Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że poczynione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia wynikają z nieprawidłowości: zaniżenia przychodu

o łączną kwotę [...] zł, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej bezzasadne i niczym nieuzasadnione przyjęcie, że wystawione przez M. N. faktury VAT nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu,

co narusza art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749

ze zm., dalej: "O.p.") oraz bezzasadne przyjęcie, że skarżący zaniżył koszty oraz zawyżył przychody w ramach kontraktu z firmami J., A. S.A., co narusza przepisy art. 121 i art. 122 O.p.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2008 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w ramach firmy A. O. i S. Je. P. z siedzibą w G., której przedmiotem był zakup oleju, przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej oraz dalsza sprzedaż kupowanego oleju.

Organ odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową N. M. z siedzibą w G. na łączną kwotę [...] zł dokumentujących sprzedaż towarów oraz usług załadunkowych i rozładunkowych zauważył, że z całości zebranego materiału dowodowego wynika, iż M. N. wykonywał względem skarżącego różne czynności nie związane z przedmiotem jego działalności, takie jak: czynności zaopatrzeniowe, magazynowe, sprzedażowe, przejawiające typowe cechy obowiązków pracowniczych, albowiem czynności te były wykonywane w określony sposób, we wskazanym czasie i miejscu wykonania. Podatnik ten nie wykonywał jednak dla skarżącego żadnych usług ani nie sprzedał towarów

w ramach prowadzonej firmy, albowiem nie posiadał środków transportu, magazynów, biura, nie ponosił żadnych kosztów funkcjonowania firmy, nie zatrudniał pracowników. W konsekwencji organ uznał, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego uprawnia do twierdzenia, że zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji transakcje były pozorne i potwierdzone fikcyjnymi fakturami VAT. Zatem wydatków, które zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do transakcji z firmami A., J., A.S.A., P. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż firmy J. oraz A. wystawiły na rzecz firmy skarżącego faktury dotyczące zakupu oleju technicznego, które nie zostały przez niego zaewidencjonowane, a zakupiony od tych firm towar został następnie dalej odsprzedany. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dysponując fakturami nie stwierdził importu na wewnątrzwspólnotowy obszar celny towaru wynikającego z tych faktur oraz nie stwierdził wystawienia przez A. O.i S. J. P. faktur sprzedaży towaru nabytego na podstawie przywołanych faktur. Skarżący natomiast

w trakcie prowadzonego postępowania nie wyjaśnił przebiegu transakcji, nie przedłożył dowodów dokonania importu towarów na polski obszar celny. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził zgłoszenia opisanych transakcji w bazie systemu analizy zgłoszeń celnych A.. W związku z tym, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów importu, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że towar ten został sprzedany poza wewnątrzwspólnotowym obszarem celnym. Dysponując przedłożonymi przez stronę kontraktami, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury zakupu olejów technicznych nie zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych firmy skarżącego oraz że nie została ujawniona sprzedaż towaru nabytego tymi fakturami, dlatego też wyliczono wielkość zaniżenia przychodu uzyskanego przez firmę strony wynikającą z tych transakcji oraz kwotę zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dalszą jego sprzedażą.

W zakresie rozliczeń z firmą A. S.A. organ wskazał, że skarżący

w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki poniesione na podstawie faktury wystawionej przez A. S.A. z tytułu przedstawicielstwa firmy A. w B. na kwotę [...] $ ([...] zł). Faktura ta odwołuje się do kontraktu z [...] r. W związku z faktem, iż w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył tego kontraktu, organ nie mógł ustalić jego stron

i w konsekwencji nie znalazł przesłanek traktatowych istnienia dla A. O.

i S. J. P.stosunku zobowiązaniowego wynikającego z treści przedmiotowej faktury. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że brak wiarygodnych informacji na dowód rzetelności tej faktury, brak wskazania konkretnych i wiarygodnych danych uniemożliwia weryfikację rzetelności transakcji, natomiast kserokopie wizytówek nie mogą stanowić zarówno dowodu dokumentującego istnienie przedstawicielstwa firmy w B. jak i nie uprawdopodobniają zasadności obciążenia przez firmę A.S.A. firmy skarżącego na kwotę [...] $. W związku z opisanymi okolicznościami, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie uznał kwoty [...] $, co stanowi [...] zł za koszt uzyskania przychodów firmy A.w 2008 r.

