciele zgłaszali się na każde wezwanie organu, składali obszerne i wyczerpujące wyjaśnienia, przedstawiali wnioski dowodowe. To kontrahenci skarżącej nie odpowiadali na korespondencję organu podatkowego i nie stawiali się na wezwania, za co spółka nie może ponosić żadnej odpowiedzialności.

Skarżąca, jak pełnomocnik podkreślał, podjęła wszelkie możliwe, prawnie dostępne działania, aby nie stać się ofiarą przestępstwa. Jeżeli wystąpiły nieprawidłowości w rozliczeniach podatku lub jakiekolwiek inne działania przestępcze, to odbywały się one bez jakiejkolwiek wiedzy spółki, bez jej zgody i udziału. Spółka dysponowała towarem, którego zakup i sprzedaż dokumentują zakwestionowane faktury oraz miało miejsce fizyczne przemieszczenie towarów do miejsca dostawy. Tym samym sporne faktury dokumentują faktyczne transakcje, gdyż w ślad za nimi następował obrót towarowy.

Organ podatkowy nie wykazał, że miało miejsce oszustwo karuzelowe czy jakiekolwiek inne oszustwo, którego miałaby dopuścić się spółka. Nie wykazał też, że skarżąca mogła podejrzewać, iż uczestniczy w jakimkolwiek nielegalnym procederze. Nie wykazano również żadnych relacji pomiędzy spółką a podmiotami lub osobami, które odniosły korzyść z tytułu nieodprowadzonego podatku VAT, ani wejścia przez spółkę w posiadanie jakiejkolwiek części rzekomo wyłudzonych środków finansowych. W zaskarżonej decyzji w ocenie spółki nie wskazano żadnej innej korzyści odniesionej przez nią, poza marżą zrealizowaną na sprzedaży towarów.

Dalej pełnomocnik skarżącej wskazywał, że transakcje zakupu, które przeprowadziła spółka, miały rzeczywisty charakter, na co wskazuje wiele dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy, które to dowody organ pominął, nie wskazując przy tym dlaczego uznał je za niewiarygodne. O tym, że transakcje miały miejsce w rzeczywistości świadczą m.in.: dowód z przesłuchania świadka P. S., dowód z przesłuchania M. K., dowód z przesłuchania W. B., który był obecny przy załadunku towaru; dowód z dokumentu - zlecenie transportowe przewozu towaru z magazynu w D. na magazyn w J., data transportu: 5 grudnia 2016 r., kierowca J. K.; oświadczenie pisemne prezesa I. sp. o.o. M. K., że towar został załadowany i odebrany przez skarżącą z magazynu w J..

Również transakcja sprzedaży towaru miała rzeczywisty charakter. Potwierdzają to zdaniem pełnomocnika skarżącej następujące dowody:

- pismo czeskiej administracji podatkowej z którego wynikało, że przedmiotowy towar został odebrany przez spółkę [...]W. s.r.o., towar został dostarczony do magazynu mieszczącego się w O.. Odbiór towaru potwierdzili pracownicy magazynu, właścicielem przedmiotowego magazynu jest P. s.r.o., z którym [...]W. zawarł umowę magazynowania towarów; towar został odsprzedany na rzecz T. B.F. z siedzibą w miejscowości E. w Holandii, a transport towaru zapewniał odbiorca, towar został odebrany z magazynu w O. przez polskiego przewoźnika M. z J. i przewieziony na Słowację do miejscowości C1.,

- dowód z dokumentu CMR z którego wynika, że załadunek nastąpił w dniu 9 grudnia 2016 r. w J., rozładunek w O. 9 grudnia 2016 r., transport świadczyła firma S.,

- dowód z dokumentu CMR z którego wynika, że załadunek w J. i rozładunek w O. nastąpił w dniu 2 stycznia 2017 r. oraz w dniu 24 stycznia 2017r., transport świadczyła firma S..

Pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie oparł jednak na dowodach świadczących o nieprawidłowościach, które miały miejsce poza granicami Polski i których dokonały podmioty zagraniczne. Spółka nie miała żadnego wpływu na działanie tych podmiotów, nie wiedziała nawet o ich istnieniu.

Następnie pełnomocnik spółki wskazał na przepisy art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a tej ustawy i stwierdził, że zostały one błędnie zastosowane przez organ podatkowy. Transakcje dokonane przez spółkę miały rzeczywisty charakter, a co za tym idzie brak jest podstaw do nałożenia na nią dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej skupił się na problematyce przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zwrócił uwagę, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy nie dokonał tego w niniejszej sprawie. Powołał się przy tym w swojej argumentacji na nieaktualne orzecznictwo sądowe sprzed kilku lat, zupełnie ignorując fakt wydania uchwały w tym zakresie przez NSA w dniu 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20.

Pełnomocnik zaznaczył, że w świetle powyższej uchwały, wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie instrumentalny charakter. Zostało ono wszczęte dopiero w roku podatkowym, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza chęcią wydłużenia terminu przedawnienia, organ podatkowy nie wskazał ani jednej przesłanki uprawniającej go do wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Końcowo pełnomocnik zwrócił uwagę na uchybienia procesowe organu i mankamenty dowodowe, szczególnie akcentując fakt, iż organy podatkowe nie mogą "wybierać" dowodów i mają obowiązek przeprowadzenia tych dowodów, które zostały zgłoszone na wykazanie tez przeciwnych do twierdzeń organu. Wskazał także na zgłoszony w postępowaniu wniosek dowodowy strony, który dotyczył przesłuchania świadka, który był cały czas obecny w trakcie załadunku, transportu i rozładunku towaru.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 14 marca 2023 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżącej przede wszystkim dokonał uzupełnienia wniosków procesowych, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania.

