II FSK 1859/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-08-08	
Data wpływu	2015-06-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /przewodniczący/
Jerzy Rypina /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 2322/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 51 poz 307; art. 22 ust. 1, art. 23 ust 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2322/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 2322/14) oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przedstawił następujący stan sprawy: podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "M." w Z., opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Był on był również podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonywał sprzedaży: kart doładowań do telefonów komórkowych, różnych sieci, o różnych nominałach oraz starterów; towarów handlowych, w tym m.in., akcesoriów do telefonów komórkowych, anten i urządzeń radiowych CB, telefonów komórkowych i kart telefonicznych; wyrobów i usług jubilerskich (na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej); usług w zakresie prowadzonych szkoleń nauki jazdy dla kandydatów na kierowców w kategorii A i B (na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W dniu 26 kwietnia 2011 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego zeznanie roczne za 2010 r. W następstwie przeprowadzonego względem ww. podatnika postępowania kontrolnego podatnik złożył w dniu 1 lutego 2013 r. korektę ww. zeznania podatkowego, w której wykazał - przychód z działalności gospodarczej w wysokości 101.371,87 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 138.492,08 zł i stratę w kwocie 37.120,21 zł. Ponadto, z tytułu działalności wykonywanej osobiście podatnik wykazał przychód w wysokości 2.582,50 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 516,50 zł, dochód w wysokości 2.066 zł oraz przychód z innych źródeł (stanowiący równocześnie dochód) w kwocie 1.019,97 zł.

Z uwagi na to, że przedłożona przez podatnika korekta zeznania PIT-36 za 2010 r. nie uwzględniała wszystkich nieprawidłowości jakie stwierdzono w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia 17 czerwca 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mające wpływ na ocenę wykazanych przez podatnika tak przychodów, jak i kosztów podatkowych. Nieprawidłowości te polegały na braku ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich transakcji i zdarzeń gospodarczych, a także, błędnym ewidencjonowaniu niektórych pozycji przychodu oraz braku oraz błędnym ewidencjonowaniu niektórych pozycji kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również brak zaewidencjonowania przez podatnika całości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych (w tym, akcesoriów do telefonów komórkowych) oraz złomu złota. W przypadku niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu złota organ podatkowy opierał się na analizie zestawienia paragonów z kasy fiskalnej, dokumentujących sprzedaż złomu złota i usług jubilerskich, na analizie zestawienia remanentów - początkowego i końcowego oraz dowodach zakupu złomu złota w 2010 r. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że ww. towary zostały mu skradzione w związku z włamaniem do lokalu w którym podatnik prowadził działalność gospodarczą, z uwagi na brak ilościowego potwierdzenia skradzionych towarów w materiale dowodowym sprawy. Stwierdzono również brak zaewidencjonowania przez podatnika przychodu związanego z otrzymanym odszkodowaniem od firmy ubezpieczeniowej oraz za świadczoną na rzecz M. G. usługę nauki jazdy, a także błędne zaewidencjonowanie wskazanych w decyzji przychodów. Nieprawidłowości dotyczyły także sposobu ewidencjonowania przez podatnika kosztów uzyskania przychodu, które bądź zostały zaewidencjonowane błędnie, bądź w ogóle nie zostały zaewidencjonowane.

Okoliczności te dały podstawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do uznania, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i wadliwa. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) dokonał szacowania wysokości niezaewidencjonowanego przychodu, uznając, że żadna z metod szacowania z art. 23 § 3 O.p. nie jest odpowiednia w stanie faktycznym sprawy. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2014 r. określono podatnikowi przychód z tytułu prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej w kwocie 124.393,73 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Formułując zarzuty skargi skarżący zarzucił: naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 165 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego zanim stronie doręczono postanowienie o jego wszczęciu; naruszenie art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 ust. 1 O.p. poprzez sporządzanie przez kontrolujących zestawień dotyczących towarów w sposób nie zapewniający sprawdzalności tychże zestawień; naruszenie art. 129 O.p.; naruszenie art. 23 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, a nadto, samo uzasadnienie powodów dla których w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania żadna z metod szacowania z art. 23 § 3 O.p. skarżący uznał za "powierzchowne i mijające się z prawdą"; naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków z pominięciem udziału skarżącego w tych czynnościach procesowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do kwestii spornych, to Sąd zgodził się z organami, że w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że skarżący zaniżył przychody oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd zaznaczył, że organy podatkowe nie negowały wyjaśnień podatnika o przeznaczeniu kupowanego towaru handlowego na potrzeby działalności gospodarczej oraz faktu korzystania przez niego z telefonu komórkowego. Jak słusznie jednak wskazały, w sprawie nie istniały dowody, które wskazywałyby w jaki sposób, w jakich ilościach i wartościach zakupiony towar przeznaczony został na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Podatnik nie ewidencjonował przekwalifikowania zakupionego towaru handlowego i przeznaczenia go na inne cele niż sprzedaż. Dlatego zgodził się z organami, że brak było podstaw do uwzględnienie wartości zużytych kart doładowań do telefonu komórkowego na potrzeby działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia do 10 września 2010 r., tj. przed zawarciem umowy abonamentowej.