Odnosząc się do rozliczeń z firmą P., organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, iż w 2008 r. skarżący zaniżył przychody o środki pieniężne w wysokości [...] zł, które zostały otrzymane przez firmę A. oraz nie miały związku ze współpracą gospodarczą firmy skarżącego z firmą P..

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej bezzasadne i niczym nieuzasadnione przyjęcie, że otrzymane przez stronę

a wystawione przez M. N. faktury nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 121 i art. 122 O.p.,

w świetle zeznań Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej składanych w trakcie procesu przed Sądem Rejonowym w G., prowadzonym w związku z kontrolą przeprowadzoną wobec M. N.; bezzasadne przyjęcie, że skarżący zaniżył koszty jak i zaniżył przychody w ramach kontraktu z firmami J., A. S.A., czym rażąco naruszono art. 121 i art. 122 O.p.; oraz dowolną

i niedopuszczalną interpretację nie tylko przepisów prawa ale również ocenę faktów niezgodną z rzeczywistością, a przez to rażące naruszenie art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. , zwanej dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa

w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez J. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa .

Sąd uznaje za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe albowiem Skarżący w żaden sposób nie podważył okoliczności powołanych przez organy

a wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów w zakresie ustaleń organów podatkowych dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku

z fakturami VAT wystawionymi przez M. N. (w łącznej kwocie [...]) podnieść należy, że prawidłowo ocenione je jako nierzetelne

i nieodzwierciedlajace rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek

z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niewątpliwie nie wystarcza więc samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego

w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Natomiast jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trzeba przy tym zauważyć, że faktura nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, jeśli budzi wątpliwości. Okoliczności poniesienia wydatku i sam fakt jego poniesienia mogą być przez podatnika wykazywane także innymi dowodami. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża jednak podatnika

(por. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2136/11; z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1690/12; z dnia 8 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 1834/11; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, o ile dane usługi (czy towary)

w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że

z oświadczenia złożonego przez M. N. w dniu [...]. (k -152 tom I akt admin. ) wynika, ze dokumenty dotyczące jego działalności gospodarczej zaginęły. Organ pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał świadka do złożenia wyjaśnień

i dostarczenia odtworzonej dokumentacji ( k-341, k-440 , k-450 , tom I akt admin.) Pan N.i w dniu [...]. odmówił zeznań w charakterze świadka (k-164, tom I akt admin.) i nie udzielał odpowiedzi na wezwania organu , dopiero w piśmie

z dnia [...] wyjaśnił, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności był handel i świadczenie usług które były wykonywane na rzecz innych podmiotów oraz stwierdził, że wyszczególnione w piśmie organu podatkowego przedmioty zostały sprzedane zgodnie z fakturami, czego jednakże nie można potwierdzić, gdyż faktury zaginęły. Z dowodów zebranych przez organy podatkowe ( m.in. z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydanej w związku z zakończonym postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym

w Firmie Handlowo - Usługowej N. M. z siedzibą w G. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r.; k-1.104-1.121, tom III akt admin. zeznań M. N. z dnia [...]. ) wynika że :

- świadek miał świadczyć skarżącemu usługi rozładunkowe, załadunkowe, sprzedać m.in. mieszalnik, podnośnik dwu-kolumnowy, podnośnik cztero-kolumnowy, blędownik, sprężarkę, 3 zbiorniki oleju, urządzenie bobocat;

- świadek pomimo okazania mu wszystkich faktur sprzedaży w trakcie przesłuchania nie pamiętał żadnych szczegółów transakcji, osób w nich uczestniczący, stanu technicznego sprzedawanych urządzeń, ich przeznaczenia; nie pamiętał kto dostarczał urządzenia do skarżącego, czy on sam uczestniczył w tych czynnościach; nie potrafił wskazać dostawcy żadnego z urządzeń fakturowanych na skarżącego;