W treści powyższego pisma procesowego pełnomocnik spółki zwrócił uwagę na nieścisłości w zakresie marży, zawarte w decyzji, wskazując, że w jednym miejscu organ podatkowy twierdzi, iż marży na transakcji w zasadzie nie było, innym zaś razem, że marża w sposób znaczący odbiega od wartości rynkowych.

Pełnomocnik wskazywał, że w trakcie postępowania podatkowego nie zostały w sposób prawidłowy przeanalizowane płyty dostarczone przez podatnika, dokumentujące transport towarów. Nie jest prawdą, że na płytach nie jest widoczny transport. Widoczny jest załadunek, transport i rozładunek. Do każdej przeprowadzonej transakcji były dołączone płyty, zaś organ twierdzi, że tylko do niektórych z nich.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił ponadto, że nie wystąpiono w toku postępowania o pomoc prawną w celu przesłuchania osób zagranicznych, jak uczyniono to w sprawie karnej. Jedynie P. S. był dostępny i na nim tylko skupiła się uwaga organu podatkowego. Organy odmawiały przesłuchania osób zagranicznych - nie przesłuchano m.in. w charakterze świadka w drodze pomocy prawnej p. L. Z. na okoliczność, jakim towarem handlowała skarżąca z podmiotem czeskim.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na kontrolę podatkową firmy [...]W. s.r.o. przeprowadzoną przez czeskie organy podatkowe, które w konkretnej transakcji ze skarżącą nie dopatrzyły się jakichkolwiek uchybień.

Pełnomocnik skarżącej odwołał się też do argumentu organu podatkowego, zgodnie z którym tzw. "big bagi" w których transportowano towar były brudne i zniszczone. Zaznaczył, że w transporcie materiałów budowlanych używa się opakowań aż do momentu ich całkowitego zużycia. Materiały budowlane same zazwyczaj są brudzące i takie też są opakowania w których są one transportowane. Zauważył, że "big-bagi" są przedmiotami wielokrotnego użytku, podobnie jak palety. Łatwo ulegają też uszkodzeniom w trakcie transportu.

Przechodząc do okoliczności nawiązania współpracy z I. sp. z o.o. i [...]W. s.r.o., pełnomocnik skarżącej wskazywał, że prokurent samoistny spółki nawiązał współpracę z rekomendacji. Pojechał do siedziby I. sp. z o.o. w K., gdzie poznał M. K.. Widział w firmie pracowników, wykonał zdjęcia. Chciał mieć pewność, że spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Rozmawiał z jednym z pracowników tej spółki. Odwiedził magazyn, który miał powierzchnię minimum 300 m2. Na miejscu widział pracownika, który przygotowywał towar do sprzedaży. Oprócz osobistej rozmowy z pracownikiem zweryfikował tę spółkę, polecając jednemu z pracowników sprawdzenie w Internecie historii tego podmiotu. Wyniki tego sprawdzenia nie budził wtedy wątpliwości. Organy podatkowe całkowicie pominęły ten aspekt dochowania należytej staranności przez podatnika.

W związku z pozytywną weryfikacją kontrahenta - firmy I. sp. z o.o. podjęto decyzję o współpracy. W K. zawarta została w obecności notariusza umowa o współpracy. Umowę podpisał P. S. jako prokurent samoistny spółki. W akcie notarialnym notariusz popełnił błąd, nie wpisując P. S. jako stawającego do aktu lecz inną osobę. Ten błąd notariusza, zdaniem organu podatkowego obciąża skarżącą, co nie może zostać zaakceptowane.

Pełnomocnik skarżącej akcentował, że wbrew ustaleniom organu zawartość "big bagów" została w całości udokumentowana przez szwagra P. S., a świadek W. B. zeznał, że z worków wysypywał się polipropylen.

Odnosząc się do zarzutu organu podatkowego, że skarżąca nie posiadała środków trwałych, pełnomocnik wskazał, "że P1. również nie posiada na własność ani jednego samolotu. Wszystkie Boeingi leasinguje, a mimo to nikt tu nie stawia zarzutu o brak własności środków trwałych".

Końcowo pełnomocnik spółki zwrócił uwagę, że wszystkie płatności na rzecz I. sp. z o.o. i od [...]W. s.r.o. miały miejsce w drodze przelewów. W chwili obecnej cała należność została przez podmiot czeski uregulowana, nastąpiło to kilka miesięcy po transporcie. W decyzji podatkowej wskazano "na nagłe" zainteresowanie handlem włóknami polipropylenowymi, brak rozeznania na rynku, słaby research firm. Zdaniem pełnomocnika nie jest to trafny argument, gdyż w handlu decydujące znaczenia mają dwa elementy – dostępność i cena. Pełnomocnik powołał się na przykład handlu maseczkami w okresie pandemii, kiedy ich cena była wysoka i wiele firm nagle zaczęło nimi handlować, nie robiąc tego wcześniej.

3.4. W piśmie z dnia 28 marca 2023 r. stanowiącym replikę na pismo będące uzupełnieniem skargi organ odwoławczy zaznaczył, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że faktury, wystawione przez podmiot I. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznego nabycia towaru (włókien polipropylenowych) przez skarżącą a są fakturami jedynie fikcyjnymi. Świadczą o tym m.in. takie fakty, jak: niejasne okoliczności, w których skarżąca nawiązała współpracę z innymi podmiotami; nabywanie towaru przez skarżącą po zawyżonej cenie; organy podatkowe nie kwestionowały transportu towaru do O. w Czechach a jedynie uznały, iż obrót towarem odbywał się w ramach "oszustwa karuzelowego"; nadto, w wyniku przeprowadzenia postępowania z podmiotami zawodowo trudniącymi się handlem włóknami polipropylenowymi ustalono, iż towar taki jest starannie opakowywany i opisany – natomiast w niniejszej sprawie towar zapakowany był w wielkich workach typu big-bag, nie oznaczonych, brudnych i zużytych, klejonych taśmami, co potwierdził również świadek W. B.. Ponadto, jak podała czeska administracja podatkowa, podmiot [...]W. s.r.o. świadomie jest zaangażowany w łańcuch firm działających w celu uzyskania korzyści podatkowej.