Odnosząc się do włamania i kradzieży (skradziono trzy telefony komórkowe i laptop) jakie dotknęły stronę to Sąd uznał, że z zebranego nie wynika aby skarżący poniósł stratę w innym towarze handlowym, w tym w złomie złota. Takich dowodów nie dostarczył skarżący, jak również strat, na które wskazywał, w żaden sposób nie udokumentował. Zatem za słuszne uznał stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej, że w zaistniałym stanie faktycznym brak było podstaw do uwzględnienia strat w towarach handlowych do kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc zaś do niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonej na rzecz M.G. usługi nauki jazdy, to Sąd wskazał, że z materiału dowodowego w postaci zeznań tego świadka wynika, że kwota 1.250 zł uiszczona przez niego w dniu 9 marca 2010 r., a nieujęta w prowadzonej przez stronę dokumentacji podatkowej, stanowiła całość zapłaty za kurs prawa jazdy, nie zaś zaliczkę. Powyższe koresponduje z wyjaśnieniami podatnika co do samej wysokości opłaty pobieranej za kurs prawa jazdy na kategorię B (ok. 1.000 zł). Zatem zasadnie organy podatkowe zwiększyły przychód z tytułu świadczenia usług w zakresie nauki jazdy o wskazaną kwotę. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych o braku związku wydatku na kurs egzaminatora na prawo jazdy z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług szkoleniowych. Wydatek ten bowiem nie wywiera wpływu na obecnie prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu organ podatkowy do oszacowania niezaewidencjonowanych przychodów przyjął metody, którymi ustalonym został przychód w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, a rozstrzygnięcie oparł na danych liczbowych wynikających z dokumentów źródłowych. Rozpoznając skargę Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego i zasad wynikających z Ordynacji podatkowej o jakich mowa w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe wskazały m.in. na protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie, wniosku o ściganie karne i przesłuchania w charakterze świadka M. M., nadesłane przy piśmie Komisariatu Policji w Z. z dnia 20 lutego 20123 r. w odpowiedzi na pismo organu z dnia 7 lutego 2013 r. oraz wykaz zaświadczeń wydanych przez podatnika w latach 2009 - 2011 nadesłany przez Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w W. przy piśmie z dnia 1 lutego 2012 r. w odpowiedzi na pismo organu z dnia 9 grudnia 2011 r. Dokumenty te zostały włączone jako materiał dowodowy do akt sprawy podatkowej postanowieniami, doręczonymi pełnomocnikowi skarżącego. Wojewódzki Sąd orzekł, że organy podatkowe nie naruszyły prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez brak uczestniczenia strony w przesłuchaniu świadków. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, w charakterze świadków przesłuchano szereg wyszczególnionych w osób. O terminie i godzinie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków organ podatkowy prawidłowo zawiadamiał pełnomocnika skarżącego, informując o prawie strony do udziału w przeprowadzaniu dowodu, możliwości zadawania pytań oraz składania wyjaśnień. Sąd podkreślił, że pełnomocnik strony był obecny przy przesłuchaniu wszystkich świadków, za wyjątkiem świadka P. K., na które, mimo prawidłowego zawiadomienia, nie stawił się.

Podatnik wywiódł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, w której zaskarżył wyrok w całości. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe procesujące w sprawie dokonały naruszeń przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie i ograniczenie definicji kosztów uzyskania przychodów tylko do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz na uzależnieniu oceny wydatku za koszt uzyskania przychodów tylko i wyłącznie od sposobu jego księgowania i dokonania przekwalifikowania, pomimo iż przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów nie przewidują takiego przekwalifikowania,