- p. N. zeznał, że usługi rozładunku i załadunku świadczył osobiście nie mniej jak wynikało z zebranych dowodów nie posiadał środków transportu, nie zatrudniał pracowników ;

- świadek nie potrafił uzasadnić w jaki sposób kalkulował wartość usług w sytuacji gdy jednostkowa cena za usługę rozładunku bądź załadunku wahała się od 655 zł do 1.900 zł i 4.032 zł netto (decyzja organu I instancji k- 2145 -2146 tom VI akt admin,) ;

- analiza rachunku bankowego p. N. za 2008r. wykazała, że płatności za faktury wystawione na rzecz skarżącego wpływały na to konto ale świadek w dniu wpływu tych środków dokonywał ich wypłaty gotówką bądź dokonywał przelewu tych środków na konto córki skarżącego J. Sz. (prowadzącej działalność gospodarcza pod firmą "P.", k- 2143- 2144 tom VI akt admin. ), ponadto z rachunku tego nie były płacone przez p. N. żadne zobowiązania wobec dostawców

(za wyjątkiem jednej zapłaty w dniu 28 stycznia 2008r,);

- z dokumentów zebranych w sprawie (k1002-1056 tom III akt admin.) wynika, że

p. N. mimo, iż formalnie nie był zatrudniony w żadnym podmiocie faktycznie wykonywał różnorodne czynności na rzecz i w imieniu firmy A. O. i S. J. P.takie jak : czynności zaopatrzeniowe, magazynowe, sprzedażowe;

- między skarżącym a świadkiem istniały powiązania rodzinne (skarżący jest szwagrem p. N. ) i kapitałowe opisane szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji (k-2142-2143 tom VI akt admin,) .

W świetle zebranego i szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego (str. 7-13 decyzji) Sąd za zasadne uznał wnioski , że pan N.i nie wykonał usług i nie sprzedał towarów na które wystawił zakwestionowane faktury VAT. Fikcyjne faktury jak słusznie wskazał organ podatkowy były nierzetelne, gdyż opisywały operacje gospodarcze w sposób niezgodny z rzeczywistością w zakresie przedmiotowym (rodzaj rzeczywiście wykonanej usługi) oraz podmiotowym (faktyczny sprzedawca usługi) jak i wysokości uiszczonej zapłaty za usługę. Okoliczności te potwierdzają nierzetelność księgi rachunkowej w zakresie zaewidencjonowanych zakupów usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Zatem wydatków, które zostały nimi udokumentowane nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał innych dowodów potwierdzających, iż zakwestionowane usługi zostały wykonane. W związku z tym faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, więc jako bezskuteczne prawnie nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy.

Odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji, że dowodem na wykonanie usług przez p. N. jest okoliczność zakupu wózka B. oraz uzyskania z tytułu jego zakupu dofinansowania na tworzenie nowej działalności gospodarczej wskazać należy, że nie są to okoliczności potwierdzające wykonanie usług w 2008r. Powoływane fakty dotyczące dofinansowania działalności gospodarczej dla M. N. dowodzą jedynie tego, że w trakcie kontroli prowadzonej przez urzędników Urzędu Pracy w lipcu 2007 r. był on w posiadaniu tego urządzenia, niemniej jednak nie mogą stanowić one potwierdzenia sprzedaży zakwestionowanych usług w 2008 r. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pan No. nie potwierdził faktu, że w 2008 r. w związku z usługami wyszczególnionymi na wystawianych przez siebie fakturach VAT zarówno dysponował jak i pracował na tym urządzeniu. Warto także podkreślić, że jak wynika z akt sprawy świadek w dniu