3.5. Na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2023 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze oraz jak w piśmie procesowym z dnia 14 marca 2023 r. Dodał, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego mimo takiego obowiązku, w szczególności nie przesłuchał kluczowych świadków, z powołaniem się na trudności językowe. Pełnomocnik akcentował, że podnoszenie przez organy podatkowe faktu zniszczonych i brudnych "big bagów" świadczy jedynie o braku znajomości realiów handlowych, gdyż "big bag" jest narzędziem służącym do przewożenia towarów i składowania ich w magazynach a nie w warunkach "sterylnych". Użytkowany jest od czasu jego zakupu aż do chwili jego zniszczenia. Wskazał, iż "big-bagi" nie są oznakowane z uwagi na to, że jest to przedmiot wielokrotnego użytku.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wskazywał, że w sprawie zebrano pełny materiał dowodowy i nie istniała potrzeba uzupełnienia go o dowody wskazane przez pełnomocnika skarżącej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Przedmiotem sporu w sprawie są następujące kwestie dotyczące zasadności: 1) odliczenia przez spółkę w grudniu 2016 r. i w styczniu 2017 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. spółka z o.o. z tytułu dostawy towaru włókien polipropylenowych; 2) zakwestionowania WDT ww. towarów na rzecz czeskiego kontrahenta [...] W. s.r.o. w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r.; 3) ustalenia na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, który w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie.

W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, których rezultatem jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (uchwała NSA z dnia 9 czerwca 2009r., I FPS 9/08). Tym samym co do zasady, 5-letni okres terminu przedawnienia należności podatkowych w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2021r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.. Na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i za styczeń 2017 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2022 r. Tymczasem decyzje w sprawie wydano 15 lipca 2019 r. (organ pierwszej instancji) oraz 26 sierpnia 2022 r. (organ odwoławczy), zatem przed upływem okresu przedawnienia. Tym samym zarzut orzekania w sytuacji instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego nie przystaje do realiów niniejszej sprawy.

Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że śledztwo o przestępstwo skarbowe poprzez uczestnictwo Spółki w tzw. karuzeli VAT w okresie od grudnia 2016 r. do lutego 2017 r. wszczęte zostało przez Asesora Prokuratury Rejonowej B. Północ w B. postanowieniem z 1 marca 2022 r. sygn. akt [...].

W świetle powyższego zasadnie organy obu instancji uznały w dacie wydania rozstrzygnięć, tj. 15 lipca 2019 r. i 26 sierpnia 2022 r., że określone zaskarżonymi decyzjami kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za badany okres nie uległy przedawnieniu, co pozwalało na orzekanie w sprawie.

Tym samym, skoro zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, organ odwoławczy był uprawniony do orzekania w sprawie.

4.4. Przechodząc w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, że za podstawę orzekania Sąd przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca w okresie od grudnia 2016r. do stycznia 2017 r. była świadomym uczestnikiem transakcji nie stwierdzających rzeczywistych czynności gospodarczych. Spółka dokonała zakupu włókien polipropylenowych od I. sp. z o.o., który następnie został odsprzedany do [...] W. s.r.o. w Republice Czeskiej. Zasadnie twierdzi, zdaniem Sądu organ odwoławczy, że z zebranego materiału dowodowego, zakup tego towaru i jego dalsza odsprzedaż była zaaranżowanym ciągiem fikcyjnych transakcji. Zawierając powyższe transakcje spółka uczestniczyła w procederze wprowadzania i posługiwania się tzw. pustymi fakturami, pozostającym poza systemem VAT.

Tym samym Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie wskazuje na ich naruszenia. Nie naruszono zatem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

Wskazać także należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. Choć niewątpliwie analiza zdarzeń gospodarczych na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu jest najważniejsza dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania stawki 0 % dla WDT, to nie oznacza to, że w rozważaniach swoich organy podatkowe powinny pominąć szerszy aspekt oszustwa podatkowego nakreślając cały łańcuch transakcji. Dopiero bowiem przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Dopiero na podstawie danych zebranych w trakcie postępowania można będzie wnioskować, co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzanie oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy.

Prawo Unii nie wyklucza bowiem możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54).

Zaakcentować także należy, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym. Strona bowiem, w swoim dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika jaki materiał dowodowy stanowił podstawę dokonanych ustaleń. Na całokształt materiału dowodowego zgromadzonego, zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej złożyły się wszelkie dowody zebrane przez Naczelnika, tj. zarówno przeprowadzone przez ten organ w toku kontroli i postępowań podatkowych, jak i uzyskane w następstwie czynności przeprowadzonych przez organ podatkowy właściwy miejscowo dla kontrahenta.

Tym samym stwierdzenie pełnomocnika, że wszystkie dowody, na których oparta została decyzja mają charakter poszlakowy, a żaden z nich nie pozwala wysuwać twierdzenia o braku przeprowadzenia rzeczywistych transakcji jest niezasadne. W konsekwencji należy stwierdzić, że uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest prawidłowe.

W świetle powyższego podkreślić należy, że bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje akcentowany przez stronę brak uchybień w zakresie dokumentacji zebranej przez spółkę mającej potwierdzać dokonanie rzeczywistej transakcji. Wszelkie zebrane w przedmiotowej sprawie dowody prowadziły do wniosku, że spółka była aktywnym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Wnioski te wysunięto w oparciu o całokształt zgromadzonego w prowadzonych postępowaniach materiału dowodowego zebranego z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej oraz według wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania organu podatkowego.