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo licznych naruszeń przepisów postępowania, jakich w toku rozstrzygania sprawy dopuściły się organy podatkowe tj.: art. 120 O.p. w związku z art. 165 § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego bez doręczenia przez organ skarżącemu postanowienia o jego wszczęciu, art. 129 O.p., w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez ukrywanie przez organ przed skarżącym zgromadzonego materiału dowodowego i włączeniu go w poczet materiału dowodowego dopiero przy końcu postępowania podatkowego, pomimo korzystania przez organ z tego materiału w trakcie całego postępowania, art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie zestawień służących do ustalenia wymiaru podatku w sposób uniemożliwiający ich weryfikację, a zatem i kontrolę instancyjną, z powodu nieodnoszenia się zapisów w tych zestawieniach do dokumentów źródłowych, art. 120 O.p., w związku z art. 121 § 2 O.p. poprzez nie wskazywanie przez organ podstaw prawnych swoich rozstrzygnięć i żądań skierowanych do skarżącego w toku postępowania podatkowego, art. 120 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p., polegające na odmowie wydania kopii żądanych dokumentów i uzasadnienie odmowy faktem przesłania ich do Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy w czasie sporządzenia pisma z odmową dokumenty te były w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, co rodzi podejrzenie iż w ten sposób mogło dojść do wyczerpania znamion czynu zabronionego w myśl art. 271 ustawy Kodeks karny z dnia 6 czerwca 1997 r. (Dz. U. nr 88, poz. 553 ze zmianami), art. 23 O.p. poprzez brak uzasadnienia dla odrzucenia metod szacowania wskazanych przez prawo i przyjęcie metody całkowicie dowolnej, tymczasem zdaniem skarżącego dwie metody można było zastosować, a stosowanie metody dowolnej jest dopuszczalne tylko i wyłącznie w przypadku braku możliwości zastosowania metod wymienionych w ustawie, samo zaś uzasadnienie odrzucenia metod wskazanych w ustawie było do tego stopnia lakoniczne, że nie można z niego wyczytać uzasadnienia takiej a nie innej decyzji organu podatkowego, art. 123 § 1 O.p. poprzez przesłuchania części świadków z pominięciem skarżącego, które odbyło się w formie pisemnej w postaci złożonych do akt oświadczeń wezwanych świadków, które zawierały odpowiedzi na pytania takie samej jak świadkowie przesłuchiwaniu w obecności skarżącego, art. 120 O.p., poprzez stosowanie do rozliczenia różnic towarów metod właściwych dla podmiotów prowadzących działalność w oparciu o ustawę o rachunkowości, polegającą na rozliczaniu niedoborów i start, podczas gdy skarżącego obowiązuje rozliczenie niedoborów i nadwyżek poprzez sporządzenie inwentaryzacji towarów w terminach wskazanych w rozporządzeniu dotyczącym prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

c) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku, w rezultacie braku odniesienia się i wyjaśnienia rozstrzygnięcia przez WSA licznych naruszeń przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe, które to rozstrzygnięcie jest tylko i wyłącznie lakoniczne i nie wypełnia obowiązku kontroli legalności działań organów podatkowych ani też nie umożliwia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku,

d) naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie kluczowej dla niniejszej sprawy okoliczności, a mianowicie czy doszło do kradzieży towarów podatnika, w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego, pominięcie ustalenia tej okoliczności wywiera skutek w postaci późniejszego szacowania przychodów z tytułu brakujących towarów. Brak odniesienia się do faktu iż ilość prowadzonych przez skarżącego szkoleń kierowców uniemożliwiła mu zajmowanie się dodatkową działalnością handlową, która była wygaszana, oraz brak oceny faktów związanych z rodzajem prowadzonej działalności w tym samym lokalu przez rodziców skarżącego, w ramach której nie mogli między innymi prowadzić skupu złota, jak i brak odniesienia się do faktów, iż w sprawie kradzieży zgłoszeń dokonali rodzice skarżącego pod jego nieobecność,

e) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wyjaśnienia, dlaczego skarżący miałby dokonywać szeregu czynności, które nie są nałożone na niego przez prawo takich jak, przekwalifikowywanie zakupionego towaru, czy też sporządzanie dodatkowych inwentaryzacji z powodu kradzieży, chociaż przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przewidując tylko i wyłącznie zamknięty katalog momentów sporządzenia takiej inwentaryzacji.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie i ograniczenie definicji kosztu uzyskania przychodów tylko do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz na uzależnieniu oceny wydatku za koszt uzyskania przychodów tylko i wyłącznie od sposobu jego księgowania i dokonania przekwalifikowania, pomimo iż przepisy rozporządzenia dotyczącego prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów nie przewidują takiego przekwalifikowania, a wszelkie obowiązki dotyczące zobowiązań podatkowych mogą być określone tylko w ustawie.

Mając na względzie powyższe naruszenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. Ponadto, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 tego przepisu) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 tego przepisu). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ograniczenie się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przestawionych przez kasatora, bowiem istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczeń sądu pierwszej instancji oraz postępowanie, które doprowadziło do jego weryfikacji.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w przedmiocie poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2010 r.

Analizując zarzut numer 1a, zakwalifikowany przez skarżącego jako naruszenie prawa procesowego należy wskazać, że przytoczone przepisy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. są przepisami prawa materialnego, a nie, jak błędnie wskazano - przepisem prawa procesowego.