[...] r. wystawił na firmę "A. O. i S. J. P. fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż urządzenia B., szczotki, łyżki, wideł, na łączną wartość, [...] zł brutto. Jednocześnie fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...] pan N. dokonał zakupu od skarżącego usługi wynajmu wózka widłowego, na kwotę [...] zł brutto, a odnosząc się do tej transakcji

w trakcie przesłuchania w charakterze świadka wskazał, że transakcja ta prawdopodobnie dotyczyła wózka widłowego, spalinowego, wykorzystywanego przez pewien czas, do załadunku i rozładunku towarów, natomiast kalkulację sporządził

p. P. i umowa obowiązywała kilka miesięcy (przesłuchanie z dnia [...] r.). Ponadto jak wynika z tego protokołu, po okazaniu p. N. faktur VAT o numerach: [...] dokumentujących wykonanie na rzecz A. O. i S. J. P. usług załadunkowych

i rozładunkowych - Pan M. N. oświadczył, iż rozładunek był dokonywany ręcznie, a załadunek cyt. "...to różnie, jeśli samochód posiadał windę, to ręcznie się ładowało, a jeżeli były to dostawcze samochody, to takim ręcznym wózkiem".

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu w kwestii fikcyjności transakcji z p. N..

Kolejne zarzuty skargi dotyczą ustaleń organów podatkowych w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży olejów na rynku białoruskim z firmami : A., A., A. GROUP S.A., P.. W ocenie organów podatnik zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...]zł, zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżył koszty

o kwotę [...] zł. Ustalenia te poczyniono na podstawie znajdujących się w aktach sprawy kontraktów zawartych z firmą J.", A. "N. A. S.A. B.V. I. oraz przedłożonej przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania korespondencji z tymi firmami. W aktach administracyjnych znajdują się kontrakty na zakup olejów technicznych, podpisane z firmami A. "N."

z N., J. "N. oraz A.S.A. B. V. I.. W tym miejscu podnieść należy, że zarzuty dotyczące firmy A. są nietrafne, gdyż transakcje z tą firmą nie stanowiły przedmiotu ustaleń zawartych w decyzji.

W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących tych firm (czy są to podmioty organizacyjne odrębne, jakie są między nimi współzależności), do przedstawienia trybu negocjowania kontraktów handlowych, organizowania przetargów, dokumentowania transakcji, egzekwowania realizacji zawartych umów, szczegółów dotyczących współpracy (stosowania przedpłat, weryfikacji osób reprezentujących) oraz do przedstawienia przebiegu transakcji do momentu zdjęcia odpowiedzialności za towar

z dostawcy, uwzględniając różne miejsca docelowe dostawy (granica polsko - białoruska, ukraińsko - białoruska). W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, w piśmie z dnia [...] r. skarżący wskazał, że stan prawny firm białoruskich nie był przedmiotem jego zainteresowania, nie posiada wiedzy w tym zakresie, a tryb organizowania przetargów przez firmy, wzory umów i zasady odbioru towarów są publikowane na stronach internetowych. Organy podatkowe stwierdziły, że firmy J. "N." oraz A. "N." wystawiły na rzecz firmy skarżącego faktury dotyczące zakupu oleju technicznego, które nie zostały zaewidencjonowane, a zakupiony od tych firm towar został następnie dalej odsprzedany. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B., dysponując fakturami nie stwierdził importu na wewnątrzwspólnotowy obszar celny towaru wynikającego z tych faktur oraz nie stwierdził wystawienia przez A. O. i S. J. P. faktur sprzedaży towaru nabytego na podstawie przywołanych faktur. Skarżący natomiast w trakcie prowadzonego postępowania nie wyjaśnił przebiegu transakcji, nie przedłożył dowodów dokonania importu towarów na polski obszar celny. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził zgłoszenia opisanych transakcji w bazie systemu analizy zgłoszeń celnych A.. W związku z tym, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów importu, organy zasadnie uznały, że towar ten został sprzedany poza wewnątrzwspólnotowym obszarem celnym.

Dysponując przedłożonymi przez stronę kontraktami, organy stwierdziły, że faktury zakupu olejów technicznych nie zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz że nie została ujawniona sprzedaż towaru nabytego tymi fakturami, dlatego też wyliczono wielkość zaniżenia przychodu uzyskanego przez skarżacego wynikającą

z tych transakcji oraz kwotę zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dalszą jego sprzedażą.