W wyniku przeprowadzonych w toku kontroli podatkowych, a następnie postępowań podatkowych weryfikacji dokumentów dostarczonych przez spółkę oraz pozyskanych przez organ pierwszej instancji dowiedziono, że dokumenty te nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wytworzone zostały jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji. Tym samym zarzut o dokonywaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniach podatkowych jest bezzasadny.

Podkreślić należy zatem, że niezasadne jest twierdzenie skargi, jakoby organy podatkowe nie przeprowadziły bądź pominęły dowody świadczące o rzeczywistym charakterze transakcji, jak np. dowód z przesłuchania P. S., czy dokumentów transportowych oraz pism czeskiej administracji podatkowej. Jak bowiem wynika z dotychczas przeprowadzonych rozważań organy orzekały również na podstawie wskazanych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu ze świadka – L. S. - stwierdzić należy, iż stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że dowód ten nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami.

Zdaniem Sądu zgromadzone dowody tworzą logiczną całość, pozwalają odtworzyć ciąg zdarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka L. S..

Ponadto z akt sprawy wynika, że L. S. jest obywatelem Republiki Czeskiej i nie włada dobrze językiem polskim (k-674-677,1.1). Nie jest i nie był pracownikiem skarżącej spółki. Nie łączyła go również żadna umowa ze spółką. Zadanie nadzorowania transportu wykonywał kurtuazyjnie, wyświadczając przysługę P. S., z którym łączą go więzy pokrewieństwa, tj. L. S. jest szwagrem P. S.. Trudno zatem oczekiwać po pierwsze, że osoba ta będzie w stanie złożyć zeznania ze względu na trudności językowe, a po drugie, że zeznania te będą cechować się obiektywizmem, skoro L. S. należy do rodziny P. S., który z kolei przeprowadzał z ramienia spółki transakcje handlu przedmiotowymi włóknami.

W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego mającego wpływ na treść wydanej decyzji są całkowicie bezpodstawne.

4.5. Zasadnie zatem twierdzi organ odwoławczy, iż z akt sprawy wynika, iż transakcje, w których uczestniczyła skarżąca w zakresie handlu były elementem oszustwa w zakresie rozliczeń VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym.

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego Skarżąca pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w grudniu 2016 r. i w styczniu 2017 r. przez I. spółka z o.o., jednak faktury te w rzeczywistości nie dokumentują obrotu przedmiotowymi włóknami.

Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie dotyczącego przebiegu transakcji handlu włóknami polipropylenowymi w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r. ustalono łańcuch obrotu ww. włóknami, do którego należały wskazane przez organ odwoławczy podmioty gospodarcze.

Należy zatem zdaniem organu stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wskazuje na istnienie tzw. "karuzeli podatkowej".

Świadczą o tym w szczególności, występujące także w niniejszej sprawie: wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw, brak zachowań konkurencyjnych pomiędzy ogniwami łańcucha, brak problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, szybkie transakcje na wysokie kwoty w całym łańcuchu dostaw realizowane w krótkim czasie (np. tego samego dnia), bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywane przelewami bankowymi, ceny mocno odbiegające od cen rynkowych, brak negocjacji odnośnie ceny za nabywany produkt, niska marża stosowana w łańcuchu dostaw, brak kontroli jakości towaru, brak infrastruktury handlowej potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej, brak możliwości dysponowania towarem.

Podmioty tworzące łańcuch dostaw nie dysponowały infrastrukturą handlową, nie zatrudniały także w ogóle pracowników, posiadając siedziby w wirtualnych biurach (skarżąca oraz R., a także T.). Nie dysponowały również magazynami czy środkami transportowymi i innym potrzebnym w działalności gospodarczej zapleczem korzystając z wynajmowanych magazynów i korzystając z usług firm transportowych. Dodatkowo spółki K. i R. oraz podmiot B. są tzw. znikającymi podatnikami, gdyż brak z nimi kontaktu, nie odpowiadają na wezwania organu podatkowego, zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Także spółka I. z siedzibą w K., jak wynika z protokołów oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej położonych w Dąbrowie G., C. czy J., nie prowadzi tej działalności, w miejscach tych spółka I. jest nieznana oraz brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (wyjątek to magazyn w C.). Także spółka K., jak wynika z informacji otrzymanej od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, w okresie od 1 grudnia 2016 r. do 18 maja 2017 r. otrzymała od R. spółka z o.o. środki finansowe w kwocie 151.087,92 euro oraz przekazała z w tym samym okresie na rzecz spółki R. środki pieniężne w tej samej kwocie.

Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym z materiału filmowego przesłanego przez samą Spółkę wynika, że towar był zapakowany w wielkich workach typu BIG BAG: nie oznaczonych, bez żadnych widocznych etykiet i oznaczeń producenta, brudnych, poprzecieranych, klejonych taśmami, folia strech, którą były owinięte worki była potargana i brudna, a w dodatku dziurawa co stwierdził podczas przesłuchania kierowca – W. B.. Paletopojemniki również były bez żadnych oznaczeń. Jednak podkreślić należy, że stwierdzenie organu, iż worki były brudne nie przesądza o udziale spółki w przedmiotowym procederze

Natomiast z uzyskanych informacji od firm, które reklamują się jako sprzedawcy m.in, włókien polipropylenowych wynika, że w przeważającej części firmy te sprzedają ten towar w opakowaniach jednostkowych pakowanych w woreczki foliowe o wadze od 0,45 kg do 0.9 kg i następnie pakowanych do kartonów o wadze od 12 kg do 28,8 kg. Podmioty te poinformowały, że wszystkie opakowania są oznaczone i posiadają etykiety z symbolem włókna, nazwą producenta, nr parbi towaru, wagę netto, kod kreskowy.