Natomiast odnosząc się do zarzutu numer 1b skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszeń przez organ podatkowy przepisów postępowania i zasad postępowania podatkowego. Wskazane przez podatnika przepisy: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 i art. 165 § 4 O.p. mają charakter gwarancyjny służący prawidłowej realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, przy zachowaniu zasad legalizmu, zaufania do organów podatkowych i udzielenia informacji i prawdy obiektywnej.

Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że podatnikowi zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz możliwość wypowiedzenia się do wszystkich zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. Organ podatkowy postanowieniami z dnia 21 listopada 2013 r. i z dnia 16 grudnia 2013 r. włączył do materiału dowodowego postępowania podatkowego: protokół ustnego zawiadomienia o przestępstwie, wniosek o ściganie karne, przekazał przesłuchania podatnika w charakterze świadka, które to dokumenty zostały przesłane przez Policję. O powyższym fakcie podatnik został przez organ podatkowy zawiadomiony. Z akt sprawy wynika również, że podatnik (jego pełnomocnik) byli prawidłowo zawiadomieni o terminach przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Natomiast okoliczność, że świadek złożył oświadczenie nie zwalnia organu od oceny tego oświadczenia pod kątem jego wiarygodności.

W postępowaniu podatkowym strona powinna współdziałać z organem, oznacza to, że w sytuacji, gdy kwestionuje okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to uzasadniając swoje racje, ma obowiązek przedstawienia stosownych dowodów. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze jeżeli strategia podatnika opierała się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych jest tylko wtedy skuteczny, gdy trafność ocen i wniosków wywiedzionych przez organ podatkowy nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania, gdy wnioski te naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie można sprowadzać do polemiki z tymi ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu lecz winien polegać na wykazaniu uchybień, których dopuścił się organ. Sam fakt, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego podatnik nie świadczy o naruszeniu przez organ zasad postępowania podatkowego.

Trafne zatem jest stanowisko organu podatkowego, jak też Sądu pierwszej instancji, że samo dysponowanie fakturą nie świadczy o poniesieniu kosztów ani też o uzyskaniu przychodów bowiem istotna jest tak zwana poprawność materialna dokumentu, a to znaczy, że musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie, które można udowadniać przedstawiając jako dowód "wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" (art. 180 § 1 O.p.).

Z akt administracyjnych sprawy wynika jednoznacznie, że podatnik nie przedstawił dokumentów wyjaśniających przyczynę i okoliczności powstania strat. Prowadzone przez podatnika księgi podatkowe przychodów i rozchodów zawierają istotne braki. Z tego też względu organy zasadnie dokonały oszacowania przychodu podatnika, mając na względzie będące w posiadaniu podatnika dowody, a w szczególności, uwzględniając fakt, że dokonana w firmie podatnika kradzież nie została udokumentowana żadnym dowodem księgowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, że mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.) - por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1013/15, z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3864/14 i II FSK 3863/14, z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11.

Jest rzeczą ewidentną, że dowody księgowe muszą być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują oraz kompletne. Oznacza to, że aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany wystawioną zgodnie z prawem fakturą, która w toku postępowania podatkowego winna być przez podatnika potwierdzona innymi dowodami wskazującymi na przeprowadzenie transakcji wynikającej z tej faktury. Nieprzedłożenie takich dowodów uzasadnia wyłączenie jej z kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków na kurs dokształcający egzaminatora prawa jazdy należy wskazać, że jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł on potencjalnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziścił. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że wymienione przez podatnika wydatki nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie podatnik, jako prowadzący działalność gospodarczą w dziedzinie szkolenia kierowców.

Kryterium celowości nie wyznacza w sposobu ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez instruktora nauki jazdy i osiągnięciem z tego źródła przychodu należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodów również wydatki na uzyskanie prawa jazdy, jak też koszt podwyższenia kategorii takiego uprawnienia. Tymczasem, celem zakwestionowanych wydatków było uzyskanie uprawnienia do egzaminowania kandydatów na uzyskanie prawa jazdy. Rozpoczynając kurs dokształcający na egzaminatora skarżący nie miał pewności, że go ukończy. Tym bardziej nie był pewny czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako członek komisji egzaminacyjnej na prawo jazdy. Prowadzenie szkoły nauki jazdy i udział w egzaminowaniu w celu uzyskania prawa jazdy to dwie różne dziedziny. W rzeczy samej wydatku na kurs dokształcający na egzaminatora stanowią wydatki o charakterze osobistym, nie można ich uznać za wprost ukierunkowane na uzyskanie skonkretyzowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując stwierdzić należy, że aczkolwiek ukończenie kursu dokształcającego na egzaminatora prawa jazdy pogłębiają wiedzę w zakresie nauki w szkole nauki jazdy, to jednak służą osobistemu rozwojowi podatnika, a tym samym poniesione na ten kurs wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w zakresie szkoły nauki jazdy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.