Zgodnie z art. 24 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku

i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jak stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, u podatników dokonujących sprzedaży towarów

i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut

z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Ponadto, zgodnie z cyt. wyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ocenie Sądu ustalony w tej kwestii a szczegółowo opisany na str. 15-21 zaskarżonej decyzji stan faktyczny jak i zastosowane przepisy prawa materialnego nie budzą wątpliwości.

Odnosząc się do podniesionych w tym zakresie twierdzeń skarżącego, o różnicach pomiędzy tonami zakupionego, a dostarczonego towaru podkreślić należy, że stwierdzenia zaniżenia/zawyżenia kosztów oraz zaniżenia przychodów wynikały

z dokonanego przez organy podatkowe porównania ilości towaru wskazanych na pozyskanych fakturach zakupu i sprzedaży. Dlatego też niezasadne są twierdzenia, iż ustalenia organu oparto na rozliczeniach pieniężnych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. Z akt sprawy wynika, że organ w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, na wszystkich jego etapach przedstawiał stronie rozliczenia ilościowe, uwzględniające również przekazywane przez skarżącego dokumenty, w tym także "Akt świerki rasczitow". Dlatego też, co słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, dla każdej transakcji uwzględniono rzeczywisty, ostateczny (po korektach dokonanych po załadunku towaru) wolumen towarów. Z tego względu - jedynie wykazana różnica

w zakupionym i sprzedanym wolumenie - świadczyła o nierzetelności transakcji,

a dopiero zweryfikowany wolumen stanowił (w przypadku jego niezgodności: ilości towaru zakupionego ze sprzedanym) podstawę do określenia jego wartości. W związku

z powyższym, zawartą w skardze argumentację o rozliczaniu przedpłat, innych należności, mechanizmu procedury zakupu na Białorusi należy uznać za niezasadną. Ponadto twierdzenie, że skoro sprzedaż na Białorusi towarów naftowych odbywa się poprzez przetargi, to nie ma możliwości dokonania zakupu poza ewidencją, jest o tyle niezrozumiałe, że ustalenia organów podatkowych zostały dokonane na podstawie pozyskanych dokumentów, na podstawie których ustalono wielkość zakupu w 2008 r., natomiast część zakupów nie została przez stronę zaewidencjonowana w księgach podatkowych.

W kwestii natomiast nie sprawdzenia przez organ wszystkich przejść granicznych Polski, w celu zrozumienia procedur związanych ze sprzedażą oleju przed jego wejściem na polski obszar celny, Sąd zauważa że postanowieniem z dnia [...]r. (k-1607, tom IV akt admin.) organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu polegającego na sprawdzeniu w "ewidencji granicznych urzędów celnych wszystkich towarów zakupionych przez "A." O. i S. J. P.

i odprawionych na granicy Polsko-Białoruskiej, Białorusko-Łotewskiej i Białorusko-Ukraińskiej". Argumentację tam przedstawioną Sąd uznał w pełni za uzasadnioną .

Ustosunkowując się do zarzutu nierzetelnego ustalenia przez organ marży w wysokości 18 % podkreślić należy, że marża ta zastosowana w związku z szacowaniem wielkości zaniżenia przychodu z tytułu realizacji transakcji zakupu oleju transformatorowego

T-500, została przyjęta w wyniku porównania transakcji zakupu - sprzedaży oleju M14V2, uzyskanej w tym samym okresie czasowym i na tym samym rynku (pkt 7 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Wyliczenie te zostało szczegółowo omówione i uzasadnione a Sąd uznał je za prawidłowe wobec czego i ten zarzut jest niezasadny.