Także należy stwierdzić, że spółka I. sprzedawała spółce towar niezgodnie z przedłożonymi kartami charakterystyki włókien polipropylenowych (dot. fibrę max 6mm, fibrę max 12mm, fibrę max 18mm, fibrę max 24mm), w których zapisano m.in., w danych technicznych dot. opakowania: "Pakowane w woreczkach O 6kg lub 0,9kg opakowania zbiorcze: 30 opak. 0.6 kg lub 20 opak. 0,9 kg, waga 18kg. Włókna polipropylenowe należy przechowywać w zamkniętych kartonach w suchym pomieszczeniu. Natomiast z akt sprawy wynika, że sposób pakowania towaru nie był kwestionowany przez Spółkę.

Te informacje uprawniają do stwierdzenia, że spółka R. wystawiła faktury na rzecz spółki K., która w styczniu 2017 r. była dostawcą towarów dla spółki I. (k-351, t. 4).

Wskazać także należy na okoliczność braku możliwości dysponowania towarem przez uczestników łańcucha dostaw. Do uznania bowiem, że miała miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 5 u.p.t.u. konieczne jest, aby podmiot miał prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, tj. dysponowania tym towarem.

Zaakcentować należy, iż w przedmiotowej sprawie uczestnicy "karuzeli podatkowej" działając w porozumieniu dokonywali nabycia i dostaw ww. włókien nie dysponując realną możliwością rozporządzania towarem. Ww. włókna są bowiem przedmiotem kolejnych transakcji w tych samych partiach i ilościach na rzecz kolejnego, z góry ustalonego nabywcy. Zasadnie organ odwoławczy uznał, iż celem obrotu nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale pozorowanie faktycznego obrotu, podczas gdy transakcje dotyczące nabycia i dostaw włókien polipropylenowych były transakcjami fikcyjnymi, które nie posiadały w istocie celu gospodarczego, ponieważ były wyłącznie ukierunkowane na wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach tzw. oszustwa karuzelowego.

Podkreślić przy tym należy, że będąca w posiadaniu spółki dokumentacja mająca potwierdzać przeprowadzenie transakcji kupna i wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych włókien, nie podważa dokonanych przez organy obu instancji ustaleń. Dokumentacja ta wytworzona została jedynie w celu uwiarygodnienia zawieranych transakcji. Dokumentacja tworzona jest starannie właśnie po to, by uwiarygodnić gospodarczy charakter transakcji w celu uwiarygodnienia oszustwa. Natomiast wszelkie zebrane i opisane dowody w przedmiotowej sprawie prowadziły do wniosku, że spółka była jednym z ogniw tzw. karuzeli podatkowej.

4.6. Dalej wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podkreślenia także wymaga, iż fizyczny obrót towarem nie jest jedyną okolicznością, przesądzającą o możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących ich nabycie. Dla samego faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" bez znaczenia jest, czy towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Fakt istnienia bądź braku istnienia towaru, będącego przedmiotem transakcji, nie może bowiem zmienić podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane przez Stronę w ramach oszustwa. Unormowania z zakresu podatku VAT nie mogą być natomiast wykorzystane w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Nie sposób byłoby bowiem przyjąć, iż rzeczywiste dokonanie czynności oraz prawidłowe jej udokumentowanie czyni ją wiarygodną i dokonaną zgodnie z przepisami prawa, a bez znaczenia dla sprawy pozostaje prawidłowość przeprowadzenia i podatkowego rozliczenia transakcji przez inne podmioty, jak i ewentualny powrót towaru do Polski. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli podatkowych" jest to, iż uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy służą więc w tego typu transakcjach wyłącznie upozorowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. I FSK 145/16 i z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2159/13). Organ podatkowy ma zatem nie tylko prawo ale i obowiązek, w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń, ocenić wiarygodność faktur i innych dokumentów, co też w sprawie uczynił.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).

4.7. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w odniesieniu do przeprowadzonych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów są także bezzasadne. Skoro - jak dowiedziono w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie - spółka nie nabyła towarów, tj. włókien polipropylenowych w badanym okresie, tym samym wystawione przez spółkę faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów również należało uznać za niedokumentujące faktycznego obrotu.

Do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, nie jest wymagane spełnienie jedynie formalnych przesłanek zawartych w art. 41 i art. 42 u.p.t.u., w tym posiadania dokumentacji mającej na celu potwierdzenie wywozu poza granice państwa towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Aby podatnik mógł skorzystać z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych preferencyjną stawką podatku 0%, winien przenieść prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego oraz wykazać, że towar ten został wysłany do innego państwa członkowskiego. Tymczasem strona skarżąca posiadała dokumentację sporządzoną w celu potwierdzenia wywozu towaru z kraju i dostarczenie go do zagranicznego kontrahenta, jednakże z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sposób świadomy uczestniczyła ona w oszustwie karuzelowym. Tym samym dokonywanych przez nią transakcji z podmiotami zagranicznymi nie sposób uznać za czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Konsekwencją ustaleń organów podatkowych było prawidłowe przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. okazały się również bezzasadne.

Skoro skarżąca nie zdołała podważyć skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że w sposób świadomy brała udział w łańcuchu transakcji pozorujących rzeczywisty obrót gospodarczy, to nie nabyła on towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie nie dokonała WDT, to w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

W konsekwencji brak było podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów unijnych. Transakcje te bowiem pozostają poza podatkiem od towarów i usług, gdyż "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), ale też nie są one traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tym samym skarżąca nie miała podstaw do wykazania w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych oraz opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Zaprezentowane powyżej stanowisko, wbrew zarzutom skargi, wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74, zgodnie z którym:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika;

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 i z dnia 18 marca 2019, I FSK 124/17).

4.8. Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13). Także NSA zauważa, że istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., akt I FSK 814/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13).

Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a strona skarżąca bezzasadnie wskazuje, że wadliwie przeprowadzono postępowanie w kwestii dobrej wiary i należytej staranności członków zarządu Spółki argumentując, że strona nie posiadała świadomości co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu, skoro nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, brak było podstaw prawnych do badania dobrej wiary, choć wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy w istocie wskazują na świadomy udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

W wyroku dnia 7 czerwca 2019r., I FSK 758/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na skarżącą oraz czy to wystawca faktur wykonał fakturowane usługi. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar od kontrahenta, który widnieje na fakturze jako dostawca i czy to ten podmiot wykonał opisywane w fakturze usługi (por. wyroku NSA w sprawie I FSK 583/17).

Jednak samo istnienie towaru, który służy uwiarygodnieniu transakcji stanowiących element mechanizmu oszustwa podatkowego, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2022r. , nie determinuje wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu i tym samym nie stwarza podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających takie transakcje. Dla stwierdzenia oszustwa podatkowego nie jest jednak niezbędne, by towar będący jego przedmiotem, został powtórnie wprowadzony na terytorium kraju. Warunkiem jest ustalenie, że mechanizm transakcji został ukształtowany w ten sposób, że osiągnięta została korzyść, wynika z niezapłacenia lub nienależnego zwrotu podatku. Podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Niezależnie od tego podnieść należy, że trafnie w zaskarżonej decyzji wskazano na okoliczności wskazujące na brak dobrej wiary.

Tytułem przykładu podnieść należy, iż z ówczesnego i aktualnego prezesa spółki H. W. oraz R. J. wynika, nie znali oni spółki I. oraz nie wiedzieli, czym się zajmuje. Podali również, że nie znają prezesa. Oświadczyli jednocześnie, że działalnością handlową zajmował się prokurent spółki P. S.. H. W. podała ponadto, że "jeżeli chodzi o transakcje sprzedażowe towarów, to pełnię władzy przekazałam prokurentowi Panu P. S.", co wskazuje na brak przezorności spółki. Tym bardziej, że za włókna polipropylenowe spółka miała zapłacić średnio 200.000,00 zł netto w ręce prokurenta spółki P. S. bez jakiegokolwiek nadzoru, czy kontroli.

Ponadto sposób nawiązania kontaktu handlowego z I. również jest niejasny. Zarząd spółki ze względu na znajomość języka i czeskiego rynku oraz jego bogate doświadczenie w handlu międzynarodowym powierzył działania handlowe spółki P. S.. Potwierdził to P. S. oświadczając, że osobiście rozpoczął działalność w dziedzinie handlu międzynarodowego, gdyż to było jego zadanie w spółce. A z uwagi na prowadzenie wielomiesięcznych negocjacji z różnymi podmiotami zdecydował się na podpisanie umowy handlowej w ramach skarżącej spółki przy czym dodał, że cała procedura została opisana przez czeską Kancelarię Prawną A., na podstawie materiałów zgromadzonych przez doradcę podatkowego P. P.. Cała procedura została wysłana do Krajowej Informacji Podatkowej w L. i 21 marca 2017 r. została uznana za prawidłową.

Wbrew wywodom pełnomocnika spółki na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2023r., spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów pochodzących od kancelarii prawnej oraz od polskich organów skarbowych, zatem twierdzenia prokurenta spółki.

Gdyby nawet przyjąć, iż faktycznie taki dokument istniał, to byłby on tylko jednym z dowodów w sprawie, nie mającym przesądzającego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Abstrahując od bliżej nieokreślonej formy tegoż dokumentu i wartości dowodowej, zaakcentować należy, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług stanowią, co wynika jasno z przepisów Ordynacji podatkowej ustalenia faktyczne dokonane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Kontynuując poprzedni wątek przypomnieć także należy, iż zeznań świadków wynika jednoznacznie, że przed nawiązaniem kontaktu handlowego ze spółką I. P. S. znalazł już kupca na włókna polipropylenowe w Republice Czeskiej, tj. [...] W. s.r.o.

Z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej wynika jednak, że czeska spółka prowadzi działalność handlową z podmiotami z innych państw członkowskich Unii Europejskiej i polega ona na handlu tym samym towarem wykazując przy tym wysokie kwoty nabyć towarów i dokonanych dostaw. Zdaniem czeskiej administracji podatkowej podmiot [...] W. świadomie jest zaangażowana w łańcuch firm w celu uzyskania bezprawnej korzyści podatkowej.

Dodatkowo należy podkreślić, że [...] W. s.r.o. był wieloletnim partnerem handlowym spółki I., od której skarżąca spółka nabywała przedmiotowe włókna i dostarczali je do czeskiej spółki. Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, że szukała innych nabywców oferowanych włókien. Przeciwnie, w przypadku ostatniej transakcji sprzedaży przedmiotowych włókien P. S. oświadczył, że towar nie został zwrócony do sprzedającego z powodu nie zapłacenia całości kwoty środków pieniężnych, gdyż nie miał innego kupca na ten towar".

Czeska administracja podatkowa podała również, że czeski podmiot nawiązał kontakt ze skarżącą spółką na podstawie informacji handlowych podanych w internecie. Tymczasem spółka nie reklamowała się jako podmiot prowadzący działalność handlową włóknami polipropylenowymi. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że nie można dać wiary wyjaśnieniom czeskiego kontrahenta, bowiem nie mogła ona uzyskać informacji w internecie o spółce jako potencjalnym dostawcy włókien polipropylenowych.