W ocenie Sądu także dokonane przez organy ustalenia w zakresie zaewidencjonowania faktury zakupu przy braku związku przyczynowo- skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem firmy "A." O. i S. J. P. są w pełni uzasadnione. Skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na podstawie faktury [...] wystawionej przez firmę "A." S.A. z tytułu przedstawicielstwa firmy "A." w B.na kwotę [...] $ ([...] zł). Faktura ta odwołuje się do kontraktu nr [...]

z [...] r. Przy czym numer tego kontraktu wynika z treści wymienionej wyżej faktury nr [...] z [...]. za wydatki przedstawicielstwa A. O.

i S.w B. oraz z faktury nr [...] z [...] r. na zakup 6,142 ton oleju

I-40A (obie faktury wystawiła "A." S.A. tekst oryginalny k-659 i 2100 , tłumaczenie k-2101-2101 tom V akt admin.).W trakcie postępowania strona nie przedłożyła tego kontraktu zatem organ nie mógł przeanalizować jego postanowień

i uzgodnień stron. Nie mniej organ podatkowy pierwszej instancji wzywał stronę czterokrotnie do przedłożenia na potrzeby niniejszego postępowania dowodów (umów, kontraktów, zezwoleń) wskazujących na istnienie przedstawicielstwa firmy "A." w B. oraz zasadność poniesienia wydatków w kwocie 35 tys. USD.

W odpowiedzi nie przedstawiono żadnych umów, kontraktów, zezwoleń ani innych dowodów, które potwierdziłyby zasadność poniesionych wydatków oraz fakt istnienia przedstawicielstwa firmy A. w B.. Natomiast w piśmie

z dnia [...] r. skarżący podał , że koszty wynikające z zakwestionowanej faktury dotyczyły organizacji spotkań biznesowych w Centrum Biznesu w B. oraz innych salach, a na potwierdzenie swojej argumentacji przedłożył kserokopie kilkunastu sztuk wizytówek różnych podmiotów. Natomiast do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji załączono oświadczenie z dnia [...]. R. S. (tłumaczenie k-1988, tom V akt admin.) z którego wynika, że osoba ta brała udział

w spotkaniach skarżącego z przedstawicielami kręgów biznesowych zorganizowanych przez spółkę "B. G. Ltd" reprezentowaną przez S. A. (tj. osobę która podpisała zakwestionowaną fakturę jako "dyrektor"). Organy wskazały jednak, że spółka A. nie nabywała olejów na rynku azerskim ( na rynku tym działała firma "A." należąca również do skarżącego), nie przedstawiono żadnych dowodów na istnienie przedstawicielstwa w B. (np. umowę najmu pomieszczeń),

w oświadczeniu przedłożonym przez stronę mowa jest o spółce "B."

a zakwestionowaną fakturę wystawiła spółka "A.". Reasumując w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że w świetle dokonanych ustaleń brak podstaw do uwzględnienia w kosztach prowadzonej działalności kwoty wynikającej z faktury [...] wystawionej przez firmę "A." S.A. z tytułu przedstawicielstwa firmy "A." w B.

Ustosunkowując się do ustaleń dotyczących zaniżenia przychodów o otrzymane środki pieniężne Sąd uznał je za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a

i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, ale też inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9). Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10

w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń

w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1.). Osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić odpowiednie księgi, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie

z przepisami art. 22a-22o (art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd wyjaśnia, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania).

Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zasada powszechnego opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Stanowi ona, że każdy dochód (postrzegany jako przyrost majątku, ale też zmniejszenie ciężarów majątkowych), osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem, co do zasady, dochód. Oznacza to, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną dochód. Pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Dla objęcia opodatkowaniem, bardziej znaczącym od źródła przychodów jest sam fakt osiągnięcia dochodu, obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze

i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Oceny tej należy dokonać stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., odpowiednio do konstrukcji przychodu, tj. powszechności opodatkowania. Zatem

w przypadku wykazania przez organ podatkowy przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, a nie wykazanego podatkowo, inicjatywa dowodowa co do źródeł przychodu zostaje przerzucona na stronę. W szczególności w przypadku niewykazanego podatkowo przyrostu majątku przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy), na podatnika przesunięty zostaje obowiązek wykazania, iż przyrost ten nie wchodzi do rozliczenia podatkowego, np. będąc jedynie zwrotem pieniędzy. Wykazać przy tym należy, że jeżeli strona nie podejmuje prób udowodnienia okoliczności, z których wywodzi skutki prawne, mimo że zebrany materiał dowodowy przemawia na jej niekorzyść, organ nie ma obowiązku poszukiwania dalszych dowodów potwierdzających ocenę opartą o materiał dowodowy już zgromadzony.