Przesłuchiwany P. S. oświadczył także, że znał wcześniej [...] W. ze słyszenia, osobiście z nimi nie handlował. Firma ta prowadzi działalność w T1., w którym również prowadził wcześniej działalność gospodarczą. Firma ta została mi polecona prawdopodobniej przez osobę z Czech, nie pamiętam jednak obecnie, kto to był. Należy zwrócić uwagę, że P. S., jak sam zeznał, kierował się w prowadzonej działalności gospodarczej rekomendacjami zaufanych osób, zatem winien znać osoby, których obdarza zaufaniem. Zatem nadal nie zostało wyjaśnione, w jaki sposób spółka nawiązała kontakt handlowy z czeskim podmiotem, na rzecz którego dostarczała ww. towar.

Z zeznań prokurenta spółki wynika, że dopiero po znalezieniu kupca na specjalistyczny towar w Czechach prowadził negocjacje z polskimi podmiotami celem zawarcia umowy i nabywania towaru, na który był popyt na rynku w Czechach.

Jednak również sposób nawiązania kontaktu z polskim kontrahentem jest niejasny. P. S. oświadczył, że kontakt handlowy ze spółką I. został nawiązany z rekomendacji B. K.. Jednak prokurent nie potrafił określić danych adresowych B. K. oraz tego, czym się zajmuje. Podał kontakt telefoniczny do B. K. oraz nazwę firmy, którą prowadzi lub w której pracuje. Organowi podatkowemu pierwszej instancji nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania tej osoby pomimo poczynieniu wielu czynności i skierowaniu wielu pism do różnych instytucji. Ponadto P. S. nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o tym, że B. K. rzeczywiście brał udział w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą spółką a I. sp. z o.o.

Poza tym z zeznań P. S. oraz M. K.. prezesa spółki I. wynika, że po rozmowach telefonicznych i za pomocą korespondencji elektronicznej, a także po przesłaniu dokumentów handlowych spółki I. na rzecz spółki celem uwiarygodnienia jej działalności gospodarczej, a także po analizie działalności spółki przez prowadzących księgowość spółki, a także po wizycie P. S. w siedzibie spółki I. w K., podpisano w K. u notariusza M. S. ramową umowę sprzedaży, której przedmiotem była współpraca handlowa pomiędzy spółką I. jako sprzedającym a spółką dotyczącą włókien polipropylenowych. Odnosząc się do tej umowy trafnie organ odwoławczy na jej błędy oraz fakt, że nie została podpisana w obecności notariusza w kancelarii notarialnej, jak sugerują strony umowy, lecz notariusz uwiarygodnił jedynie kopie tej umowy.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika spółki, nie zachodziła potrzeba przeanalizowana działalności prokurenta.

Wskazać także trzeba, że spółka I. zawarła umowę ze skarżącą spółką, która istnieje od dwóch miesięcy (data powstania spółki: sierpień 2016 r., data zawarcia umowy: październik 2016 r.) przy tym, nie posiada magazynów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada środków transportu, a jej kapitał wynosi 5.000,00 zł przy tym przesyła bilanse zysków i strat za okresy od 2014 r. do września 2016 r. i inne dokumenty handlowe celem uwiarygodnienia własnej działalności.

Zasadnie także twierdzi organ odwoławczy, że cena włókna była wygórowana. Przeprowadzone przez organy badanie cen włókien polipropelynowych wykazało, iż cena za towar w istocie stanowiła 160%-220% ceny rynkowej, co budzi uzasadnione wątpliwości, skoro, jak twierdzi P. S. na przedmiotowe włókna był popyt na czeskim rynku. Przy tak korzystnych realiach, spółka po pierwsze ponosiła zwiększone koszty zakupu towaru wynoszące od 160% do 220% ceny oferowanej na rynku, a spośród czeskich podmiotów gospodarczych wybrała na kontrahenta wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów właśnie [...] W. s.r.o., który również nabył ten towar po niekorzystnej cenie.

Należy także zaznaczyć, że wśród kontrahentów spółki nie pojawiły się żadne inne podmioty czeskie, a jednorazowa transakcja z [...] W. s.r.o. w grudniu 2016 r. oraz dwie transakcje w styczniu 2017 r. do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji są jedynymi aktywnościami spółki poza terytorium RP. Zaś jak wynika z badania deklaracji VAT-7 składanych przez spółkę okresie 2017-2018, spółka w tym okresie osiągnęła znikome obroty z działalności handlowej. Niewiarygodne są przy tym wyjaśnienia spółki w tym zakresie jakoby odstąpili od handlu włóknami polipropylenowymi z uwagi na kwestionowanie transakcji przez organ podatkowy i zajęli się działalnością w zakresie pośrednictwa pracy. Z doświadczenia życiowego wynika, że żaden podmiot gospodarczy nie rezygnuje ze współpracy z kontrahentami, z którymi osiąga przychody.

Z akt sprawy wynika również, że członkowie zarządu spółki nie byli zainteresowani pochodzeniem towaru oraz ustaleniem, czy pochodził on z legalnego źródła. Z ich wyjaśnień wynika, że spółka uznała, że jest to tajemnica handlowa. Natomiast pochodzenie towaru, w sytuacji rozpoczęcia współpracy z nowym kontrahentem winno być natomiast przedmiotem szczególnego zainteresowania strony. Prezes zarządu R. J. twierdzi przy tym, że P. S. miał bogate doświadczenie w handlu międzynarodowym. Pomimo tego po raz pierwszy rozpoczął działalność w zakresie handlu włóknami polipropylenowymi i poza informacjami pochodzącymi z internetu nic o nich nie wiedział. Tym samym nie miał żadnego doświadczenia w hurtowym przedmiotowymi włóknami, nie znał firm działających na rynku, nie miał wiedzy o tym, jakie jest zainteresowanie na rynku ww. włóknami. W takich okolicznościach źródło pochodzenia towaru, który miał stanowić przedmiot transakcji powinien stanowić szczególne zainteresowanie strony.

Towary te bowiem pochodziły z nieznanego źródła od nieznanych producentów, zostały zapakowane w opakowania (worki typu BIG BAG, paletopojemniki) bez żadnych oznaczeń. Nadmienia się, ze worki typu BIG BAG były poprzecierane, klejone taśmami, dziurawe, folia stretch, którą były owinięte worki była porozrywana. Przy czym z informacji uzyskanych od dystrybutorów przedmiotowych włókien wynika, że są one zawsze opakowane bardzo starannie: każdy zakupiony towar jest oznaczony etykietką, na której podano: nazwę producenta, symbol włókna polipropylenowego, długość włókna polipropylenowego, oznaczenie gęstości liniowej włókien syntetycznych podaną w jednostce denier, wagę netto, kod kreskowy towaru, nr partii towaru. Trudno dać zatem wiarę mając na względzie standardy podane przez sprzedawców przedmiotowych włókien, że potencjalny klient działających racjonalnie i ekonomicznie będzie zainteresowany nabyciem takich towarów za wygórowaną cenę.

Odnośnie zaś sposobu dokumentowania zakwestionowanych transakcji pomiędzy spółkami I. spółka z o.o., spółka z o.o. oraz [...]W. s.r.o. wskazać należy nadmierna staranność spółki w dokumentowaniu transakcji handlowych z kontrahentami, z którymi przecież miała podpisane umowy o współpracę, w tym sporządzanie dokumentacji fotograficznej i filmowej budzą wątpliwości co to jej rzeczywistości. Nietypowe, nadmierne sformalizowane działania spółki mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji świadczy raczej o świadomości członków zarządu spółki w uczestnictwie w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności (wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r. IFSK 835/17, wyroki WSA w Gliwicach z 23 listopada 2016 r., III SA/G1775/16 oraz w Białymstoku z 20 marca 2019 r., I SA/Bk 14/19).

Mając zatem na uwadze skalę dokonywanych dostaw, ich wartość, nie sposób twierdzić, by przywołane okoliczności dotyczące wiedzy członków zarządu spółki na temat dostawcy, świadczyły wyłącznie o niedopatrzeniu, czy nic nieznaczącym zaniedbaniu usprawiedliwionym specyfiką prowadzonej działalności i relacjami z dostawcą. Wprost przeciwnie, przy tego rodzaju transakcjach o znacznej wartości (w grudniu 2016 r. łączna kwota nabyć towarów przez spółkę wynosiła netto 136.376,28 zł, zaś w styczniu 2017 r. 458.825,16 zł) postępowanie strony jako racjonalnie działającego przedsiębiorcy powinno cechować się ograniczonym zaufaniem do kontrahenta i daleko idącą ostrożnością mającą na celu zabezpieczenie interesów podatnika.

Zasadna jest wobec tego konstatacja, że członkowie zarządu spółki mieli świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT dokumentującymi nabycie włókien polipropylenowych, bowiem dopuścili się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W świetle powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, że handel tym towarem był z góry ustalony. Wskazane powyżej okoliczności, jednoznacznie dowodzą braku dobrej wiary członków zarządu spółki przy realizacji spornych transakcji, co powoduje, że zarzuty w tej kwestii są całkowicie nieuzasadnione.

4.9. Dalej wskazać należy, że ocena spornych transakcji prowadzi do wniosku, że spółka działała w łańcuchu dostaw w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług, gdyż transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu ww. towarem. Dlatego też faktury wystawione przez spółkę H. na rzecz ww. podmiotu [...]W., mające rzekomo dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów uznać należy za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, a spółka wystawiała faktury i dokumenty towarzyszące w celu uwiarygodnienia transakcji.

Zasadnie, zdaniem Sądu, twierdzi organ odwoławczy, iż z materiału dowodowego zebrane w sprawie jednoznacznie wynika, że towar został zakupiony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przez [...]W. s.r.o. z siedzibą w T., a następnie sprzedany na rzecz podmiotów: T. B.V. z siedzibą w E. w Holandii, prowadzoną przez obywatela polskiego T. W., a następnie spółkę R. z siedzibą w wirtualnym biurze w K1.. Fizycznie towar przetransportowany z magazynu w J., ul. [...] poprzez magazyny w O. w Republice Czeskiej i C1. na Słowacji wracały do magazynu w J., ul. [...], które odbierał przedstawiciel spółki I.. Spółka R. zaś jest powiązana ze wcześniejszym ogniwem łańcucha dostaw, tj. spółką K.. Dodać należy, że z obiema spółkami, tj. R. i K. brak było kontaktu i pełniły w łańcuchu dostaw rolę tzw. znikającego podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że działalność ww. podmiotów nakierowana była wyłącznie na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług (uzyskanie ekonomicznej korzyści ze sprzedaży ww. włókien polipropylenowych nie było istotą przeprowadzonych transakcji), a towar spełniał jedynie rolę nośnika podatku od towarów i usług, który krążył w zamkniętym obiegu.

Wobec powyższego na podstawie zgromadzanego materiału dowodowego faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz [...]W. s.r.o. nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich wprowadzenie do obrotu miało jedynie na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", której uczestnikami byli również; czeskie przedsiębiorstwo [...]W., holenderski podmiot T. oraz polska spółka R.. Zatem należy uznać, że w badanym okresie spółka nie dokonała transakcji WDT na rzecz ww. czeskiego kontrahenta. Brak zatem podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

4.10. Konsekwencję powyższych ustaleń i ich oceny prawnej było zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż wystawione przez spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku bowiem ze stwierdzonymi nieprawidłowościami (stwierdzenie czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności) na podstawie art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt b u.p.t.u. organy podatkowe obu instancji były zobowiązane do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę w styczniu 2017 r. w wysokości 105.530,00 zł, tj. w kwocie wynoszącej 100% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości

na stronie https://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl.

4.11. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259) skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.