W niniejszej sprawie organy ustaliły, iż na rachunek bankowy skarżącego założony

w B.. wpłynęły środki pieniężne na łączną kwotę [...] zł, od wpłacającego podmiotu - firmy "P." Sp. z o.o. z siedzibą w N., które zostały zaewidencjonowane na koncie 247- Przedpłaty. Organ podatkowy pierwszej instancji na str. 33 zaskarżonej decyzji, w ujęciu tabelarycznym przedstawił poszczególne operacje bankowe z uwzględnieniem dat, numerów dokumentów oraz kwot wpłacanych środków pieniężnych. Środki te pozostały na stanie firmy A. O. i S. J. P. w dniu [...] r., co wynika z zestawienia obrotów i sald. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że rozliczenie środków pieniężnych pomiędzy "P." Sp. z o.o. z N., A. O. i S. J. P. oraz A. Sp. z o.o. było szczegółowo badane przez Urząd Skarbowy w G. (k-938-939). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał w podjętej decyzji, że w trakcie prowadzonej względem A. Sp. z o.o. kontroli podatkowej, występując jako prokurent tej spółki skarżący podał, że "A." Sp. z o.o. kupiła polietylen

w Azerbejdżanie od firmy "A. G." S.A., za który to towar zapłacił A. O. i S. J. P., a towar ten został następnie sprzedany do firmy "P.", który z kolei wpłacał należności na konto firmy "A."(k-412 tom I akt admin). Z przedłożonego wyciągu z rachunku bankowego wynika , że w dniach

[...] r. firma A. O. i S. J. P. przelała tytułem przedpłaty na zakup polietylenu kwoty [....] zł (k-415 tom I akt admin.). Jednak w tych samych dniach wymienione kwoty zostały odwrotnie przelane na konto firmy A., przy czym

w tytule wpłat wskazano "zwrot przedpłaty za polietylen" (k-1436, 1365-1366). Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów, odmawiające wiary twierdzeniu o przekazaniu otrzymanych środków finansowych od firmy "P." Sp. z o.o. z siedzibą w Narwi na rzecz "A." Sp. z o.o. z siedzibą

w G.. Ponadto jak wskazano w zaskarżonej decyzji argumentacja strony nie została potwierdzona przez kontrahenta - spółkę "P." Sp. z o.o. z siedzibą

w Narwi. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, a jego wnioski mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, poczynione w niniejszej sprawie przez organ ustalenia są kompletne i ponad wszelką wątpliwość uzasadniają stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji w zakresie kosztów i przychodów, które również podziela Sąd. Uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera szczegółową i wyczerpującą argumentację oraz omówienie dowodów i ich ocenę poprzez wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił stanowisko zarówno co do istoty sprawy, jak i odnośnie zarzutów oraz wniosków złożonych przez skarżącego zarówno w toku kontroli skarbowej, jaki

i w postępowaniu odwoławczym. Ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, co znalazło, zgodnie z przepisami art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p., odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wydaje się zatem, przy tak oczywistym materiale dowodowym, że treść skargi jest

w swej istocie jedynie polemiką ze stanowiskiem wyrażonym przez organ

w rozpatrywanej decyzji.

Sąd pragnie podkreślić, iż organ dokonał prawidłowej oceny zebranego, w sposób wyczerpujący, w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Dokonując tej oceny nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 O.p. Dodatkowo wnioski wyciągnięte z tych dowodów są zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania.

Biorąc pod uwagę powyższej wskazane okoliczności należy stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, także tych, które zostały wskazane w treści skargi. Organ prawidłowo zastosował obowiązujące regulacje prawne i w oparciu o ich treść wydał właściwe rozstrzygnięcie.

Z powyższych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, nie znajdując podstaw do podzielenia argumentacji w niej zawartej

E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz